Régimen del tributo de estampilla

Revista Nº 159 Jul.-Ago. 2010

Camilo Ernesto Rodríguez Gutiérrez 

Abogado y consultor tributarista Catedrático 

Es reconocido por la doctrina especializada que la expresión régimen se emplea cuando no se satisfacen los lineamientos específicos de su contraposición, mientras que sistema, se refiere al conjunto ordenado, organizado, completo, coordinado, interdependiente y estructurado de normas(1).

Al observar el conglomerado de las leyes autorizadoras para el tributo de estampillas, dentro del ordenamiento tributario colombiano, se puede sostener, que este responde a las características contrarias a su concepto, pues, es desordenado, descoordinado e incompleto, lo cual, en nada satisface las exigencias mencionadas, por lo cual, sería un yerro conceptual, llamarlo sistema.

Es recomendación de los autores entender al tributo de estampilla, como aquel sello fiscal, diferente del sello postal, y de los de tránsito de licor y tabaco entre otros(2); sin atender su definición general, ya que este se aparta de su acepción técnica, para evitar equívocos, se trata de un gravamen territorial, con destinación específica de su recaudo, y particularmente excepcional, al resto de tributos sub nacionales, en cuanto, al principio de legalidad(3).

Reseña histórica del tributo de estampilla

Su explicación se encuentra durante el proceso descentralizador del Estado colombiano, iniciado antes de la mitad del siglo pasado, cuando debido al exceso de centralismo cobijado en la Constitución regeneradora, se presentaba un atraso y una problemática en la prestación de los servicios públicos en la periferia, que forzaba la transferencia de competencias, tanto normativas, como administrativas, buscando en ella directamente la satisfacción del interés local(4).

Así, si bien esta presenta una dinámica particularmente activa desde la vigencia de la Constitución de 1991, a partir de la cual se han expedido 55 de las 70 leyes autorizadoras que conforman este régimen, sus orígenes se encuentran en la derogada Constitución regeneradora.

La historia del tributo de estampilla se remonta al año de 1949, con la expedición de la Ley 27, por medio de la cual se conmemoraban los primeros cincuenta años de la vida jurídica del departamento del Atlántico(5); si bien, la fecha es relativamente reciente, es particular su evolución, pues, el actual gravamen responde a una innovación legislativa. Sus referencias iniciales se remontan al recaudo del impuesto de timbre. Así, cuando el impuesto de timbre se estableció en 1912, se recaudaba a través de estampillas, es decir, ocurrido el hecho gravado, al cancelar el tributo se adherían las estampillas al documento como soporte de pago del tributo(6). Es entonces con la expedición de la Ley 27 de 1949, cuando la estampilla es ya un tributo independiente, dejando de ser soporte de pago del hecho gravado de timbre, compartiendo con su ascendiente, la relación con los servicios prestados por el gobierno en materia documental, lo cual indicaría, tentativamente su naturaleza de tasa.

Ya desde los inicios del siglo XX, el impuesto de timbre presentaba serias objeciones, tanto desde el hecho gravado mismo —el cual cubría setenta clases de documentos diferentes, muchas veces con tributos concurrentes—, constituyéndose a veces en obstrucción del normal desenvolvimiento de los negocios y de la correcta administración de justicia, pues, era requisito de validez de ciertos documentos que se pretendían presentar en juicio(7).

La explicación del tributo de estampilla, se entiende de mejor manera en el ambiente de su desarrollo que se presentaba en el marco de la Constitución regeneradora fuertemente centralista, en donde el legislador tenía una competencia exclusiva en el tema tributario(8), y el cual podía ser englobado en las facultades especiales de las que podía revestir a las asambleas departamentales(9), con un orden estrictamente vertical, donde las ordenanzas observaban la ley, y los acuerdos a las ordenanzas(10); pero es en aplicación de la Constitución de 1991, bajo la cual se han expedido la mayoría de estas leyes, y es contradictorio que esto suceda, porque el discurso territorial no es el mismo en las dos constituciones, muy por el contrario, se presentan puntos innovadores que permiten concluir una evolución del tema, asumiendo nuevos puntos cardinales, tales como una descentralización de funciones —entre ellas las normativas— y la autonomía —ya no solo entendida en el ámbito administrativo, sino en su propia organización de las entidades territoriales—(11), lo que conlleva al inexacto ejercicio del poder tributario entre nosotros.

Por ello, en el caso de los tributos territoriales es normal, que en vigencia de la Constitución regeneradora, el legislador dicte todos los elementos de la obligación tributaria(12), cosa que no sucede con el tributo de la estampilla, en donde la ley autorizadora, faculta a la periferia inclusive para la determinación de los mismos(13). Pese a ser derogada la Constitución de 1886, siguió vigente la normatividad dictada en su observancia, ello explicaría, la continua aplicación de ese marco normativo, a pesar de lo diferente que es ahora la vigencia del orden constitucional, que lastimosamente no ha sido desarrollado, y nos ha llevado a ejecutar leyes centralistas con una Constitución que propende por un orden territorial, por lo menos diferente, al discurso regenerador(14).

El centro tiene así los tributos que generan más recaudo y de la misma manera disminuye constantemente los ingresos que hacen parte del sistema general de participaciones, lo que conlleva a una muy cuestionable política territorial que garantiza el fracaso de las entidades territoriales. Es la constante de un proceso histórico que se repite desde el siglo XIX, cuando el proceso regenerador enfocó el protagonismo en el centro y disminuyó los alcances y habilidades de la periferia. El proceso descentralizador en Colombia, no se presenta, como una política de responsabilidad social para que la periferia madure, sino que se realiza a fuerza dada por la gravedad institucional, que por resolverlas “de urgencia”, transfiere competencias de manera desafortunada, generalmente con grandes déficit fiscales que debieron cumplirse en el orden nacional(15).

Mientras la DIAN esperaba recaudar un aproximado de 73 billones 144 mil millones de pesos en el 2009(16), la totalidad de los departamentos por concepto de ingresos tributarios recaudaron en el 2008, 4 billones 82 mil millones de pesos(17), y Bogotá en 2004, recaudó 1.06 billones solo en industria y comercio(18), lo cual representó —en el mismo tributo— más del doble de lo recaudado por el resto de los municipios y distritos(19).

Las leyes autorizadoras del tributo de estampilla no corresponden a una exclusiva jurisdicción, por el contrario, está presente en todas ellas, en la departamental, la distrital y la municipal; sin embargo, las autorizaciones a estos últimos niveles territoriales, son tardías, respecto de las estampillas departamentales, desde 1981, cuando ya se habían autorizado por lo menos cinco estampillas en el nivel departamental.

Una vez estudiada la totalidad de las leyes autorizadoras, se puede afirmar válidamente, que el tributo de la estampilla es departamental debido a que representa la gran mayoría del conjunto (47), y que la excepción, es que se realicen esta clase de autorizaciones a los niveles distritales (5) y municipales (8), de manera directa(20)

Se justifica la observación de las estampillas distritales y municipales, no solamente por su posible abultado volumen(21), sino también, por su contenido, pues, si bien, la libertad para determinar el hecho gravado recae en principio en la asamblea departamental, así entonces, se tratará de dilucidar cómo el municipio desarrollará esa autorización en su respectiva jurisdicción y, así mismo, determinar los elementos esenciales de ese tributo autorizado, constituyéndose teóricamente en posibles tributos diferentes, los cuales son derivados de una misma autorización(22).

Esta es otra falta de precisión del Estado colombiano en la ejecución del poder tributario, y se constituye en un obstáculo más para el real cumplimiento del principio de legalidad; ya que este fundamento, va más allá de imponer un límite formal al que detenta el poder tributario, lo cual se debe constituir en una protección al ciudadano que realiza actos económicos, y manifiesta una sola capacidad contributiva en una determinada jurisdicción, participando a través de sus representantes en la conformación del hecho gravado(23).

 

 

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Características del régimen del tributo de estampillas

¿Tasa documental?

Es constante la afirmación de la naturaleza del tributo de estampilla como tasa, particularmente documental, bien en la jurisprudencia(24), o bien en la doctrina(25) y hasta en el legislador mismo(26). Sin embargo, esta afirmación es difícil de sostener, más todavía en el actual escenario, donde en aras de no infringir la autonomía de las entidades territoriales, se les da la libertad de enmarcar el hecho gravado sin ninguna restricción desde la ley autorizadora(27), pudiendo entonces, revestir la forma del tributo en otra categoría dependiendo de lo establecido por la asamblea o concejo correspondiente. Esto se debe a la mecánica propia del tributo de estampilla, que consiste en la autorización del legislador por medio de una ley “autorizadora” a la entidad territorial, para que lo establezcan en su jurisdicción, en un amplio marco de acción, que incluye, la determinación de los elementos esenciales de la obligación tributaria.

Teniendo en cuenta la advertencia realizada con anterioridad, relativa a las singulares particularidades de su estructura, no es recomendable, entonces, adoptar esta teoría sin consultar el desarrollo territorial de cada estampilla en particular, pues, puede suceder, como en realidad acontece, que en desarrollo de la ley autorizadora, la entidad territorial se aleje de un mero aspecto documental y grave no ya la prestación de un servicio, sino otra actividad económica(28) siendo entonces un impuesto diferente, punto en el cual la afirmación de tasa documental empieza a menguar.

¿Transitorio o indefinido?

La observación del recuadro 2 permite concluir que el régimen de estampillas es limitado, ya sea en el tiempo o en el límite del recaudo. Sin embargo, su evolución presenta una tendencia a disminuir esta característica, volviéndose de carácter permanente y que su recaudo sea indefinido(29). Estamos presenciando un ejemplo más de cómo un tributo transitorio se convierte en permanente.

Comportamiento del recaudo(30).

Los departamentos con mayor recaudo son Atlántico, Santander y Valle; aunque no necesariamente, sean los que más dependen de este tributo. En Atlántico, el tributo de las estampillas representa el 31%, en Santander el 24% y, en el Valle el 16%. Sin embargo, no es casualidad que son los departamentos, junto con Norte de Santander que más ordenanzas han expedido en la conformación del marco normativo de este tributo. En Atlántico, el marco normativo de estampillas se conforma de al menos 12 ordenanzas, de igual forma, la asamblea de Santander ha expedido 18 en el mismo sentido, el Valle en dicho marco contiene 15 ordenanzas y, en el Norte de Santander 19.

Pero quienes más dependen de este tributo en relación con el recaudo de los demás tributos son: Guainía (58%), con 5 ordenanzas que regulan dos estampillas, Guajira (35%) y Vichada (40%), con una sola ordenanza que regula 5 estampillas.

Intentos de reforma

Es seria la observancia de la caótica forma en la que se comporta este tributo y, que de esta manera, adquiere el interés del legislador para regularlo. Recientemente tenemos dos grandes intentos de reforma, el proyecto elaborado por una comisión especialmente designada para ello, “Por medio del cual se crea el estatuto de ingresos territoriales, se reorganiza el sistema impositivo de las entidades territoriales y se dictan otras disposiciones” del 31 de julio del 2008 y el Proyecto de Ley 292 del 2009 ambos de la Cámara de Representantes.

A) Respecto al primero, este tuvo una suerte parecida a muchos otros intentos similares, y terminó sin el apoyo del gobierno quien se apartó de las recomendaciones y textos presentados por la comisión; si bien el articulado era extenso y, no era en lo absoluto, un aporte en lo relativo al régimen de estampillas, pues, en escasos veintitrés artículos —de los más de 460 que contenía originalmente— terminaba siendo más ambiguo que claro, y en varios temas bastante ingenuo.

No era técnico en la utilización de la terminología; ni presentaba soluciones a la problemática de la tarifa —donde solo diecinueve (19) de las setenta (70) leyes autorizadoras presentaban elementos para su determinación y control—; pretendía una derogación por cláusula general a toda aquella que no se ajustara a sus términos, sin una acción judicial, ni criterios de interpretación para la rama judicial, o un mandato a la administración para acusar su cumplimiento, punto este que de ser viable, el tema se volvería de difícil solución, pues, necesariamente habrían derogatorias, y así mismo, se disminuirían más los ya precarios recursos territoriales. Con esto se intentaba disminuir los riesgos —ciertos— de doble o múltiple tributación(31), pero no contenía acciones ni medios de defensa al contribuyente, siendo la mayor dificultad que enfrentaba este tema frente al ciudadano, como es la defensa de los principios de equidad y legalidad —más fuertemente golpeados en la doble o múltiple tributación— quedando atado a la suerte de la justicia rogada —contenciosa administrativa—, donde el promedio de un proceso “ordinario” es de 6 a 14 años(32), aunque en la Sección Tercera se acusa un promedio de un año y dos meses(33).

Este proyecto en vez de propender por la disminución de la cantidad de estampillas en circulación —que suman con creces la totalidad de los tributos en el Estado colombiano—, incluía nuevas autorizaciones para ser desarrolladas por las asambleas departamentales. Así sucedía con los artículos 206, 209 y el 210 que continuaban una perniciosa tendencia del legislador en el efecto de ampliar el radio de acción de las estampillas, hecho lamentablemente ya acontecido en el caso de la estampilla pro-electrificación rural, cuando el legislador amplió un tributo departamental a los consejos distritales.

Por las anotaciones consideradas en el tema particular del régimen de estampillas, el proyecto no era nada oportuno ni pertinente, contenía errores lamentables y demostraba una improvisación en este tema, cuyo verdadero doliente, es el contribuyente, para quien las grandes conquistas del estado liberal en este tema, todavía son lejanas.

B) En cuanto al segundo proyecto señalado —Proyecto de Ley 292 del 2009 Cámara de Representantes—, radicado con ponencia favorable para plenaria, es diferente del anteriormente analizado, esto porque no hace parte de una iniciativa universal de los ingresos territoriales, sino como una respuesta al régimen de las estampillas en particular. Sin embargo, podría ser mayor su impacto, si en vez de ratificar cuestionables teorías —como por ejemplo la de la naturaleza del gravamen—, fuera más categórico en afirmar ser norma reguladora de todas las leyes autorizadoras(34), es un tanto redundante —sin necesidad— en sus artículos 3º y 4º cuando no hace más que reescribir el comportamiento del conjunto, pues, no hay excepciones a los mismos, aunque en el cuarto habría que señalar, cómo algunas de las estampillas ya autorizadas y desarrolladas tienen destinación diferente a la pretendida por el proyecto presentado, como por ejemplo las contenidas en las leyes 93 de 1993 —Instituto Loperena—, y 397 de 1997 —Procultura— en donde su recaudo no se destinaría ni a salud, educación, saneamiento básico, sino a infraestructura y, al fomento y estímulo de la cultura, respectivamente.

El artículo 5º no deja de ser menos curioso, cuando una vez que en el 3º reconoce el ya ejercido poder tributario por las corporaciones de representación popular territorial, sino que además, les atribuye las “potestades tributarias” de administración, control, fiscalización, liquidación, recaudo, devolución y cobro, aspectos estos del tributo que no deberían de confluir en un mismo órgano, pues, por la evolución histórica de la materia tributaria hemos presenciado cómo y por qué unas funciones descansan en el órgano representativo —la determinación de los elementos esenciales y formales de la obligación tributaria—y otras en el administrativo— las meramente funcionales de ejecución o de administración (que incluyen liquidación, cobro y devolución, que de ninguna manera son potestades(35)), cuando el artículo 12 contradice este artículo refiriéndose a la administración en algunas de aquellas funciones.

Sería deseable una modificación, ya que pretende homogenizar un diverso universo en lo relativo al sujeto pasivo, y hecho generador —que no puede ser acto o negocio, salvo que se siga modificando este gravamen, dejando de ser una tasa documental— recuperación del costo del servicio —o más bien un impuesto documental; sin contar cómo en la base gravable se modifica la mayoría del régimen que se basa en la expedición de documentos —pasaportes, licencias, certificados (que no necesariamente son actos jurídicos); en cuanto la tarifa propone establecerla en el promedio. Sugiere la deducibilidad en el impuesto de renta —razonable y justo es reconocerle al contribuyente el pago de tributos sub nacionales en la configuración de su capacidad contributiva—.

 

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(1) Romano, S. Citado por Frossini, Vittorio. La Estructura del Derecho. Zaragoza: Publicaciones del Real Colegio de España, 1974, p. 100, entre otros.

(2) VARGAS PARASCHIVOIU, Andra, Los proyectos de ley de estampillas en Colombia: ¿Reforma tributaria por la puerta de atrás?, Monografía, Universidad de los Andes, Bogotá, 2003.

(3) BRAVO, Juan de Dios y RODRÍGUEZ, Camilo Ernesto. Reforma Estructural a los Impuestos Departamentales, Leyes Autorizadoras de Estampillas Departamentales, Introducción. En: Temas de Derecho Tributario Contemporáneo. Bogotá, D.C., Colegio Mayor de Nuestra Señora del Rosario, Colección Textos de Jurisprudencia, 2006, p. 275.

(4) RODRÍGUEZ, Camilo Ernesto. Estampilla Pro Electrificación Rural. Elementos para su aproximación conceptual; el caso de Amazonas, Antioquia y Córdoba. Revista del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, n.º 58, junio de 2008.

(5) Congreso Nacional Ley 27 de 1949. Diario Oficial 27.171, de noviembre 22 de 1949.

(6) RODRÍGUEZ, Camilo Ernesto. Compilación leyes autorizadoras de estampillas departamentales. Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Boletín Extraordinario, junio de 2008.

(7) Exposición de motivos del proyecto de ley orgánica del impuesto de papel sellado y timbre nacional. Anales de la Cámara de Representantes. Sesiones Extraordinarias. Serie 1ª, Bogotá, jueves 7 de junio de 1923, n.º 8, 9 y 10.

(8) C.N. de 1886, arts. 58 y 76.

(9) C.N. de 1886 art. 190.

(10) C.N. de 1886, arts. 198 y 199.

(11) RODRÍGUEZ, Camilo Ernesto. Poder tributario y entidades territoriales. El caso colombiano en la Constitución de 1991. Revista Estudios Socio Jurídicos. Facultad de Jurisprudencia —Grupo de Investigaciones Socio— Jurídicas Carlos Holguín Holguín. Colegio Mayor de Nuestra Señora del Rosario. Bogotá, noviembre 2005, vol. 7, n.º 2.

(12) Reasignación de la carga tributaria en Colombia. Propuestas y alternativas. Contraloría General de la República. Bogotá: Alfaomega, 2002, p. 97.

(13) BRAVO, Juan de Dios y RODRÍGUEZ, Camilo Ernesto… op. cit.

(14) RODRÍGUEZ, Camilo Ernesto. Poder tributario y entidades territoriales… op. cit.

(15) DÍAZ, Pedro Agustín. La Constitución Política colombiana (1991), proceso, estructuras y contexto. Bogotá: Temis, 1993, p. 35.

(16) Meta de recaudo de impuestos nacionales. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Colombia. Disponible en: http://www.dian.gov.co, consulta realizada el 28 de marzo del 2009.

(17) Minhacienda. Informe sobre la viabilidad fiscal de los departamentos. Vigencia 2008. Bogotá: Imprenta Nacional, 2009, p. 34.

(18) Notas de coyuntura. Secretaría de Hacienda Distrital. Alcaldía Mayor de Bogotá. Edición n.º 1, enero del 2005, p. 6.

(19) DNP, Mayores posibilidades de recaudo de impuestos en municipios y departamentos. http://www.dnp.gov.co/archivos/documentos/DDTS_Evaluacion_Seguimiento_Descentralizacion/4aPresentacionCapacidadFiscal_2004.pdf, consulta 31/03/2009.

(20) RODRÍGUEZ, Camilo Ernesto. Compilación Leyes Autorizadoras de Estampillas Distritales y Municipales. Instituto Colombiano de Derecho Tributario. Boletín Extraordinario enero de 2009.

(21) 1.099 municipios y 10 distritos. Relativo a los municipios. Ver Instituto Geográfico Agustín Codazzi. Respecto de los distritos ver Constitución Nacional, artículo 356.

(22) RODRÍGUEZ, Camilo Ernesto. Compilación leyes autorizadoras de estampillas distritales… op. cit.

(23) BRAVO, Juan de Dios, y RODRÍGUEZ, Camilo Ernesto. Reforma estructural a los impuestos departamentales. 1. Leyes que autorizan estampillas departamentales… op. cit.

(24) C. E., Sec. Cuarta. Sent. oct. 5/2006, Rad. 2002-01507-01, Exp.14527, C.P. Ligia López Díaz. Bogotá, D.C. Ver consideraciones, p. 18.

(25) CUESTA, Mauricio y Ríos Osorio, Juan Manuel. Impuesto de Estampilla. Monografía, Colegio Mayor de Nuestra Señora del Rosario, Bogotá, 2003. Reyes Cepeda, Silvia. Las estampillas, ¿Qué hacer? Ponencia presentada a la ANDI, octubre 2009, entre otras.

(26) Proyecto del Ley 130 del 2009.

(27) BRAVO, Juan de Dios y Rodríguez, Camilo Ernesto. Reforma estructural a los impuestos departamentales, 1.2. Desarrollo normativo… op. cit.

(28) Estampilla Pro Cultura San Andrés.

(29) Como en los casos de las estampillas Ciudadela Atlántico, Pro Cultura, Pro Hospitales del Atlántico y Fomento Turístico.

(30) Análisis de las cifras reportadas en los últimos cuatro informes sobre viabilidad fiscal de los departamentos publicados por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, para el presente análisis las reflexiones se limitan al departamento, así entonces, no se observan los distritos y municipios. Omito citar en cada punto las fuentes por razones de espacio.

(31) Un ejemplo notorio puede ser el caso del Vichada donde a cada pago que realicen las entidades departamentales por contratos, adquisición de bienes o construcción y órdenes de compra, se le aplica retención, de cinco estampillas diferentes. Así también el caso de Cundinamarca en cuanto a los trámites relacionados con las secretarías de tránsito.

(32) TORRES, Leonardo Augusto. Reflexiones sobre la congestión judicial en la jurisdicción de lo contencioso administrativo en Colombia. Revista Díkaon Vol. 11 (2002), disponible en: http://dikaion.unisabana.edu.co/index.php/dikaion/article/view/523/1181, consulta realizada abril 15 del 2009.

(33) LÓPEZ, Ligia. Mecanismos de racionalización en los procesos: Tributario, económico y fiscal. Memorias Seminario Franco – Colombiano Reforma a la jurisdicción contencioso administrativa. Bogotá: Imprenta Nacional, 2008. Se advierte que no incluye metodología del examen y la afirmación se reduce a la Sección Cuarta del Consejo de Estado, mientras el examen de Torres Calderón aduce el total, p. 231, citado por Rodríguez, Camilo Ernesto. El régimen de estampillas y el proyecto de ley “Por medio…” op. cit.

(34) En este sentido el artículo segundo está redactado de manera a regular futuras autorizaciones, pero la motivación a la presentación del mismo, se da en la preocupación constante del legislador —ver numeral 4.º Consideraciones generales— por los elementos esenciales de esta obligación tributaria, razón por la cual debería ser más enfático en regular las ya autorizadas.

(35) En cuanto al uso de la terminología ver Rodríguez, Camilo Ernesto y TORRES, Zulma Viviana. Una aproximación teórica al poder tributario de las entidades territoriales —Monografía—. Capítulo 2. Análisis de los conceptos de poder y potestad tributaria. 2.3. Problemática terminológica. Colegio Mayor de Nuestra Señora del Rosario. Facultad de Jurisprudencia. Bogotá. 2004.