Renta por comparación patrimonial

Revista Nº 185 Sep.-Oct. 2014

Carlos Giovanni Rodríguez Vásquez  

Gerente de impuestos y servicios legales 

Crowe Horwath 

En la norma fiscal existe una renta gravable especial regulada por el artículo 236 del estatuto tributario, la cual a pesar de no registrarse en el cuerpo de la declaración y que conlleva un mayor valor a pagar, sí es utilizada por la administración tributaria con el fin de establecer un mayor impuesto cuando se incrementa el patrimonio sin que tenga justificación en la obtención de una mayor renta líquida o en una valorización nominal como se explicará más adelante. Esta renta gravable especial recibe el nombre de renta por comparación patrimonial.

Si bien el cálculo de esta renta no es requerido para realizar la declaración de renta, se recomienda efectuarlo antes de presentarla con el fin de evitar requerimientos por parte de la autoridad tributaria, ya que esta es una prueba de escritorio obligatoria en la mayoría de los programas de fiscalización de la administración tributaria.

La forma de establecer este cálculo se encuentra regulada en los artículos 236, 237 y 238 del estatuto tributario, en los que se indica que cuando la suma de la renta gravable, las rentas exentas y la ganancia ocasional neta resulte inferior a la diferencia entre el patrimonio líquido del último periodo gravable y el patrimonio líquido del periodo inmediatamente anterior, dicha diferencia se considerará renta gravable, a menos que el contribuyente demuestre que el aumento patrimonial obedece a causas justificadas. Igualmente, la norma prevé que a la renta gravable se adicionará el valor de la ganancia ocasional neta y las rentas exentas y que de esta suma se sustraerá el valor de los impuestos de renta y complementarios pagados durante el año gravable.

Sin embargo, con los cambios introducidos por la Ley 1607 del 2012 es preciso abordar de nuevo este tema desde dos puntos de vista, así:

1. Declaraciones del IMAS

Para los contribuyentes que opten por establecer su impuesto de renta por el IMAS (Formulario 230 IMAS para empleados y Formulario 240 IMAS para trabajadores por cuenta propia) será imposible determinar la renta líquida especial por comparación patrimonial partiendo de las declaraciones, puesto que el IMAS es un nuevo sistema de “depuración” donde no se toma en cuenta el concepto de renta líquida sino el de “renta gravable alternativa”. Por tanto, al ser el IMAS un sistema alternativo que no obliga a determinar el impuesto por el sistema ordinario, la DIAN se quedará sin los elementos para realizar el cálculo de la renta por comparación patrimonial, al menos partiendo de las declaraciones.

Teniendo en cuenta que en la renta gravable alternativa no se tiene en cuenta los costos y gastos del contribuyente, sino que en la mayoría de los casos dicha renta es similar al valor de los ingresos, cabría preguntarse si ¿los contribuyentes que decidan y estén dentro de las limitaciones legales para optar por determinar el impuesto de renta por el IMAS están facultados para incluir el patrimonio hasta el límite de la renta gravable alternativa?

La respuesta a lo anterior, por obvias razones, debe ser negativa. No obstante, es claro que la autoridad tributaria no podrá, en estos casos, dar aplicación al concepto de renta por comparación patrimonial partiendo de las declaraciones, por lo que si decide realizar el cálculo tendría que utilizar sus amplias facultades de fiscalización para determinar un valor razonable de renta líquida. Esta situación conduciría a que, a pesar de que quienes optan por el sistema IMAS no toman costos y gastos para la realización de la declaración, para la determinación de la renta líquida especial por comparación patrimonial, sí deberá contar con dichos soportes.

2. Impuesto para la equidad CREE

Teniendo en cuenta la estructura del CREE y que la forma de liquidación de este impuesto es muy similar al impuesto de renta(1), lo lógico es que su tratamiento en la depuración del cálculo de la renta por comparación patrimonial tenga el mismo efecto (restar las retenciones del CREE o el impuesto a pagar de las partidas que justifican el incremento patrimonial). Sin embargo, es claro que esta renta líquida especial no puede ser gravada con CREE por no estar previsto dentro del impuesto.

Sin embargo, la DIAN al estudiar el tratamiento de las retenciones en la fuente a título de CREE en la depuración de la renta por comparación patrimonial, aparte de no entender cómo se determina esta renta líquida especial, indica que para efectos de su cálculo no se pueden excluir las retenciones del CREE, como si el restar las retenciones fuera un beneficio para el contribuyente (DIAN, Conc. 34107, jun. 6/2014).

De acuerdo con lo anterior, vale la pena revisar el tema de fondo y establecer cuándo se deben restar la retenciones en la fuente y cuándo se debe restar el impuesto de renta y el tratamiento del CREE, lo anterior sumado a que en las visitas de fiscalización algunos funcionarios restan el impuesto, otros restan la retención, pero ninguno justifica algunas de las dos posiciones.

El artículo 237 del estatuto tributario establece que para efectos de la determinación de la renta por comparación de patrimonios, a la renta gravable se adicionará el valor de la ganancia ocasional neta y las rentas exentas. De esta suma, se sustrae el valor de los impuestos de renta y complementarios pagados durante el año gravable. Por su parte el artículo 91 Decreto 187 de 1975 establece que: “[p]ara efectos de la determinación de la renta por comparación patrimonial, a la renta gravable se adicionará el valor de la ganancia ocasional neta, y las rentas exentas. De esta suma se sustrae el valor de (...) los impuestos de renta y complementarios, pagados durante el año gravable incluyendo retención y anticipo efectivamente pagado” (resaltado fuera de texto).

Pues bien, en la práctica y dependiendo del tipo de contribuyente, se definirá si se resta el impuesto o las retenciones, pues será diferente el cálculo para un contribuyente que lleva contabilidad que para un contribuyente que no la lleva. En el primer caso se deberá restar el valor del impuesto si este fue reconocido como pasivo real en la declaración de renta y las retenciones debidamente contabilizadas; y en el segundo caso se deberá restar el valor de las retenciones practicadas en el año, así:

Primer caso: contribuyente obligado a llevar contabilidad

Vamos a suponer, para efectos de simplicidad del ejercicio, que este contribuyente realizó una sola operación en el año, lleva contabilidad y deja como pasivo el impuesto de renta(2).

1. Registro de los ingresos que generan la renta líquida.

Detalle D C
Ingreso 200.000
Retención20.000 
Caja180.000 
Total 200.000 200.000

2. Determinación de la utilidad del periodo.

Utilidad del ejercicio
Ingresos
Costos y gastos
Utilidad del ejercicio (renta gravable)
Impuesto de renta (25%)
Utilidad del ejercicio
200.000
0
200.000
(50.000)
150.000

3. Reflejo del incremento del patrimonio.

(+) Caja
(+) Retenciones*
(-) Pasivo de impuesto*
Total incremento del patrimonio
180.000
20.000
(50.000)
150.000

*NOTA: se podría dejar el efecto neto en el impuesto a pagar pero para efectos didácticos lo presentamos por separado.

4. Determinación de la renta por comparación patrimonial.

Patrimonio líquido del año anterior 1.000.000
Menos: 
Patrimonio líquido del año actual 1.150.000
Incremento (disminución) patrimonial 150.000
Menos (más):  
Valorizaciones nominales0
Desvalorizaciones nominales0
Diferencia patrimonial a justificar 150.000
Se justifica con:  
Renta gravable200.000
Ganancia ocasional0
Ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional0
Rentas exentas0
Capitalizaciones inversión suplementaria0
Aumentos (disminuciones) de capital0
Revalorización del patrimonio0
Total justificado200.000
Menos: 
*Gasto impuesto de renta 25% (50.000)
Total justificación patrimonial150.000
Diferencia a justificar0

*NOTA: en este caso se debe restar el valor del impuesto porque se reconocieron dentro del balance las retenciones y el impuesto a pagar.

Segundo caso: contribuyente no obligado a llevar contabilidad

1. Si en el caso anterior el contribuyente no estaba obligado a llevar contabilidad, se tendrá lo siguiente.

Ingresos
Retenciones
Caja
200.000
20.000
180.000

2. Incremento en el patrimonio.

(+) Caja
(+) Retenciones no se reconoce no hay balance
(-) Pasivo de impuesto no se reconoce
Total incremento del patrimonio
180.000
0
0
180.000

3. Determinación de la renta por comparación patrimonial.

Patrimonio líquido del año anterior 1.000.000
Menos: 
Patrimonio líquido del año actual 1.180.000
Incremento (disminución) patrimonial 180.000
Se justifica con:  
Renta gravable200.000
Total justificado200.000
Menos: 
*Retenciones en la fuente 20.000
Total justificación patrimonial180.000
Diferencia a justificar0

*NOTA: en este caso se debe restar el valor de las retenciones por cuanto el contribuyente no está obligado a llevar contabilidad y, en consecuencia, no causa el pasivo del impuesto de renta a 31 de diciembre. Por esta razón, lo que efectivamente pagó a 31 de diciembre es el valor de las retenciones.

Mediante los dos casos anteriores se demuestra que para el cálculo de la renta líquida especial por comparación patrimonial se deberá tener en cuenta, a parte de las partidas que se detallan en el anexo del primer caso, los siguientes aspectos: i) si las retenciones en la fuente fueron debidamente contabilizadas; ii) si el pasivo por impuesto de renta fue llevado a la declaración de renta como pasivo real, y iii) si se lleva o no contabilidad.

Ahora bien, una vez hecha las anteriores precisiones, se observa, en primer lugar que el concepto de la DIAN no analizó la norma en su contexto y que, en la práctica, este concepto no tendría ningún efecto ya que los sujetos pasivos del impuesto del CREE son personas jurídicas obligadas a llevar contabilidad, que en principio para el cálculo de esta renta líquida especial deben restar el impuesto y no las retenciones. En segundo lugar, que si bien el concepto de la DIAN es equivocado, beneficiaría a los contribuyentes ya que siguiendo su misma línea de interpretación no se debería restar el impuesto del CREE, lo cual no tiene sentido porque es un impuesto que se calcula después de la renta líquida del contribuyente y debería restarse.

Miremos cómo quedaría el ejercicio siguiendo la interpretación de la DIAN.

1. Cálculo de la utilidad del ejercicio incluyendo el impuesto del CREE sin las retenciones.

Utilidad del ejercicio
Ingresos
Costos y gastos
200.000
0

Utilidad del ejercicio
Utilidad del ejercicio (renta gravable)
Impuesto de renta
Impuesto de CREE
Utilidad del ejercicio
200.000
(50.000)
(18.000)
132.000

2. Incremento neto del patrimonio sin efectos netos.

(+) Caja
(+) Retenciones de renta 10%
(+) Retenciones de CREE 0,8%
(-) Pasivo de impuesto de renta
(-) Pasivo retenciones de CREE
(-) Pasivo de impuesto de CREE
Total incremento del patrimonio
180.000
20.000
1.600
(50.000)
(1.600)
(18.000)
132.000

3. Cálculo de la renta líquida por comparación patrimonial.

Patrimonio líquido del año anterior
Menos:
Patrimonio líquido del año actual
Incremento (disminución) patrimonial
Diferencia patrimonial a justificar
Se justifica con:
Renta gravable
Total justificado
Menos:
Gasto impuesto de renta
Total justificación patrimonial
Diferencia a justificar
1.000.000

1.132.000
132.000
132.000


200.000
200.000


50.000
150.000

-18.000

Como se puede observar, con la interpretación de la DIAN se tendría un cupo adicional para incrementar el patrimonio en 18.000, que no es real porque corresponde al CREE, que si lo resto me da exactamente el valor del incremento patrimonial.

De acuerdo con lo anterior, la DIAN debería revisar su doctrina y unificar la aplicación de esta renta líquida especial en sus programas de fiscalización ya que lo que se observa en la práctica es que no hay unidad de criterio.

(1) DIAN, Conc. 357, mar. 28/2014.

(2) En la práctica existen contribuyentes que no reconocen el impuesto de renta como pasivo real en los pasivos declarados, lo cual puede resultar inapropiado e inconveniente por efectos de renta presuntiva e impuesto al patrimonio.