Renta presuntiva Rentas exentas y CREE

Revista Nº 182 Mar.-Abr. 2014

Andrés Medina Salazar  

Abogado Asociado Leyva abogados 

El Impuesto sobre la Renta para la Equidad —CREE— es un tributo que, aunque toma supuestos del Impuesto sobre la Renta —Renta— para configurar la mayoría de los aspectos de los elementos del hecho generador, es autónomo e independiente, y desde esa perspectiva nos ocuparemos de un asunto relevante, esto es, si la renta presuntiva del CREE es susceptible de disminuirse con las rentas exentas.

Así las cosas, debemos iniciar por señalar una diferencia radical entre el CREE y la Renta: la depuración de la base gravable. Esta distinción no obedece solo a las limitaciones en los factores que se pueden detraer de la base en el CREE, sino al procedimiento mismo señalado en los artículos 26 y 178 del estatuto tributario (para Renta) y en el artículo 22 de la Ley 1607 (para CREE).

El procedimiento en Renta, en líneas gruesas, sigue una suerte de etapas en las que se obtienen resultados parciales antes de arribar al definitivo; inicia con la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios, menos los ingresos no constitutivos de renta o ganancia ocasional, devoluciones, rebajas y descuentos, con lo que se obtienen los ingresos netos. A estos se les restan los costos, cuyo resultado es la renta bruta, a la cual se le sustraen las deducciones, operación con la que se llega a la renta líquida, ítem que constituye renta gravable, salvo que existan rentas exentas, las cuales se detraen para arribar a la renta gravable.

El procedimiento en CREE no tiene el escalonamiento anterior, motivo por el cual la depuración es más simple; empieza con los ingresos brutos, sin incluir las ganancias ocasionales, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos y los ingresos no constitutivos de renta señalados expresamente, con lo que se obtiene los ingresos netos. A estos se le sustraen los costos, gastos-deducciones, deducciones especiales expresamente señaladas, las rentas exentas de la Decisión 578 de la Comunidad Andina (Pacto Andino) y las establecidas en los artículos 4º del Decreto 841 de 1998, 135 de la Ley 100 (Sistema de Seguridad Social en Pensiones), 16 (rendimientos de títulos de ahorro a largo plazo para la financiación de vivienda) y 56 (incentivos a la financiación de vivienda de interés social subsidiable) de la Ley 546. El resultado de toda la operación es la base gravable del CREE.

Los anteriores son los métodos ordinarios de depuración de las bases gravables en Renta y CREE; sin embargo, existe para los dos impuestos una presunción, aplicable para la generalidad de los sujetos pasivos, la Renta Presuntiva, la cual se determina a través de un proceso de depuración del patrimonio líquido del contribuyente, que en Renta es una renta líquida especial. De esta forma, tal como se explicó, en presencia de rentas exentas, no es base gravable, toda vez que estas —las rentas exentas— se detraen de la renta líquida para establecer la base gravable definitiva.

Por el contrario en el CREE, la renta presuntiva que configura una base gravable mínima (BGM), sí es base gravable, entre otras cosas porque no existe la distinción entre renta líquida y renta gravable, de acuerdo con lo previsto en el inciso 2º del artículo 22 de la Ley 1607, cuando se afirma que “la base gravable del CREE no podrá ser inferior al 3% del patrimonio líquido del contribuyente en el último día del año gravable inmediatamente anterior, de conformidad con lo previsto en los artículos 189 y 193 del estatuto tributario.

En este orden de ideas, pese a los limitados eventos previstos de rentas exentas en el CREE, con lo que se restringieron los fines de fomento de algunas actividades económicas, cuando el contribuyente debe utilizar esta base gravable, renta presuntiva, las rentas exentas no son factor de disminución, toda vez que al restar las rentas exentas a la renta presuntiva se disminuye la base gravable mínima, supuesto prohibido por la norma.

De esta forma, no se verifica el cumplimiento del propósito del beneficio efectivo sobre las rentas consideradas por la ley como exentas, sobre lo que no se tiene ningún reparo tratándose de las referidas al sistema de seguridad social en pensiones, rendimientos de títulos de ahorro a largo plazo para la financiación de vivienda y de los incentivos a la financiación de vivienda de interés social subsidiable, porque se trata de una decisión que se encuentra dentro de la competencia del legislador.

Sin embargo, en lo que atañe con las rentas, cuando deban ser tratadas como exentas provenientes de los países que pertenecen al Pacto Andino o de los países con quienes se suscribieron convenios para evitar la doble imposición (CDI), se produce un resultado inaceptable sino se permite su detracción de la renta presuntiva, a juicio del autor de este documento, en el contexto de la Decisión 578 y del CDI de que se trate.

En este momento resulta fundamental recordar que las normas de derecho internacional se suman al ordenamiento interno (cumplidos los requisitos constitucionales) y no pueden ser modificadas por las leyes nacionales, no porque sean jerárquicamente superiores, sino porque lo impide el Principio de Competencia.

Pues bien, todo este desarrollo argumentativo tiene un reflejo en el formulario de declaración del CREE, de esta forma, por la estructura del formulario 140, la base gravable mínima no permite la resta de las rentas exentas. Los formularios como actos administrativos que son, imponen la toma de una decisión por parte de la administración que refleja una interpretación administrativa. Así las cosas, cuando en el formulario 140 no se permite la resta de las rentas/ingresos (tratamiento indeterminado en nuestro ordenamiento tributario) exentos provenientes de países que hacen parte de la Comunidad Andina o de los países con quienes se tienen suscritos CDI, se desconoce la Decisión 578 y el CDI a que haya lugar, porque si no se permite su detracción, implícitamente se están gravando.

La razón por la cual se considera que las rentas provenientes de los países miembros de la Comunidad Andina se restan de la renta presuntiva para arribar a la BGM en CREE, se encuentra en el contenido normativo de la Decisión 578, donde expresamente se establece en el artículo 1º que además de aplicarse en el impuesto a la Renta en Colombia, también se aplicará “a cualquier otro impuesto que, en razón de su base gravable o materia imponible, fuera esencial y económicamente análogo a Renta y que fuere establecido por cualquiera de los países miembros con posterioridad a la publicación deesa decisión”.

Aunado a lo anterior, el artículo 3º es enfático en señalar que las rentas que obtuvieren los destinatarios de la decisión, “solo serán gravables en el país miembro en el que tales rentas tengan su fuente productora, salvo los casos de excepción previstos en esta decisión, razón por la cual, los demás países miembros que, de conformidad con su legislación interna, se atribuyan potestad de gravar las referidas rentas, deberán considerarlas como exoneradas, para los efectos de la correspondiente determinación del impuesto a la renta o sobre el patrimonio”.

Desde la perspectiva de los demás CDI que hacen parte del ordenamiento jurídico colombiano, que siguen el modelo OCDE, se tiene que la justificación para que se permita la detracción de la renta presuntiva de las rentas que deban ser tratadas como exentas, está dada por el ámbito de aplicación de estos que incluye “a los impuestos de naturaleza idéntica o análoga [al de renta] que se establezcan con posterioridad a la firma del mismo y que se añadan a los actuales o les sustituyan”.

En este orden de ideas, se insiste en el hecho de que en el formulario 140 no se permita restar de la renta presuntiva del CREE las rentas percibidas en los países del Pacto Andino, o que de acuerdo con los diferentes CDI deban tratarse como rentas exentas, impone un desconocimiento de las normas de derecho internacional sumadas a nuestro ordenamiento interno.

Desde esta perspectiva, el comportamiento de los sujetos pasivos puede ser: (i) simplemente no afectar la renta presuntiva con ninguna de las rentas exentas mencionadas en los últimos apartes de este escrito —CDI, Decisión 578—, posición que por razones lógicas no producirá ninguna discusión con la autoridad administrativa, e iniciar o esperar el resultado de la acción de nulidad simple contra el formulario 140 o de la acción de inconstitucionalidad contra el aparte del artículo 22 de la Ley 1607 y solicitar la devolución de pago de lo no debido, si la jurisdicción coincide con los argumentos presentados; (ii) llevar en el formulario la BGM haciendo una depuración de la renta presuntiva con las rentas exentas provenientes de la Decisión 578 o de los CDI, y asumir el riesgo jurídico que implicará tal decisión.