Responsabilidad medioambiental. Recomendación de la Unión Europea

Revista Nº 10 Abr.-Jun. 2002

Belén Senés García 

Doctora en Ciencias Económicas y Empresariales 

Profesora del Departamento de Economía Financiera y Contabilidad 

Universidad de Granada, España 

Manuel Pedro Rodríguez Bolívar 

Profesor Asociado del Departamento 

de Economía Financiera y Contabilidad 

Universidad de Granada, España 

1. Introducción

Las primeras lecciones de economía nos decían que la actividad económica se materializa en la producción de una amplia gama de bienes y servicios cuyo destino último, a través de la distribución, es la satisfacción de las necesidades humanas de consumo. Continuaban diciendo que, a tal fin, las actividades productivas y de distribución se realizan a través de numerosas unidades de producción que emplean factores productivos (trabajo, capital y recursos naturales) escasos y susceptibles, por tanto, de usos alternativos.

Seguramente esas primeras enseñanzas económicas dejaban de decirnos que, hasta hace muy pocas décadas, la actividad económica se ha contemplado, desde una perspectiva analítica, como un sistema cerrado en sí mismo. En él, los agentes económicos, consumidores y productores, se comportan de forma “racional” buscando maximizar su bienestar o su beneficio, respectivamente, pero sin tener en cuenta las repercusiones que sus acciones tienen en el medio social y físico que les rodea. Y es que la teoría económica convencional partía de la idea de un sistema cerrado, donde las actividades productivas olvidaban que estaban insertas en un sistema biológico. Subyacía la idea de que todo lo que se consume ha sido producido, y, por tanto, quedaba al margen de la consideración económica el reconocimiento y la valoración de aquél input que hoy ha tomado importancia capital: el patrimonio natural.

En otras palabras, las actividades de producción y de consumo han estado desvinculadas del medio natural, dejándose al margen de la consideración económica la utilización que se hace del mismo. Pero, si bien antaño no era necesario preocuparse por posibles deterioros medioambientales, ya que la propia naturaleza resolvía la mayoría de los problemas (residuos, desechos) derivados de los procesos de producción, distribución o consumo, a través de su reciclaje por procedimientos biológicos, la situación actual ha variado notablemente.

Últimamente, la consideración de los problemas medioambientales ha ido infiltrándose en la economía, alcanzando su máxima concreción en el concepto de “desarrollo sostenible”, bien conocido en los ámbitos que se ocupan del medioambiente y también, más recientemente, en la sociedad en general. Con la unión de estas dos palabras se quiere encontrar el concepto que suprima el antagonismo entre crecimiento económico y medioambiente; es más, se trata de ligar estos últimos, en una toma de conciencia global.

El camino recorrido hasta llegar al consenso que encierra el concepto “desarrollo sostenible” pasó, primeramente y en la época de los 60 - 70, por el tratamiento de los problemas medioambientales con un marcado carácter local, siendo en los ochenta cuando se percibe de modo más nítido que gran parte de los problemas eran comunes y afectaban a la población mundial. Los principales problemas se habían convertido en temas internacionales, cuya causa no era tanto puntual como, más bien, derivada de la propia naturaleza de la actividad humana, del carácter antropocéntrico de nuestra cultura como causa del deterioro ecológico. A partir de los últimos años de los ochenta, el concepto de “desarrollo sostenible”, enunciado en 1987 por la Comisión Mundial para el Medio Ambiente y el Desarrollo (creada tres años antes por la Asamblea General de Naciones Unidas), viene jugando un papel central en los temas relacionados con el medio ambiente.

Concretamente en 1987, el informe Nuestro futuro común o “informe Brundtland” —por ser Gro Harlem Brundtland el presidente de la Comisión— definió el desarrollo sostenible como una forma de desarrollo o progreso que “satisfaga las necesidades del presente sin comprometer la capacidad de futuras generaciones para satisfacer las propias” [WCED; 1987].

Desde el punto de vista de la analítica económica, se trata de aceptar que el sistema económico es un subsistema perteneciente a otro más amplio que es el natural. Ello implica la incorporación de los activos medioambientales dentro de los pilares básicos de la economía tradicional buscando nuevos conceptos y metodologías. En particular, la metodología de la partida doble en contabilidad haría que simultáneamente deban contemplarse los activos y su contrapartida que, en muchos casos, conduciría a la necesaria conceptuación de la responsabilidad medioambiental. Precisamente, este es un concepto que se ha ido precisando en Europa, tanto desde un punto de vista económico como contable, por su trascendencia en la consecución de una adecuada política económica ambiental.

En este trabajo, justamente partiendo de estas medidas político-ambientales europeas, de las que se ha derivado el concepto actual de responsabilidad medioambiental, pretendemos analizar las circunstancias que, según la recomendación de la Comisión Europea de 30 de mayo de 2001, permiten y recomiendan la incorporación de dichas responsabilidades en la preparación de las cuentas anuales y consolidadas, así como en el informe anual y del informe anual consolidado.

En esa tarea es necesario que, tanto las empresas como las administraciones públicas, adopten una actitud de concienciación y de puesta en práctica de actuaciones que conduzcan a la preservación del entorno en el que todos los presentes vivimos y en el que han de vivir las generaciones siguientes. En los momentos actuales, la consecución de un desarrollo sostenible depende, fundamentalmente, de la voluntad política de los gestores de turno. Así lo expone Martínez Alier [1991: 38], lacónica y brillantemente: “la economía del medioambiente está imbricada en la política”.

2. La responsabilidad medioambiental en las medidas político-ambientales europeas

Las responsabilidades medioambientales han de incorporarse en el marco de la economía de mercado en la que se mueve la economía actual. A estos efectos, es imprescindible el desarrollo de una política ambiental, política que ha de combinar instrumentos de mercado y acciones preventivas y restauradoras. Esto deriva en la necesaria generalización de una serie de instrumentos contables, tanto desde el punto de vista microeconómico como macroeconómico, porque éstos hacen posible la cuantificación económica de las actuaciones a emprender y la evaluación de los resultados que se obtengan sobre dichas actuaciones y en referencia a objetivos de equilibrio ambiental.

Decíamos antes que la voluntad política resultaba ser fundamental. En efecto, las administraciones públicas, como garantes últimas de la gestión del medio ambiente, determinan el marco de equilibrio ambiental en el espacio concreto donde se desarrolla el proyecto y velan por su materialización, trasladando el coste implícito hacia las empresas y generalizando entre la ciudadanía la toma de conciencia de preservación del patrimonio natural.

La protección del medio ambiente constituye uno de los grandes desafíos a los que se enfrenta Europa y, como tal, forma parte de los objetivos de la comunidad. En la Unión Europea, los últimos treinta años han sido testigos de grandes avances en la creación de un sistema global de controles medioambientales. En los últimos años de la década de los noventa, la Unión Europea se propuso instaurar un enfoque horizontal de la política medioambiental integrándola en todas las políticas comunitarias, ya que entendió que la estrategia comunitaria basada en un enfoque vertical (que consistía en adoptar una normativa medioambiental) solo aportaba una respuesta parcial a los problemas existentes. Al margen de las preocupaciones medioambientales en Europa, la comunidad se ha comprometido, también, a hacer frente a los problemas medioambientales de carácter mundial, lo que indica que asume la idea de que es necesaria una toma de conciencia global.

Hay que tener presente que el ordenamiento comunitario europeo tiene una naturaleza sistémica, en la cual, la calidad de vida se resalta como concepto suprasistémico, entendiéndose el medio ambiente como subsistema de la calidad de vida o condiciones de vida y trabajo. Con el Acta Única Europea (1986) se dio comienzo una nueva etapa en la Comunidad Europea que, entre otros objetivos, fijó un plazo para la creación de un mercado interior “unificado”, concebido como un espacio sin fronteras en el que quedara garantizada la libre circulación de productos, personas, servicios y capitales a partir del 1º de enero de 1993. La contemplación del medio ambiente en el acta única es una de las más importantes decisiones de la comunidad, pasando a ocupar desde entonces, paralelamente con el espacio social europeo, un papel estelar. Por otro lado, el Tratado de Ámsterdam (1997) reconocía que un elemento fundamental para promover el desarrollo sostenible (art. 6º del Tratado CE) es el principio de integración de las obligaciones medioambientales en otras políticas.

Al objetivo de integración de las estrategias medioambientales en otras políticas vino a contribuir el Consejo Europeo de Cardiff (1998) a través de la estrategia de integración de los objetivos ambientales en todas las políticas de acciones comunitarias. Quiso dar una aplicación práctica al artículo 6º del tratado y solicitó a distintas formaciones del consejo que prepararan estrategias y programas que tuvieran por objeto integrar la problemática ambiental en sus políticas respectivas. Ello se tradujo en la invitación cursada por el Consejo Europeo de Viena al Consejo de Mercado Interior, invitación que pretendía lograr dicha integración.

La necesidad de integrar las consideraciones medioambientales en las demás políticas de la unión se reconoce desde el Acta Única Europea y constituye una de las prioridades recogidas en el quinto programa de medio ambiente [CUE; 1993].

En el marco de la Unión Europea, el quinto programa comunitario de acción en materia de medio ambiente “Hacia un desarrollo sostenible” iniciado a principios de los noventa y con vigencia hasta el año 2000 ha sido, sin duda, el documento más ambicioso elaborado en los últimos años por la Unión Europea en materia de medio ambiente. En este documento se establecían medidas de fijación de precios que tuvieran en cuenta los costes ambientales, por una parte, y reclamando, por otra, mayor información en las cuentas anuales. Pero quizás el aspecto más significativo sobre el estado de la cuestión medioambiental, en el ámbito contable que nos ocupa, quedó evidenciado en el llamamiento comunitario “a la definición de conceptos, normas, convenciones y metodología relacionados con la contabilidad... y a la definición clara de dichos gastos”.

Debemos tener presente que los programas comunitarios son declaraciones de intenciones cuyo seguimiento va a depender de la voluntariedad, por no gozar estos programas del carácter coercitivo. Este planteamiento es el que ha estado presente en el diseño del esquema comunitario de gestión y auditoría medioambiental (EMAS-Reglamento 1836/93 del Consejo, de 29 de junio de 1993 y Reglamento 761/2001 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de marzo de 2001).

El objetivo del sistema comunitario de ecogestión y ecoauditoría —de cuya aplicación se deriva la concesión del certificado EMAS—, es promover la mejora continua de los resultados de las actividades organizacionales en relación con el medio ambiente. La implantación del “sistema” tiene también unos importantes efectos contables tanto en el ámbito interno como en el externo o comunicacional. Además de impulsar el establecimiento y aplicación, por parte de las empresas, de políticas, programas y sistemas de gestión medioambiental con relación a sus centros de producción, se exige información al público acerca del comportamiento en materia de medio ambiente.

Aunque el reglamento no establece un modelo de informe, ni especifica el formato que deberá adoptar el mismo, sí detalla los requisitos informativos que deberán acreditar las empresas que deseen obtener el certificado EMAS. La declaración medioambiental que se redacte, deberá estar a disposición del público de forma resumida y comprensible y deberá contener, entre otros requisitos, una descripción de las actividades de la empresa en el centro considerado, así como información relativa al sistema de gestión medioambiental adoptado por la empresa para cada centro de trabajo que incluya un resumen de los datos cuantitativos sobre emisión de contaminantes, generación de residuos, consumos de energía y otros aspectos medioambientales.

En vista de lo anterior, puede afirmarse que los últimos desarrollos de política ambiental, impulsados desde la Comunidad Europea, asumen una responsabilidad de la empresa, tanto en lo que a gestión de los recursos medioambientales respecta, como en la divulgación de los impactos y acciones empresariales relacionados con el medio ambiente. Esta responsabilidad se manifiesta en los siguientes aspectos:

— Adopción por parte de las empresas de programas y políticas medioambientales.

— Elaboración de informes medioambientales.

— Libre acceso por parte del público de los informes elaborados.

— Verificación de los mismos por auditores independientes.

Este enfoque consagra el derecho al acceso público a la información como instrumento básico para incentivar la producción limpia. Este planteamiento ya lo recogía la Directiva 90/313/CEE, sobre libertad de acceso a la información en materia de medio ambiente y estuvo presente en la conferencia de las Naciones Unidas sobre medio ambiente y desarrollo celebrada en Río en 1992. En definitiva se trata de un planteamiento avanzado y responsable que, recogiendo las principales recomendaciones de los organismos internacionales, identifica el derecho a la información como un aspecto prioritario para conseguir un desarrollo sostenible.

En febrero de 2000, la Comisión Europea [CUE; 2000] sacó a la luz el libro blanco que explora diversos caminos para configurar el régimen europeo de responsabilidad medioambiental, en orden a impulsar la aplicación de los principios medioambientales del tratado de la Unión Europea, así como las leyes de la Unión Europea al respecto, todo ello con el fin de asegurar una adecuada restauración del medio ambiente. Este documento establece la estructura del futuro régimen de responsabilidad medioambiental europea que quiere implementar el principio contaminador-pagador (polluter pays principle) asumiendo que la responsabilidad ocasionada por un daño a la naturaleza constituye un prerrequisito para hacer responsables a los actores económicos de aquellos posibles efectos negativos derivados de sus actividades en el medio ambiente. Ello debe permitir un cambio de actitud que conduzca al incremento del nivel de prevención y precaución. El libro blanco concluye señalando que la opción más apropiada se inscribiría en el marco de una directiva que delimitara la estricta responsabilidad asociada a un daño causado por aquellas actividades peligrosas que haya definido la Comunidad Europea.

A principios del año 2001 la Comisión Europea ha adoptado una comunicación relativa al sexto programa de acción de la Comunidad Europea en materia de medio ambiente bajo el título “Medio ambiente 2010: el futuro está en nuestras manos” [CUE; 2001a]. A través de él se pretende aportar el impulso y los instrumentos necesarios para crear un medio ambiente sano y seguro, insistiendo en que para ello se requiere la participación de ciudadanos y empresas.

En julio de 2001, la Comisión Europea [CUE; 2001b] emitió el libro verde que promueve un marco europeo para la responsabilidad social de la empresa, con la intención de abrir un amplio debate sobre cómo la Unión Europea puede promover la responsabilidad social empresarial tanto en el ámbito europeo como internacional. Delimita esencialmente la responsabilidad social empresarial como un concepto bajo el que las empresas deciden voluntariamente contribuir a la consecución de una mejor sociedad y a un medio ambiente limpio. En particular, busca, animar en este sentido, al buen hacer de las experiencias empresariales actuales, impulsar el desarrollo de iniciativas privadas y aumentar la transparencia y fiabilidad de los procesos de evaluación y de validación.

En febrero de 2002, se ha emitido una propuesta de directiva europea concerniente a la responsabilidad medioambiental en aras de la prevención y remedio de los daños medioambientales [CUE; 2002]. Con ello, la Comisión Europea cumple el compromiso hecho público en el libro blanco y en la comisión para la estrategia del desarrollo sostenible que proponía contar con una legislación europea que precisara una estricta responsabilidad medioambiental para el año 2003 y sobre la cual se ha empezado a actuar mediante las acciones propuestas por el sexto programa de acción sobre el medio ambiente.

Este desarrollo de la política medioambiental europea se ha concretado en el ámbito contable en la recomendación de la Comisión de 30 de mayo de 2001 sobre cuestiones medioambientales en la información financiera, justamente intentando cumplir el objetivo de integración y de apoyo y refuerzo mutuo de las políticas de medio ambiente y el mercado interior [CUE; 2001c]. La comisión opina que existe una necesidad justificada de lograr una mayor armonización sobre qué se publica en las cuentas y los informes anuales de las empresas en la Unión Europea por lo que respecta a las cuestiones medioambientales. También se pronuncia en el sentido de impulsar la mejora de la cantidad, transparencia y posibilidad de comparar los datos reflejados en las cuentas y los informes anuales de las empresas [CUE; 2001c: preámbulo pfo. 10]. Era, así mismo, una de las recomendaciones surgidas de la Conferencia de las Naciones Unidas sobre medio ambiente y desarrollo, celebrada en junio de 1992 en Río de Janeiro, la cual identificaba el derecho a la información como un aspecto prioritario para conseguir un desarrollo sostenible.

3. El proceso de normalización contable europea sobre cuestiones medioambientales

La armonización contable en Europa se ha llevado a cabo a través de la emisión de directivas contables que se dirigían hacia el establecimiento de un compromiso aceptable entre las diferentes prácticas contables de los Estados miembros. No obstante, la búsqueda de la comparabilidad de la información contable, tan ansiada en el ámbito de la contabilidad, especialmente en el caso de las global players, no ha encontrado el cauce adecuado a través de las directivas contables debido a la diversidad de opciones que contienen.

Esta es la razón por la que la Comisión Europea publicó una comunicación en 1995 [CUE; 1995] en la que proponía a los Estados miembros que se permitiera a los global players preparar sus estados financieros consolidados sobre las bases de las normas internacionales de contabilidad, IAS, siempre que no hubiera conflictos con las directivas contables emitidas hasta ese momento. La comunicación de 1995 sugirió que se otorgara una gran importancia al proceso de normalización contable bajo los criterios establecidos por las normas internacionales de contabilidad. La preferencia por las IAS se justifica por el amplio reconocimiento que ostentan estas normas contables en los mercados de capitales.

Al tenor de lo comentado, hoy día el proceso de normalización contable europeo se traduce en un proceso de alineación con la información suministrada por las normas IAS. Y es justamente en este proceso de armonización en el que debemos enmarcar a la recomendación emitida por la Comisión Europea en cuestiones medioambientales.

Cabe decir, en lo referente a la normativa contable medioambiental, que no se trata tanto de mejorar la aplicación legislativa sino que es necesario consolidar un cuerpo homogéneo de normativa contable medioambiental. La propia recomendación de 2001 hace notar la ausencia de unas directrices explícitas armonizadas y autorizadas en relación con las cuestiones medioambientales. Esta exigua situación normativa específica obliga a remitirse a los principales instrumentos de armonización contable de la Unión Europea: la IV y VII directivas, relativas al derecho de sociedades.

Estas directivas no abordan las cuestiones medioambientales de forma explícita, sin embargo, ello ha sido en parte paliado por la citada estrategia de contabilidad de 1995, cuando la pretensión de integrar la armonización contable europea dentro del contexto internacional, volcó el apoyo europeo en el comité de normas internacionales de contabilidad y en su objetivo de desarrollar un núcleo duro de normas internacionales de contabilidad, IAS, de gran calidad.

Pendientes de que la calidad de las normas se concrete, entre otras, en el importante asunto de la racionalidad ecológica, hasta el momento presente hay que reconocer que entre las “International Accounting Standards” no abundan las directrices relacionadas directamente con la cuestión medioambiental. A este efecto, las más importantes son las IAS 36 [IASB; 1998a], que afecta a la medición de las responsabilidades medioambientales y a la depreciación de los activos medioambientales, IAS 37 [IASB; 1998b] que afecta al reconocimiento de las responsabilidades medioambientales y la IAS 38 [IASB; 1998c] correspondiente al inmovilizado inmaterial.

De cara al reconocimiento de las responsabilidades medioambientales, la IAS 37 adquiere un verdadero protagonismo ya que, a las tradicionales obligaciones nacidas como consecuencia de normativa jurídica o contractual, se añaden las obligaciones voluntariamente asumidas por las empresas (obligación tácita, en terminología empleada por la Comisión Europea), en consonancia con el protagonismo que la política medioambiental europea ha otorgado a las medidas voluntarias de conservación del medio ambiente emprendidas por las empresas plasmadas en los informes medioambientales.

Mientras tanto, desde el ámbito europeo ya se han vertido determinadas opiniones sobre cuestiones contable-medioambientales. Una de ellas es la emitida por el foro consultivo de contabilidad(1) en el año 1995 [AAF; 1995]. Este documento trata, dentro del apartado titulado “Reconocimiento y medición”, los siguientes puntos:

Provisions for environmental liabilities and risks (párrafos del 12 al 17).

Provisions for long-terms de-commissioning cost (párrafo 18).

Capitalisation of environmental expeditures (párrafos 19, 20 y 21).

Offsetting of liabilities and expected recoveries (párrafo 22).

Asset impairment and provisions for repair cost (párrafo 23).

Otro pronunciamiento europeo sobre cuestiones medioambientales es la comunicación interpretativa de la Comisión Europea de 1997 sobre determinados artículos de la cuarta y la séptima directivas del consejo relativas a las cuentas (DO C 143 de 21.1.1998) [CUE; 1998]. El tema medioambiental se desarrolló a través de cinco puntos en los que, respectivamente, se añade información medioambiental en el balance, en la cuenta de pérdidas y ganancias, en las normas de valoración, en la memoria y en el informe anual.

No obstante, la comunicación no representa necesariamente la opinión de los Estados miembros y, en sí misma, no debería imponerles ninguna obligación ni tampoco prejuzgar la posible interpretación del tribunal de justicia, en su calidad de última instancia responsable de la interpretación del tratado y del derecho derivado. Pese a ello, en dicha comunicación la comisión abordó aquellos aspectos que parecieron precisar un comentario oficial, selección que tuvo en cuenta los debates del comité de contacto(2) sobre directivas contables y del foro consultivo de contabilidad.

Esta comunicación también decía que la comisión pretendía publicar unas nuevas orientaciones por lo que respecta a la contabilidad medioambiental, en forma de recomendación. Así ha sido cuando en el pasado año se hizo pública la recomendación de la comisión, de 30 de mayo de 2001. En ella se menciona que esta recomendación es también consecuencia directa del documento del foro consultivo de contabilidad sobre cuestiones medioambientales en la información financiera de noviembre de 1995 (documento XV/6004/94).

En efecto, la contrastación de la Recomendación con ambos documentos, el de la Comunicación Interpretativa [CUE; 2001c] y el del Foro [AAF; 1995], muestra una estrecha relación. No obstante las diferencias de matiz son auténticamente reveladoras de la mayor precisión conceptual contable que se está manejando ya en el presente como expondremos en el siguiente apartado. Pero también la recomendación ha tenido presente las orientaciones marcadas previamente por las normas internacionales de contabilidad anteriormente citadas.

La Recomendación de la comisión de 30 de mayo de 2001, relativa a las cuestiones medioambientales en las cuentas anuales y en los informes anuales de las empresas nace del convencimiento, por parte de la comisión, de que existe una necesidad justificada de lograr una mayor armonización sobre qué se publica en las cuentas y los informes anuales de las empresas en la Unión Europea por lo que respecta a las cuestiones medioambientales (párrafo 10 de los considerandos). Así mismo estima que se ha de mejorar la cantidad, transparencia y la posibilidad de comparar los datos medioambientales, por lo que la recomendación pretende prestar una asesoría global en lo relacionado con este tipo de información (párrafo 12 de los considerandos).

Tras reconocer las directrices al efecto, emanadas a escala comunitaria e internacional, la recomendación fomenta la adopción de determinadas soluciones referentes a las cuestiones medioambientales, pretendiendo con ello orientar sobre la aplicación de las disposiciones de la cuarta y séptima directivas. Pero, como reza en el párrafo 13 de los considerandos, “para que sean efectivas las recomendaciones relativas a la difusión de información, han de ir acompañadas de definiciones prácticas de los conceptos en cuestión”, por lo que la recomendación incluye las definiciones de “medio ambiente” y del “gasto medioambiental”. De esta manera, la difusión de la información, a la que dedica la sección 4 del anexo, debe tener en cuenta esas definiciones y recoger la información relativa a los gastos medioambientales en la medida en que sea coherente con las obligaciones de reconocimiento y medición, a las que dedica la sección 3 del anexo.

Seguidamente pasamos a comentar los criterios de reconocimiento de las responsabilidades medioambientales, por entender que éste es un aspecto capital a mostrar en la información financiera cuando se tiene el objetivo de preservar el entorno natural.

4. El reconocimiento de las responsabilidades medioambientales en la recomendación, de 30 de mayo de 2001, de la Comisión Europea

Las responsabilidades medioambientales han sido definidas en la sección 3 del anexo de la recomendación, titulado “reconocimiento y medición”. Bajo dicho título se exponen tres puntos, de los cuales, en este momento nos vamos a ocupar del primero de ellos:

1. Reconocimiento de las responsabilidades ambientales.

2. Reconocimiento del gasto medioambiental.

3. Medición de las responsabilidades ambientales.

Bajo el subtítulo “reconocimiento de las responsabilidades ambientales” se agrupan 9 párrafos. Estos 9 párrafos contienen información relativa al reconocimiento de las responsabilidades ambientales, pero no sobre la medición de estas responsabilidades, pues, como se puede observar, los aspectos referentes a la medición tienen cabida bajo la tercera parte de la sección 3.

Hablando, pues, del reconocimiento de las responsabilidades medioambientales, lo más necesario, para empezar, será definirlas. Así lo hace la recomendación en el párrafo 1 de esta sección, aunque abunda y matiza sobre ello en el párrafo 2. También recurre la recomendación a la definición por exclusión, dedicándole el párrafo 3. Hasta aquí, se han definido unas responsabilidades ciertas que han de figurar en el balance de la compañía. A partir del párrafo siguiente se le da entrada a la incertidumbre, caso que se ilustra con un ejemplo de responsabilidad por operaciones de saneamiento, las cuales pueden acarrear incertidumbres sobre la fecha o el importe derivadas de la permanente evolución de la tecnología de saneamiento o de la naturaleza y magnitud de las operaciones a realizar. En estos casos, siempre que se puedan estimar de forma fiable los costes derivados de la obligación, estaríamos ante una provisión, que también debe figurar en el balance.

Continuando con la casuística, el párrafo 5 trata sobre unas responsabilidades que no se incluirán en el balance; éstas son las responsabilidades medioambientales contingentes, título específico que preside este párrafo. Son los casos en los cuales la obligación queda pendiente de confirmar en espera de que ocurra un acontecimiento incierto. Se deberá informar sobre estas responsabilidades en la memoria, salvo cuando la posibilidad de que la empresa incurra en ese gasto medioambiental sea remota o cuando dicho gasto fuera de cuantía escasa.

Los párrafos que van del 6 al 9 se agrupan bajo el título “compensación de responsabilidades y reembolsos previstos”. Casos como los que se exponían, a este respecto y a título de ejemplo en el documento del foro, pero que después no se han reproducido en la recomendación, son las indemnizaciones esperadas, las coberturas de seguros o los acuerdos para compartir costes, relacionadas con cuestiones medioambientales.

Como regla general, la empresa reconocerá una responsabilidad medioambiental si es que ha de responder de la totalidad de ella, porque, en caso contrario, debe imputarse la parte que le corresponda (párrafo 9). Pero cuando la empresa espere que al liquidar una obligación ambiental, un tercero le reembolse una parte o la totalidad de los gastos, entonces reconocerá ese reembolso si es que no le cabe “casi ninguna duda” de ello (párrafo 6), pero no compensará la responsabilidad ambiental sino que reconocerá un activo cuyo importe no supere la provisión afín.

Ahora bien, si existiera un derecho legal que la empresa tenga intención de hacer valer, en ese caso, sí puede compensar la responsabilidad, aunque deberá consignar en la memoria tanto el importe completo de la responsabilidad como el reembolso previsto (párrafo 7). Otro caso posible es que la empresa tenga previsto vender un activo estrechamente ligado a una provisión medioambiental; este hecho no condicionará la valoración de la provisión (párrafo 8).

Hasta aquí hemos expuesto la panorámica general del contenido de los nueve párrafos a través de los cuales la recomendación ha precisado los aspectos relativos al reconocimiento de las responsabilidades ambientales. A continuación nos detenemos en la definición de éstas, que ocupa el párrafo primero, donde se lee lo siguiente [CUE; 2001c: secc. 3 par. 1]:

“Se reconoce una responsabilidad ambiental cuando es probable que la liquidación de una obligación actual de naturaleza medioambiental ocasionada por hechos acaecidos en el pasado vaya a generar un flujo de salida de recursos que implique beneficios económicos y se pueda calcular de manera fiable el importe por el que se saldará dicha obligación. Se ha de definir con claridad la naturaleza de la obligación que puede ser de dos tipos:

— Legal o contractual: la empresa tiene una obligación legal o contractual de evitar, reducir o reparar un daño medioambiental, o

— Tácita: la obligación tácita nace de las propias actuaciones de la empresa si ésta se ha comprometido a evitar, reducir o reparar el daño medioambiental y no puede sustraerse a tal efecto porque, como consecuencia de declaraciones de principios o intenciones publicadas o por sus pautas de actuación establecidas en el pasado, ha señalado a terceros que asumirá la responsabilidad de evitar, reducir o reparar el daño medioambiental”.

En definitiva, la naturaleza de una responsabilidad puede ser doble, por un lado legal o contractual, y por otro lado tácita, si bien el origen podemos decir que es triple, esto es, las obligaciones medioambientales pueden surgir derivadas de:

— Ciertas leyes que obliguen a la empresa a cumplir determinados requisitos medioambientales.

— Compromisos medioambientales que la empresa haya suscrito por medio de contrato.

— Obligaciones medioambien-tales asumidas por la empresa que la comprometen, bien por haberlas hecho públicas o bien por haberlas señalado a terceros.

Si comparamos, en la cuestión de las responsabilidades medioambientales, los dos textos europeos anteriores a la recomendación con lo expresado en esta última, encontramos una reveladora novedad, expresiva de la mayor precisión conceptual contable a la que se ha llegado en la recomendación derivado, así mismo, de haber asumido las pautas marcadas por la IAS 37. Nos referimos específicamente al enunciado de la responsabilidad tácita, porque tanto la responsabilidad legal como la contractual se han mantenido en los enunciados de sendos documentos, el del foro consultivo [AAF; 1995] y el de la comunicación interpretativa de 1997 [CUE; 1998], por lo que hacemos un llamado de atención del lector para que se detenga en la responsabilidad tácita (ver cuadro).

Foro consultivoComunicación interpretativa
Recognition and measurement

Provisions for environmental liabilities and risk(pfo. 14)
2.3. Balance

2.3.5. Provisiones para riesgos y gastos medioambientales (pfo. 21)
Environmental liabilities or risks, which result from past transactions or events, qualify for recognition as a provisión in the balance sheet, it:

the company has a legal or contractual obligation to prevent, reduce or repair environmental damage; or

the company’s management is committed to prevent, reduce or repair environmental damage. Such commitment would exist, for instance, where management has little discretion to avoid action on the basis of statements of policy or intention, industry practice or public expectations or where the company’s management has decided to prevent, reduce or repair environmental damage and has communicated this decision either internally to another company organ or externally.
En el balance puede constituirse una provisión para los riesgos y gastos medioambientales que tengan su origen en transacciones o acontecimientos pasados cuando:

la empresa esté obligada, por la ley o por un contrato, a prevenir, reducir o reparar daños al medio ambiente; o

la dirección de la empresa tiene el compromiso de prevenir, reducir o reparar un daño medioambiental, por ejemplo cuando su política de objetivos, la práctica del sector, o las expectativas públicas, dejan a la dirección poco margen de maniobra para no intervenir, o cuando ésta ha comunicado que prevendrá, reducirá o reparará un daño al medio ambiente, bien internamente a otro órgano de la empresa o bien externamente.

Centrándonos en la responsabilidad tácita, podemos comprobar que estos dos documentos no utilizaron esta denominación, lo cual indica que, al menos como nombre, supone una innovación en los enunciados de la recomendación. Y, sin embargo, lo más destacable es que la actual definición de responsabilidad tácita, enunciada en 2001 por la recomendación, ha omitido las referencias a aquella responsabilidad internamente asumida y comunicada a algún órgano de la propia empresa. La recomendación entiende que aparecerá la responsabilidad ambiental de naturaleza tácita cuando la empresa haya señalado a terceros que asumirá la responsabilidad de evitar, reducir o reparar el daño medioambiental, pero no cuando la comunicación se produzca con efectos internos a la propia empresa.

Detrás de esta omisión hay un esfuerzo por precisar cuándo ha de entenderse que surge una obligación para la empresa. Pues bien, a la vista de la definición de responsabilidad ambiental tácita, la empresa quedará obligada cuando no pueda sustraerse a tal obligación (parece evidente), circunstancia que no se cumple si la bondad medioambiental de la compañía, expresada en forma de compromiso para evitar, reducir o reparar el daño medioambiental, ha sido comunicada exclusivamente a algún otro órgano de la propia empresa. Visto de otra forma, si una empresa hace saber en su ámbito interno que va a llevar a cabo actuaciones para reducir, reparar o evitar daños al medioambiente, posteriormente podría incumplir dicho comunicado sin consecuencias mayores. Sin embargo, sí podrían originarse consecuencias negativas para la empresa si se incumpliera una actuación medioambiental que previamente se hubiera comunicado al exterior, es decir, se hubiera hecho pública.

Estas consideraciones permiten entender el párrafo siguiente de la recomendación que suena a “enmendar la plana” a lo enunciado previamente por la comisión in-terpretativa y por el foro de discusión:

“La práctica habitual que la industria ha seguido en el pasado o sigue en la actualidad solo desemboca en una obligación tácita para la empresa en la medida en la que la dirección de la misma no pueda sustraerse a tomar medidas. Solo se producirá este hecho cuando la empresa haya aceptado la responsabilidad de evitar, reducir o reparar el daño medioambiental mediante una declaración específica publicada o unas pautas de actuación constante en el pasado” [CUE; 2001c: secc. 3 par. 2] (la negrilla es nuestra).

Las palabras resaltadas nos dicen que el nacimiento de una obligación de la que sea imposible sustraerse se entenderá producido cuando la empresa haya aceptado la responsabilidad, bien como consecuencia de principios o intenciones publicadas, bien por pautas de actuación pasadas. Y ¿por qué en ambos casos? La respuesta a esta pregunta nos hará pasar por los terrenos jurídicos.

La primera de las alternativas para el nacimiento de una obligación tácita medioambiental, esto es, la existencia de principios o intenciones publicadas, hace que aparezcan medios de prueba válidos en derecho para interponer, con cierto éxito de partida, una reclamación ante los tribunales, con el objetivo de exigir a la empresa los daños medioambientales no reparados, no reducidos o no evitados. Las intenciones publicadas se convierten así, desde el momento en el que se publican, en un equivalente de obligación contractual para la empresa, si bien ese supuesto contrato tendría la característica particular de la no-identificación individual de la parte que puede reclamar a la organización el cumplimento de lo publicado.

La segunda causa de la aparición de una obligación tácita viene configurada por pautas de actuación (entiéndase actuaciones buenas para el medio ambiente) que la empresa viene haciendo de forma constante. Se sobreentiende que estas actuaciones no han sido explícitamente publicadas, pero que se venían desarrollando por un compromiso autoasumido por la empresa. Lo importante es, según la definición de responsabilidad tácita, que si no se han publicado, al menos dichas pautas constantes de actuación en el pasado han de haber sido “señaladas a terceros”. Es decir, debe existir un compromiso de la organización en el sentido de proteger al medio ambiente y, para ello, debe haberse señalado a terceros esta voluntariedad de la empresa. Pero aclaremos que esta asunción de la empresa consistirá, por decirlo en palabras sencillas, en ser más buenos con el medio ambiente que la propia legislación, ya que en otro caso estaríamos ante una obligación legal.

Ahora bien, no podemos terminar sin señalar que estas actuaciones deben estar enmarcadas dentro de la actividad ordinaria de la empresa, como se recoge en el concepto de gasto medioambiental dentro de la propia recomendación, indefectiblemente ligado al concepto de responsabilidad medioambiental. El gasto medioambiental se define como “el coste de las medidas adoptadas por una empresa, o por otras en nombre de ésta, para evitar, reducir o reparar daños al medio ambiente que resulten de sus actividades ordinarias” [CUE; 2001c: secc. 2 par. 2] (el resaltado es nuestro).

5. Conclusiones

Hasta hace muy pocas décadas, la actividad económica se ha contemplado, desde una perspectiva analítica, como un sistema cerrado en sí mismo, es decir, sin tener en cuenta las repercusiones que sus acciones tienen en el medio social y físico que les rodea. Últimamente, la consideración de los problemas medioambientales ha ido infiltrándose en la economía, alcanzando su máxima concreción en el concepto de “desarrollo sostenible”, objetivo que necesita de la concienciación social, pero especialmente, requiere de la colaboración de las empresas y de una adecuada política medioambiental.

Desde el punto de vista de la analítica económico-contable, el desarrollo sostenible requiere incorporar los activos y las responsabilidades medioambientales dentro de los pilares básicos de la economía y de la contabilidad tradicionales. En ese empeño es imprescindible la delimitación de dichos conceptos medioambientales, tarea que se viene acometiendo en la Unión Europea y que, en el ámbito contable ha dado sus frutos a través de la recomendación de 30 de mayo de 2001.

Esta recomendación se enmarca en el llamado enfoque horizontal de la política medioambiental consistente en diseñar estrategias integradas en todas las políticas comunitarias que eviten respuestas parciales a los problemas medioambientales. Así se reconoce en el Acta Única Europea y constituye una de las prioridades recogidas en el quinto programa de medio ambiente, documento claramente ambicioso en el que se establecían medidas de fijación de precios que tuvieran en cuenta los costes ambientales, por una parte, y se reclamaban, por otra, mayor información en las cuentas anuales, para lo cual se solicitaban unas definiciones claras que han quedado plasmadas en la recomendación de 30 de mayo de 2001.

La definición que ocupa más a la recomendación es la de responsabilidad ambiental, por su importancia capital y porque, a diferencia de las definiciones de gasto medioambiental o medio ambiente, aquélla ha sufrido variaciones con respecto a lo expresado en dos documentos europeos previos, que emanaron del foro consultivo de contabilidad (1995) y de la comunicación interpretativa de la IV y VII directivas sobre cuentas anuales (1997). Sin embargo, los tres documentos coinciden en traspasar a la definición de responsabilidad ambiental una de las características de los programas comunitarios de medio ambiente, que es la voluntariedad empresarial, traducida en una de las naturalezas de la responsabilidad contable por definición, llamada responsabilidad tácita.

Las responsabilidades medioambientales, según la recomendación, surgen cuando la empresa tiene obligación de evitar, reducir o reparar daños medioambientales como consecuencia de sus actividades ordinarias. La recomendación fija para las responsabilidades ambientales dos posibles naturalezas, legal y contractual, por un lado, y tácita, por otro. Las responsabilidades ambientales legales y contractuales se originan por el deber que tiene la empresa de cumplir la ley sobre medio ambiente o los contratos que ella suscriba en relación con la protección ambiental. La responsabilidad ambiental tácita surge de compromisos voluntariamente asumidos por la empresa y de los cuales no puede sustraerse porque la sociedad podría exigirles, en derecho, dicha responsabilidad.

La clave que marca la aparición de una obligación ambiental tácita depende de la propia empresa y viene determinada por buenas actuaciones medioambientales a las que se obliga, bien por la publicación de declaraciones de principios o intenciones al respecto, o bien por venir realizando dichas actuaciones de forma constante y habiéndolas señalado a terceros. Supone un compromiso de conservación del medio ambiente por encima de lo establecido en la legislación medioambiental existente y no es fruto de la obligación que marcaría la suscripción de un contrato con un tercero. Puede entenderse que la obligación tácita nace de un contrato en el que la parte obligada sería la empresa y la parte que recibe los derechos fuera la sociedad.

Fundamento legal

Recomendación de la Comisión de 30 de mayo de 2001

Relativa al reconocimiento, la medición y la publicación de las cuestiones medioambientales en las cuentas anuales y los informes anuales de las empresas [notificada con el número C(2001) 1495] (2001/453/CE)

La comisión de las comunidades europeas,

Visto el Tratado constitutivo de la Comunidad Europea y, en particular, su artículo 211, Vista la Cuarta Directiva 78/660/CEE del Consejo, de 25 de julio de 1978, basada en la letra g) del apartado 3 del artículo 54 del Tratado y relativa a las cuentas anuales de determinadas formas de sociedad(1), cuya última modificación la constituye la Directiva 1999/60/CE(2),

Vista la Séptima Directiva 83/349/CEE del Consejo, de 13 de junio de 1983, basada en la letra g) del apartado 3 del artículo 54 del Tratado, relativa a las cuentas consolidadas(3), cuya última modificación la constituye la Directiva 90/605/CEE(4).

Considerando lo siguiente:

(1) En 1992, la Comisión publicó su quinto programa de acción en materia de medio ambiente titulado “Hacia un desarrollo sostenible” [COM(92) 23](5). Entre una serie de propuestas en el campo de la protección ambiental, establece una iniciativa comunitaria en el ámbito de la contabilidad. Esta iniciativa debería hacer referencia primordialmente a los medios empleados por las empresas a la hora de comunicar los aspectos financieros relativos al medio ambiente. El hecho de que se preste una atención creciente a los aspectos financieros podría contribuir al logro de los objetivos del programa; al garantizar que se tengan en cuenta los gastos y riesgos medioambientales podría aumentar la conciencia de la empresa sobre las cuestiones ambientales. En 2001 la Comisión ha adoptado una Comunicación relativa al sexto plan de acción para el medio ambiente [COM(2001) 31 final de 24 de enero de 2001].

(2) El Tratado de Ámsterdam reconoció que un elemento fundamental para promover el desarrollo sostenible (artículo 6 del Tratado CE) es el principio de integración de las obligaciones medioambientales en otras políticas. Con el fin de lograr este objetivo, el Consejo Europeo de Cardiff dio el visto bueno a una estrategia para la integración de los objetivos ambientales en todas las políticas y acciones comunitarias. Esta estrategia se confirmó y desarrolló en el Consejo Europeo de Viena que invitó al Consejo de Mercado Interior a plantearse cómo se podría lograr esta integración en este ámbito concreto.

(3) En 1999 la Comisión aprobó una Comunicación sobre el mercado único y el medio ambiente [COM(1999) 263 de 8 de junio de 1999], cuyo objetivo es contribuir a que las políticas de medio ambiente y mercado interior se apoyen y refuercen mutuamente, al tiempo que se desarrollan sinergias entre ambas. Esta Comunicación identifica una serie de políticas del mercado único en las que la Comisión tratará de lograr una mayor integración con la política medioambiental y establece una serie de medidas, entre las que se encuentra la de aprobar una Recomendación sobre cuestiones medioambientales en la información financiera. Esta Recomendación es también una consecuencia directa del documento del Foro consultivo de contabilidad sobre cuestiones medioambientales en la información financiera de noviembre de 1995 (documento XV/6004/94).

(4) La inexistencia de normas explícitas ha contribuido a crear una situación en la que los distintos actores, entre los que se incluyen las autoridades normativas, los inversores, los analistas financieros y el público en general, pueden considerar que la información medioambiental facilitada por las partes es inadecuada o poco fiable. Los inversores han de saber cómo abordan las empresas las cuestiones ambientales. A las autoridades normativas les interesa supervisar la aplicación de las normas ambientales y los costes que llevan aparejados. No obstante, sigue siendo poco frecuente que las empresas incluyan datos medioambientales en sus cuentas e informes anuales, a pesar de que a menudo se observa cómo éstas han de hacer frente a costes ambientales cada vez mayores por lo que se refiere a los equipos de prevención y saneamiento de la contaminación y a los sistemas de saneamiento y supervisión de residuos, en particular aquellas empresas que operan en sectores que inciden de modo significativo en el medio ambiente.

(5) La ausencia de unas directrices armonizadas y autorizadas en relación con las cuestiones ambientales y la información financiera dificulta la posibilidad de establecer comparaciones entre las empresas. Cuando éstas facilitan datos ambientales, el valor de la información se ve a menudo seriamente perjudicado por la falta de un conjunto común y reconocido de datos que incluyan las definiciones y conceptos necesarios en relación con las cuestiones ambientales. A menudo la información medioambiental se facilita con arreglo a fórmulas heterogéneas dependiendo de las empresas y/o los períodos de información, en lugar de presentarse de forma integrada y coherente mediante las cuentas anuales y el informe anual.

(6) Los costes de acopio y difusión de los datos ambientales y la sensibilidad o confidencialidad, que en determinados casos puede estar relacionada con ellos, se consideran a menudo factores disuasorios de la difusión de la información ambiental en los estados financieros de las empresas. No obstante, estos argumentos no anulan la necesidad de fomentar la protección del medio ambiente. Los usuarios de los estados financieros necesitan información a propósito de la repercusión de los riesgos y responsabilidades medioambientales en la posición financiera de la empresa, su actitud frente al medio ambiente y su trayectoria ambiental, en la medida en que puedan repercutir en la salud financiera de la misma.

(7) Aunque el marco legislativo europeo sobre la información financiera no aborda las cuestiones ambientales de forma explícita, son de aplicación los principios y disposiciones generales establecidos en la Cuarta y Séptima Directivas relativas al Derecho de sociedades (Directivas 78/660/CEE y 83/349/CEE, respectivamente).

(8) Formando parte de su Estrategia de contabilidad de 1995(6), la Comisión pretende integrar la armonización contable en el ámbito europeo dentro del contexto más amplio de armonización contable que se lleva a cabo a escala internacional. En consecuencia, la Comisión ha prestado su apoyo a la tarea desempeñada por el Comité de normas internacionales de contabilidad (International Accounting Standards Committee o “IASC”, que, a su vez, tiene como objetivo el desarrollo de un núcleo duro de normas internacionales de contabilidad (International Accounting Standards o “IAS”) de gran calidad. La Comisión se ha comprometido a trabajar para que se mantenga la coherencia entre el marco relativo a la información financiera de la Unión Europea y las normas internacionales de contabilidad desarrolladas por el IASC.

(9) El IASC ha publicado varias normas internacionales de contabilidad en las que se establecen las disposiciones y los principios contables pertinentes a la hora de abordar las cuestiones ambientales. No obstante, no abundan las directrices relacionadas directamente con estas cuestiones y no existe ninguna norma internacional de contabilidad que se centré exclusivamente en las cuestiones ambientales.

(10) La presente Recomendación se ha elaborado con vistas a apoyar líneas de actuación relacionadas con el mercado único y contribuir a hacer posible que los usuarios de los estados financieros dispongan de información veraz y comparable por lo que respecta a las cuestiones ambientales, gracias a lo cual servirá de refuerzo a las iniciativas comunitarias en el ámbito de la protección medioambiental. La Comisión opina que existe una necesidad justificada de lograr una mayor armonización sobre qué se publica en las cuentas y los informes anuales de las empresas en la Unión Europea por lo que respecta a las cuestiones medioambientales. Asimismo, se ha de mejorar la cantidad, transparencia y la posibilidad de comparar los datos reflejados en las cuentas y los informes anuales de las empresas. Para lograr estos objetivos, y dada la importancia creciente que se da a las cuestiones medioambientales en la Unión Europea, la Comisión pretende aclarar las normas vigentes y asesorar de forma más específica sobre las cuestiones de reconocimiento, medición y publicación de las cuestiones medioambientales en las cuentas y los informes anuales de las empresas.

(11) La presente Recomendación reconoce que se ha producido un aumento gradual del número de informes medioambientales separados, especialmente por parte de empresas que operan en sectores con impactos medioambientales notables. La presente Recomendación no pretende señalar las razones que se esconden bajo esta tendencia. No obstante, esta Recomendación reconoce que los diferentes grupos de interesados tienen necesidades diferentes o les conceden diferentes grados de prioridad. Los informes medioambientales separados satisfacen las necesidades de información de los grupos de actores que solo se cubren parcialmente con la información facilitada en las cuentas y los informes anuales de las empresas. Por consiguiente, el objetivo debería ser elaborar informes medioambientales separados y que las cuentas y los informes anuales fuesen más coherentes, cohesionados y estuviesen estrechamente relacionados entre sí. La finalidad de la presente Recomendación es promover este objetivo garantizando que se incluyen datos medioambientales en las cuentas e informes anuales, de forma que sirva de complemento de los informes medioambientales separados, más detallados y ambiciosos.

(12) Se considera que ofrecer la información adecuada es un factor de vital importancia que facilita la transparencia. Se estima oportuno proceder a ello en caso de que la información incida en la comprensión del usuario de los estados financieros. La presente Recomendación no pretende imponer injustificadamente pesadas obligaciones a quienes elaboran dichos estados financieros, sino prestar una asesoría global por lo que se refiere a la información. Además, identifica la difusión de datos pertinentes que permite la comparabilidad y coherencia de la información medioambiental presentada. Tal es el caso especialmente de la difusión de información en la Memoria de gastos medioambientales imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias o capitalizados, así como los gastos en que se incurre como consecuencia de las sanciones y multas impuestas por incumplimiento de las normas medioambientales y las compensaciones a terceros, con arreglo al punto 6 de la sección 4 del anexo de la presente Recomendación. En el punto 2 de la sección 4 de dicho anexo se aborda específicamente la cuestión de la publicación en el informe anual de la información oportuna por lo que respecta a las cuestiones ambientales, cuando sea pertinente para la situación financiera o la posición de la empresa o para su desarrollo.

(13) Para que sean efectivas las recomendaciones relativas a la difusión de información, han de ir acompañadas de definiciones prácticas de los conceptos en cuestión. A tal efecto, la presente Recomendación incluye un capítulo de definiciones.

(14) La presente Recomendación pretende orientar sobre la aplicación de las disposiciones de la Cuarta y Séptima Directivas (Directivas 78/660/CEE y 83/349/CEE, respectivamente) con respecto a las cuestiones medioambientales. Por consiguiente, se recomiendan determinados tratamientos contables por lo que respecta a estas cuestiones ambientales con objeto de que quienes elaboran los estados financieros ofrezcan una información más significativa. Aunque fomenta la adopción de determinadas soluciones, este enfoque no pretende eliminar la posibilidad de aplicar tratamientos alternativos siempre que lo permitan las Directivas. Teniendo esto en cuenta, también se tienen en consideración la Comunicación interpretativa de la Comisión de 1997 sobre determinados artículos de la Cuarta y Séptima Directivas sobre contabilidad(7) y el documento del Foro consultivo en materia de contabilidad sobre cuestiones medioambientales en la información financiera de noviembre de 1995 (documento XV/6004/94).

(15) La Recomendación toma como fuente de referencia varias normas internacionales de contabilidad (IAS) que han sido publicadas por el IASC y son de especial relevancia para las cuestiones medioambientales, especialmente la IAS 36, sobre pérdidas inesperadas de valor en los activos, la IAS 37, sobre provisiones e informaciones sobre activos y pasivos contingentes, y la IAS 38, sobre inmovilizado inmaterial. Las disposiciones incluidas en la presente Recomendación pretenden ser coherentes con estas normas internacionales de contabilidad en vigor, a menos que se especifique otra cosa.

(16) En la presente Recomendación también influye una declaración sobre contabilidad e información financiera relativa a los costes y obligaciones medioambientales elaborada por el Grupo de trabajo de las Naciones Unidas sobre normas internacionales de contabilidad e información(8).

(17) Como se ha señalado en los considerandos 14 a 16, en respuesta a la necesidad de integrar las consideraciones medioambientales en las informaciones financieras, se han elaborado algunas directrices a escala comunitaria e internacional. La presente Recomendación parte de ellas y al mismo tiempo trata de establecer un marco comunitario que permita la introducción de mejoras. La Comisión está convencida de que, para lograr los objetivos de la Recomendación, los Estados miembros han de participar activamente y por ello les deja un margen y les alienta para que adopten medidas a escala nacional.

RECOMIENDA QUE:

Los Estados miembros:

1) garanticen para los períodos contables que comiencen dentro del plazo de doce meses a partir de la fecha de adopción de la presente Recomendación y para todos los futuros períodos contables, que las empresas abarcadas por la Cuarta y Séptima Directivas relativas al Derecho de sociedades (Directivas 78/660/CEE y 83/349/CEE, respectivamente) apliquen las disposiciones incluidas en el anexo a la presente Recomendación en la preparación de las cuentas anuales y consolidadas, así como del informe anual y del informe anual consolidado;

2) adopten las medidas adecuadas para promover la aplicación de la presente Recomendación;

3) notifiquen a la Comisión las medidas adoptadas.

Hecho en Bruselas, el 30 de mayo de 2001.

Por la Comisión

Frederik Bolkestein

Miembro de la Comisión

Anexo

1. Ámbito de aplicación

1. La presente Recomendación se limita a la información facilitada en las cuentas anuales y consolidadas y en los informes anuales y los informes anuales consolidados de las empresas por lo que respecta a las cuestiones medioambientales. No se ocupa de los informes con fines específicos, tales como los informes medioambientales, salvo en aquellos casos en los que se considere oportuno relacionar los informes financieros anuales y los informes medioambientales separados con objeto de que su contenido informativo sea coherente.

2. La presente Recomendación abarca las condiciones de reconocimiento, medición e información de los gastos medioambientales, las obligaciones y riesgos medioambientales y los activos afines que se derivan de transacciones y acontecimientos que afectan, o es probable que afecten, a la posición y los resultados financieros de la entidad que facilita los datos.

3. La presente Recomendación identifica también el tipo de información medioambiental que se considera oportuno difundir en las cuentas anuales y consolidadas y/o en el informe anual y el informe anual consolidado con respecto a la actitud de la empresa frente al medio ambiente y a la actuación de ésta desde un punto de vista medioambiental, en la medida en que pueden repercutir en la situación financiera de la empresa. La presente Recomendación se aplica tanto a las cuentas individuales como a las consolidadas. En este último caso, la información facilitada debería referirse a las cuentas atribuibles al grupo. Los requisitos de reconocimiento y medición deberían aplicarse de forma coherente a todas las entidades consolidadas.

4. La presente Recomendación se aplica a todas las empresas abarcadas por la Cuarta y Séptima Directivas relativas al Derecho de sociedades, teniendo debidamente en cuenta las exenciones que se permite introducir a los Estados miembros para las pequeñas y medianas empresas de conformidad con los artículos 11 y 27 de la Cuarta Directiva.

5. Aunque los requisitos específicos de contabilidad para los bancos, otras instituciones financieras y las compañías de seguros se abordan en otras Directivas(1), la presente Recomendación también se aplica a los bancos, otras instituciones financieras y las compañías de seguros, ya que las implicaciones financieras de las cuestiones medioambientales no son diferentes para estos tipos de empresas.

2. Definiciones

1. A efectos de la presente Recomendación, se entenderá por “medio ambiente” el entorno físico natural, incluidos el aire, el agua, la tierra, la flora, la fauna y los recursos no renovables, tales como los combustibles fósiles y los minerales.

2. El concepto de “gasto medioambiental” engloba el coste de las medidas adoptadas por una empresa, o por otras en nombre de ésta, para evitar, reducir o reparar daños al medio ambiente que resulten de sus actividades ordinarias. Estos gastos incluyen, entre otros, la gestión de residuos, la protección del suelo y de las aguas superficiales y subterráneas, la protección del aire libre y el clima, la reducción del ruido y la protección de la biodiversidad y el paisaje. Solo deberán incluirse en esta definición los costes adicionales identificables cuya finalidad principal consista en evitar, reducir o reparar daños al medio ambiente. Deberán quedar excluidos de la misma aquellos costes que, aunque puedan influir favorablemente en el medio ambiente, se destinen principalmente a cubrir otras necesidades tales como incrementar la rentabilidad, las relativas a la seguridad e higiene en el trabajo, el uso seguro de los productos de la empresa o la eficacia de la producción. En caso de que no sea posible separar el importe de los costes adicionales del resto de costes en que se pueda integrar, se puede calcular en la medida en que el importe resultante cumpla la condición de destinarse prioritariamente a evitar, reducir o reparar daños al medio ambiente.

3. Quedan excluidos de la definición, como se debate en la letra f) del punto 6 de la sección 4 del presente anexo, los costes en que se haya incurrido como consecuencia de sanciones o multas por inobservancia de la normativa ambiental y compensación a terceros por pérdidas o perjuicios causados por la contaminación ambiental generada. Aunque están relacionados con el impacto de las operaciones de la empresa en el medio ambiente, estos costes no evitan, reducen o reparan el daño causado al medio ambiente.

4. Además, la Oficina Estadística de las Comunidades Europeas (Eurostat) ha elaborado una serie de definiciones detalladas de gastos por ámbito medioambiental, que se incluye en los documentos de aplicación del Reglamento (CE, Euratom) N° 58/97 del Consejo, de 20 de diciembre de 1996, relativo a las estadísticas estructurales de las empresas(2). Estas definiciones, sujetas a actualización periódica, constituyen la base de los requisitos estadísticos de información sobre los gastos destinados a la protección del medio ambiente en la Unión Europea. Por consiguiente, a la hora de emplear la definición general que se recoge en el anterior punto 2, se recomienda a las empresas que tengan en cuenta estas definiciones detalladas para hacer pública la información relativa a los gastos medioambientales contemplada en la sección 4 del presente anexo en la medida en que sea coherente con las obligaciones de reconocimiento y medición que figuran en la sección 3.

3. Reconocimiento y medición

Reconocimiento de las responsabilidades medioambientales

1. Se reconoce una responsabilidad ambiental cuando es probable que la liquidación de una obligación actual de naturaleza medioambiental ocasionada por hechos acaecidos en el pasado vaya a generar un flujo de salida de recursos que implique beneficios económicos y se pueda calcular de manera fiable el importe por el que se saldará dicha obligación. Se ha de definir con claridad la naturaleza de la obligación, que puede ser de dos tipos:

— legal o contractual: la empresa tiene una obligación legal o contractual de evitar, reducir o reparar un daño medioambiental, o

— tácita: la obligación tácita nace de las propias actuaciones de la empresa si ésta se ha comprometido a evitar, reducir o reparar el daño medioambiental y no puede sustraerse a tal acción porque, como consecuencia de declaraciones de principios o intenciones publicadas o por sus pautas de actuación establecidas en el pasado, ha señalado a terceros que asumirá la responsabilidad de evitar, reducir o reparar el daño medioambiental.

2. La práctica habitual que la industria ha seguido en el pasado o sigue en la actualidad solo desemboca en una obligación tácita para la empresa en la medida en que la dirección de la misma no pueda sustraerse a tomar medidas. Solo se producirá este hecho cuando la empresa haya aceptado la responsabilidad de evitar, reducir o reparar el daño medioambiental mediante una declaración específica publicada o unas pautas de actuación constantes en el pasado.

3. Los daños medioambientales que puedan estar relacionados con la empresa o puedan haber sido causados por ella, pero en relación con los cuales no exista una obligación legal, contractual o tácita de repararlos, no cumplen los requisitos para ser reconocidos como responsabilidad medioambiental en las cuentas anuales de la empresa de conformidad con los anteriores puntos 1 y 2. Ello se entiende sin perjuicio de la aplicación de los criterios establecidos en el punto 5 a propósito de las responsabilidades medioambientales contingentes.

4. Se reconoce una responsabilidad ambiental cuando se puede realizar una estimación fiable de los costes derivados de la obligación. Si, en la fecha de cierre del balance, existe una obligación cuya naturaleza ha sido definida con claridad y que puede generar un flujo de salida de recursos que impliquen beneficios económicos, aunque no se tenga certeza del importe o la fecha, en ese caso, se reconocería una provisión, siempre que se pueda hacer una estimación fiable del importe de la obligación. Este tratamiento es conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 20(3) y la letra bb) del apartado 1 del artículo 31 de la Cuarta Directiva. Las incertidumbres sobre la fecha o el importe se deben, por ejemplo, a las tecnologías de saneamiento en permanente evolución y a la naturaleza y magnitud de las operaciones de saneamiento que se han de realizar. En los pocos casos en los que no se pueda realizar una estimación fiable de los costes, no se deberá reconocer la responsabilidad. Se deberá considerar una responsabilidad contingente, como se indica en el punto 26.

Responsabilidades medioambientales contingentes

5. Las responsabilidades contingentes no se deberán reconocer en el balance. En caso de que exista la posibilidad, menos que probable, de que se haya de reparar el daño en el futuro, aunque aún tenga que confirmarse la obligación por el acaecimiento de un acontecimiento incierto, se debería incluir en la memoria una responsabilidad contingente. En caso de que se trate de una posibilidad remota de que la empresa vaya a incurrir en un gasto medioambiental o de que dicho gasto sea de escasa cuantía, no es necesario que se difunda dicha responsabilidad contingente.

Compensación de responsabilidades y reembolsos previstos

6. En caso de que la empresa espere que un tercero vaya a reembolsar una parte o la totalidad de los gastos relativos a una responsabilidad medioambiental, el reembolso solo deberá reconocerse en caso de que no quepa casi ninguna duda de que vaya a recibirse si la empresa liquida la obligación.

7. La recuperación prevista de un tercero no deberá servir para compensar la responsabilidad medioambiental. Deberá indicarse separadamente en calidad de activo en el balance, por un importe que no supere el importe de la provisión afín. Solo puede haber compensación por la responsabilidad ambiental si existe un derecho legal para dicha compensación que la empresa tenga la intención de hacer valer. Cuando, sobre la base de esta disposición, la compensación sea oportuna, se deberá consignar en la memoria tanto el importe completo de la responsabilidad como el reembolso previsto.

8. El producto que se espere obtener de la venta de propiedades afines no deberá servir para compensar una responsabilidad medioambiental ni tenerse en cuenta a la hora de calcular una provisión, aunque la venta prevista esté estrechamente ligada al hecho que dé lugar a la provisión.

9. Por regla general, la empresa ha de responder de la totalidad de la responsabilidad medioambiental. De no ser así, solo la parte imputable a la empresa se registrará como responsabilidad medioambiental.

Reconocimiento del gasto medio-ambiental

10. Los gastos medioambientales deberán reconocerse como gastos en el período en el que se hayan efectuado, a no ser que reúnan los criterios para ser reconocidos como activo con arreglo al punto 12.

11. Los gastos medioambientales que estén relacionados con daños que se hubiesen producido en un período anterior no reúnen los requisitos para que se les considere ajustes del período anterior, por lo que deberán contabilizarse en el período actual, es decir, el período en que se les reconoce.

Capitalización del gasto medio-ambiental

12. Los gastos medioambientales pueden capitalizarse si se han llevado a cabo para evitar o reducir daños futuros o conservar recursos, si aportan beneficios económicos para el futuro y si cumplen la condición establecida en el apartado 2 del artículo 15 de la Cuarta Directiva.

13. Los gastos medioambientales efectuados para evitar o reducir daños futuros o conservar recursos solo pueden ser reconocidos como activos si, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 15 de la Cuarta Directiva, van a ser empleados de forma permanente a efectos de las actividades de la empresa y si, además, se cumple uno de los criterios siguientes:

a) los costes están relacionados con los beneficios económicos previstos que se espera afluyan a la empresa y prolongan la vida, aumentan la capacidad o mejoran la seguridad o eficacia de otros activos propiedad de la misma (por encima de su nivel de rendimiento evaluado inicialmente), o

b) los costes reducen o impiden la contaminación ambiental que podrían ocasionar futuras operaciones de la empresa.

14. Si no se han cumplido los criterios para que se reconozcan como activos establecidos en los puntos 12 y 13, los gastos medioambientales deberán imputarse en la cuenta de pérdidas y ganancias en calidad de realizados. Si se han cumplido, los gastos medioambientales deberán capitalizarse y amortizarse en la cuenta de pérdidas y ganancias en los períodos actuales y futuros pertinentes, es decir, sistemáticamente a lo largo de su período de vida económica útil previsto.

15. Los gastos medioambientales no deberán capitalizarse sino cargarse en la cuenta de pérdidas y ganancias, si no generan beneficios económicos en el futuro. Esta situación se produce cuando los gastos medioambientales se refieren a actividades pasadas o actuales y a la restauración del medio ambiente a su estado previo a la contaminación (por ejemplo, tratamiento de residuos, costes de saneamiento relativos a actividades actuales de explotación, saneamiento de los daños ocasionados en períodos anteriores, costes de gestión medioambiental o auditorías medioambientales).

16. Es posible que se adquieran elementos tales como instalaciones técnicas y maquinas por motivos medioambientales, como por ejemplo instalaciones técnicas para el control o la prevención de la contaminación, con objeto de cumplir las normas o reglamentos medioambientales. Si reúnen los criterios establecidos en los puntos 12 y 13 para que se reconozcan como activos, han de capitalizarse.

17. Hay casos en los que no se prevé que los gastos medioambientales, por sí mismos, produzcan beneficio económico alguno en el futuro, sino que este beneficio proceda de otro activo que se emplee en las operaciones de la empresa. En caso de que los gastos medioambientales reconocidos como activos estén relacionados con otro activo ya existente, deberán incluirse como parte integrante del mismo y no deberán ser reconocidos separadamente.

18. Puede haber derechos o elementos de naturaleza similar adquiridos en relación con el impacto de las operaciones de la empresa sobre el medio ambiente (por ejemplo, patentes, licencias, permisos de contaminación y derechos de emisiones). Si, de conformidad con lo dispuesto en la letra a) del punto 2 de la sección I de la parte C de los artículos 9 y 10 de la Cuarta Directiva, se han adquirido a título oneroso, y, además, se ajustan a los criterios para ser reconocidos como activo contemplados en los puntos 12 y 13 anteriores, han de capitalizarse y amortizarse sistemáticamente a lo largo de su duración de utilización prevista. En caso contrario, deberán imputarse en la cuenta de pérdidas y ganancias en calidad de realizados.

Deterioro del valor de los activos

19. Los acontecimientos o factores medioambientales pueden hacer que se deteriore el valor de un activo inmovilizado ya existente, como por ejemplo, en el caso de contaminación de lugares. Se deberían realizar correcciones de valor si el importe recuperable del uso del lugar ha descendido por debajo de su valor en libros. En el contexto de la subletra bb) de la letra c) del apartado 1 del artículo 35 de la Cuarta Directiva, esta situación se debería considerar duradera. El importe de estas correcciones de valor se deberá imputar en la cuenta de pérdidas y ganancias. Con arreglo a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 20 de la Cuarta Directiva, las provisiones para riesgos y cargas, tal como se definen en el punto 4 anterior, no pueden compensar los valores de los activos.

20. En caso de que, con arreglo al punto 17 anterior, se reconozcan los gastos medioambientales como parte integrante de otro activo, en cada fecha de cierre del balance se deberá comprobar la recuperabilidad del activo combinado y, cuando proceda, éste deberá reducirse hasta su importe recuperable.

21. Si el valor en libros de un activo ya tiene en cuenta una pérdida de beneficios económicos por razones medioambientales, se podrá capitalizar el gasto posterior destinado a restaurar los beneficios económicos futuros a su nivel de rendimiento inicial, siempre que el valor en libros resultante no supere el importe recuperable del activo.

Medición de las responsabilidades medioambientales

22. Se reconoce una responsabilidad medioambiental cuando se puede realizar una estimación fiable del gasto destinado a liquidar la obligación.

23. El importe de la responsabilidad deberá ser la mejor estimación del gasto necesario para liquidar la obligación actual en la fecha de cierre del balance, basada en la situación existente y teniendo en cuenta la evolución futura, tanto desde un punto de vista técnico como legislativo, en la medida en que fuese probable que tuviese lugar dicha evolución.

24. El importe deberá ser una estimación de la cuantía total de la responsabilidad, independientemente de la fecha en que cese la actividad o se vaya a saldar la responsabilidad. De conformidad con lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 20 de la Cuarta Directiva, se permite un incremento gradual del importe total de la responsabilidad a lo largo del período de actividad de la empresa.

25. A la hora de realizar una estimación del importe de una responsabilidad medioambiental, son de aplicación las normas siguientes: si la responsabilidad que se mide implica la posibilidad de obtener resultados diferentes, con arreglo al punto 23 anterior, se deberá tener en cuenta la estimación más elevada. En aquellos casos muy infrecuentes en que no sea posible determinar la mejor estimación de la responsabilidad con la suficiente fiabilidad, ésta se deberá considerar como responsabilidad contingente, por lo que su existencia se deberá difundir en la memoria. Además, se deberán aclarar las razones por las que no se debería realizar ninguna estimación fiable.

26. Por otra parte, para calcular la cuantía de una responsabilidad medioambiental se deberá tener en cuenta lo siguiente:

— los costes marginales directos de las medidas de reparación, y

— el coste de compensación y los subsidios para aquellos empleados de los que se espera consagren un tiempo considerable directamente a las medidas de restauración, y

— las obligaciones de supervisión posteriores a la reparación, y

— los avances tecnológicos, en la medida en que sea probable que las autoridades públicas los aprueben.

Provisiones para la restauración de lugares contaminados y costes de desmantelamiento

27. El gasto relativo a las tareas de restauración de lugares contaminados, eliminación de los subproductos de residuos acumulados y, cierre o eliminación de activos inmovilizados que la empresa esté obligada a realizar se deberá reconocer con arreglo a los criterios establecidos en los puntos 1 a 4 anteriores. Si se reuniesen estos criterios, la obligación de realizar el gasto futuro habrá de imputarse como responsabilidad medioambiental.

28. De conformidad con el punto 24 anterior, esta responsabilidad medioambiental por restauración de lugares contaminados, eliminación o cierre se deberá reconocer en la fecha en que comienzan las operaciones de la empresa y, en consecuencia, nace la obligación. El reconocimiento de esta responsabilidad no se deberá posponer hasta que haya finalizado la actividad o se haya cerrado el lugar contaminado. Cuando se reconozca la responsabilidad, el gasto estimado se incluirá como parte del coste del activo afín que se ha de desmantelar o eliminar. Este gasto capitalizado se amortiza posteriormente como parte del importe amortizable del activo afín. Durante la explotación podrían producirse nuevos daños; la obligación de la empresa de restaurarlos nace cuando se produce el daño ambiental.

29. Con arreglo al punto 14 de la norma internacional de contabilidad IAS 37, en el caso de los costes de restauración de lugares contaminados y de desmantelamiento de operaciones a largo plazo, se prefiere el tratamiento contable mencionado en el punto 28 anterior. Este tratamiento contable se permite en cualquier caso sobre la base de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 20 de la Cuarta Directiva, junto con un incremento gradual de la provisión para tales costes, que es la otra opción. La empresa puede reconocer costes de cierre de instalaciones a largo plazo a lo largo del período relativo a las operaciones. Una parte de los costes se imputa como gasto en cada período de información, mostrando el balance resultante como responsabilidad separada.

Descuento de responsabilidades medioambientales a largo plazo

30. Por lo que respecta a las responsabilidades medioambientales que no se vayan a saldar en un futuro próximo, es lícito calcularlas al valor actual (por ejemplo, mediante descuento), aunque no es obligatorio(4), si la obligación y el importe y calendario de los pagos está fijado o se puede determinar de manera fiable. También es lícito realizar el cálculo a costes actuales (es decir, coste estimado sin descuento). No obstante, en caso de que el valor temporal del dinero sea elevado, calcular las responsabilidades a su valor actual constituye un tratamiento más apropiado.

31. El método escogido se deberá mencionar en la memoria. El coste previsto deberá basarse en un plan de saneamiento o de reparación específico para el lugar contaminado de que se trate. El importe y calendario de los pagos deberán basarse en información objetiva y verificable.

32. Los flujos de caja estimados no descontados deberán ser los importes previstos que se espera abonar en las fechas de liquidación (incluidas estimaciones de inflación) y se deberán calcular empleando hipótesis explícitas derivadas del plan de saneamiento y reparación, de tal forma que alguien con los conocimientos suficientes pueda comprobar el cálculo y coincidir con los flujos de caja estimados.

33. Si una empresa emplea el descuento en la medición de sus responsabilidades medioambientales, deberá hacerlo de forma coherente. Asimismo, se deberá descontar cualquier activo en relación con la recuperación de una parte o de la totalidad de una responsabilidad que se calcule sobre una base de descuento. Además, si las responsabilidades se miden sobre una base de descuento, el importe recuperable de activos también se deberá calcular sobre la base de los flujos de caja descontados.

34. La medición del valor actual exige la determinación de un tipo de descuento e información sobre los factores que pueden afectar al calendario y el importe de los flujos de caja necesarios estimados. Además, cada año se deberá revisar el importe de la responsabilidad y corregir en función de todo cambio que se produzca en las hipótesis.

4. Difusión de la información

1. Las cuestiones medioambientales deberán hacerse públicas en la medida en que sean pertinentes para la posición o el rendimiento financieros de la entidad informante. En función de los elementos de que se trate, esta información deberá incluirse en el informe anual y en el informe anual consolidado o en la memoria de las cuentas anuales y consolidadas. En los puntos 2, 5 y 6 siguientes se aborda la cuestión de la publicación de elementos en el informe anual y el informe anual consolidado o en la memoria, mientras que en los puntos 3 y 4 se trata el problema de la presentación de los elementos en el balance.

Publicación en el informe anual y en el informe anual consolidado

2. Sobre la base de lo dispuesto en los apartados 1 y 2 del artículo 46 de la Cuarta Directiva y en los apartados 1 y 2 del artículo 36 de la Séptima Directiva sobre los contenidos del informe anual y del informe anual consolidado de las empresas, cuando las cuestiones medioambientales sean pertinentes para la posición y el rendimiento financieros de la empresa o su desarrollo, en el informe anual se deberá incluir una descripción de las mismas y la respuesta de la empresa. Esta información deberá ofrecer una revisión ajustada del desarrollo de las actividades y la posición de la empresa en la medida en que pueda verse afectado directamente por las cuestiones ambientales. A tal efecto, se recomienda que se difunda la información siguiente:

a) los principios generales y los programas adoptados por la empresa en relación con medidas de protección ambiental, especialmente por lo que se refiere a la prevención de la contaminación. Para los usuarios del informe anual es importante poder evaluar en qué medida la protección ambiental es parte integrante de los principios generales y de las actividades de la empresa. En este ámbito, se ha de hacer referencia, cuando proceda, a la adopción de un sistema de protección ambiental y la observancia obligatoria de un conjunto de normas o certificaciones afines;

b) las mejoras que se han introducido en ámbitos básicos de la protección ambiental. Esta información resulta especialmente útil si, de forma objetiva y transparente, ofrece la evolución del rendimiento de la empresa con respecto a un objetivo cuantificado específico (por ejemplo, las emisiones en los cinco últimos años) y da las razones por las que podrían haber surgido diferencias importantes;

c) la medida en que, como consecuencia de la normativa vigente o de la evolución de los requisitos legales que se han adoptado, se han llevado a la práctica o se encuentran en fase de realización las medidas de protección ambiental;

d) cuando sea oportuno y pertinente en función de la naturaleza y magnitud de las actividades comerciales de la empresa y de los tipos de cuestiones medioambientales que le son pertinentes, datos sobre el rendimiento medioambiental de la empresa, tales como uso energético, uso de materiales y del agua, emisiones y eliminación de residuos.

Esta información podría facilitarse mediante indicadores cuantitativos de ecoeficiencia, especificados, en su caso, por segmento de actividad. Resulta especialmente interesante facilitar datos cuantitativos, en términos absolutos de emisiones y consumo energético, de agua y materiales(5) por lo que respecta al período de información junto con datos comparativos relativos al período anterior. Estas cifras se deberían expresar preferentemente en unidades físicas en lugar de en términos monetarios; además, para comprender mejor su significación relativa y su evolución, las cifras expresadas en términos monetarios podrían compararse con elementos que aparezcan en el balance o en la cuenta de pérdidas y ganancias;

e) si la empresa publica un informe medioambiental separado que incluye información medioambiental detallada o adicional, de carácter cuantitativo o cualitativo, una referencia a dicho informe. Si el informe medioambiental incluye la información contemplada en la letra d), también se podría realizar una descripción resumida de la cuestión y una mención de que en dicho informe medioambiental se puede encontrar más información pertinente. La información que se facilite en un informe medioambiental separado deberá ser coherente con cualquier otra información afín que figure en el informe anual y en las cuentas anuales de la empresa. También se deberá señalar en el informe anual si el informe medioambiental se ha sometido o no a un procedimiento de verificación externo. Es conveniente informar a los usuarios del informe anual de si el informe medioambiental incluye datos objetivos y verificables de forma independiente.

El ámbito y los límites de la entidad informante deberían ser idénticos tanto en el informe anual como en el informe medioambiental separado. De no ser así, se deberían indicar claramente en el informe medioambiental, de tal modo que se pueda determinar en qué medida corresponde a la entidad informante en el informe anual. Además, la fecha de información y el período del informe medioambiental separado deberían ser los mismos que los del informe anual.

Publicación en el balance

3. Las provisiones deberán figurar en el balance en la partida “Otras provisiones”. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Cuarta Directiva, se autorizará una subdivisión más detallada de las partidas previstas en los artículos 9, 10 y 23 a 26 de la citada Directiva para los esquemas del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias, siempre que respete su estructura. Los Estados miembros podrán imponer tales subdivisiones.

4. En la medida en que sean de una cierta importancia, resulta más adecuado mostrar las responsabilidades medioambientales separadamente en el balance. De no ser así y siempre que sean de una cierta importancia, deberán precisarse separadamente en la memoria, de conformidad con el artículo 42 de la Cuarta Directiva y con el apartado 1 del artículo 29 de la Séptima Directiva.

Publicación en la memoria de las cuentas anuales y consolidadas

5. De conformidad con las disposiciones de la Cuarta y Séptima Directivas, en la memoria deberá precisarse la información siguiente:

a) descripción de los métodos de valoración aplicados a las cuestiones medioambientales y de los métodos aplicados para calcular los ajustes de valor de tales cuestiones, formando parte de la difusión de información que exige el punto 1 del apartado 1 del artículo 43 de la Cuarta Directiva y el apartado 1 del artículo 34 de la Séptima Directiva;

b) los gastos medioambientales extraordinarios cargados en la cuenta de pérdidas y ganancias, de conformidad con el artículo 29 de la Cuarta Directiva y el artículo 17 de la Séptima Directiva;

c) difusión y pormenores de la partida “Otras provisiones”, en caso de que se hubieran precisado en el balance, en consonancia con el punto 4 anterior;

d) las responsabilidades medioambientales contingentes, de conformidad con el punto 7 del apartado 1 del artículo 43 de la Cuarta Directiva y el apartado 7 del artículo 34 de la Séptima Directiva, incluida la información de contenido con el detalle suficiente, de forma que se pueda conocer la naturaleza de la contingencia. Si existen incertidumbres significativas de medición que impiden calcular el importe de la responsabilidad medioambiental, se deberá indicar este hecho junto a las razones que lo provocan y, cuando sea posible, toda la gama de resultados posibles.

6. Además de los requisitos establecidos por la Cuarta y Séptima Directivas, se deberá publicar en la memoria la información siguiente:

a) para cada responsabilidad ambiental de cierta importancia, una descripción de su naturaleza y mención del calendario y las condiciones de pago. Una explicación del daño y de las normas o reglamentos que requiere su reparación y las medidas de restauración o prevención que se estén adoptando o se hayan propuesto. En caso de que la naturaleza y las condiciones de las partidas sean lo suficientemente similares, esta información podría difundirse de forma conjunta. Si el importe de los costes se calcula sobre la base de un conjunto de cuantías, una descripción de cómo se ha llegado a esa estimación, con indicación de cualquier cambio que se prevea en la normativa o en la tecnología existente que se refleje en los importes previstos;

b) en caso de que se haya empleado el método de valoración actual y el efecto de descuento sea de cierta importancia, se deberá precisar el importe no descontado de la responsabilidad y el tipo de descuento utilizado;

c) en el caso de costes a largo plazo de restauración, clausura y desmantelamiento de lugares contaminados, la política contable. Cuando la empresa utilice una acumulación gradual de una provisión con arreglo al punto 29 de la anterior sección 3, el importe de la provisión total que se necesitaría para cubrir tales costes a largo plazo. Asimismo, se deberán tener en cuenta las disposiciones de las letras d) y e) siguientes relativas a la indicación de gastos medioambientales consignados en la cuenta de pérdidas y ganancias y de gastos medioambientales capitalizados;

d) el importe del gasto medioambiental consignado en la cuenta de pérdidas y ganancias y sobre qué base se parte para calcular tal importe. Cuando proceda, una subdivisión detallada de las partidas que la empresa haya identificado como gasto medioambiental, de forma que sea adecuada en función de la naturaleza y el tamaño de las operaciones comerciales de la empresa y de los tipos de cuestiones medioambientales que le sean pertinentes. En la medida en que sea posible y relevante, es oportuno ofrecer un desglose del gasto por ámbitos medioambientales, como se indica en el punto 4 de la sección 2 anterior;

e) siempre que se pueda calcular de forma fiable, el importe del gasto medioambiental capitalizado durante el período de información. También se debería indicar, cuando proceda, qué parte del importe en cuestión se refiere a gastos destinados a eliminar contaminantes tras su creación y qué parte representa el gasto adicional para adaptar la instalación o el proceso productivo con vistas a generar menos contaminación (por ejemplo, que se refiere a tecnologías o prácticas destinadas a la prevención de la contaminación). En la medida en que sea posible y relevante, es oportuno facilitar un desglose del gasto capitalizado por ámbito medioambiental, como se indica en el punto 4 de la sección 2 anterior;

f) siempre que sean significativos, se deberán indicar separadamente, si no se han indicado ya como partidas extraordinarias, los costes relativos a las multas y sanciones por inobservancia de las normativas medioambientales y a las compensaciones abonadas a terceros, como resultado, por ejemplo, de las pérdidas o perjuicios causados en el pasado por la contaminación ambiental;

los incentivos fiscales relativos a la protección ambiental recibidos por la empresa o a los que tiene derecho. Las condiciones de cada partida afectada o, en caso de que sean similares, un resumen de las condiciones. También se deberá precisar el tratamiento contable que se adopte.

Bibliografía

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Reglamento (CE) 761/2001 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de marzo de 2001, por el que se permite que las organizaciones se adhieran con carácter voluntario a un sistema comunitario de gestión y auditoría medioambientales, EMAS.

World Commission On Enviroment And Development, WCED. Our common future. Oxford: Oxford University Press, 1987.

(1) El Foro Consultivo de Contabilidad es un organismo consultivo creado por la Comisión en 1990, formado por representantes de organismos normativos en materia contable y de organizaciones representativas de los principales usuarios y elaboradores de cuentas.

(2) El Comité de Contacto se creó con arreglo al artículo 52 de la cuarta directiva y está formado por representantes de los Estados miembros y la Comisión; entre sus funciones más importantes está la de facilitar una aplicación armonizada de las directivas sobre cuentas, realizando para ello reuniones periódicas en las que se tratan en particular los problemas prácticos que plantea su aplicación. La aprobación en 1995 de un nuevo enfoque contable de acercamiento de las directivas a las IAS, dio un nuevo empuje a esta función del comité de contacto.

***

(1) DO L 222 de 14.8.1978, p. 11.

(2) DO L 162 de 26.6.1999, p. 65.

(3) DO L 193 de 18.7.1983, p. 1.

(4) DO L 317 de 16.11.1990, p. 60.

(5) DO C 138 de 17.5.1993; Programa cuya última revisión del Parlamento Europeo y el Consejo la constituye la Decisión N° 2179/98/CE de 24.9.1998 (DO L 275 de 10.10.1998).

(6) “Armonización de la contabilidad: Una nueva estrategia frente a la armonización internacional” [Comunicación de la Comisión COM(95) 508 de 14 de noviembre de 1995].

(7) DO C 143 de 21.1.1998.

(8) ISAR, Td/B/COM. 2/ISAR/3, de 12 de marzo de 1998.

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(1) Directiva 86/635/CEE del Consejo, de 8 de diciembre de 1986, relativa a las cuentas anuales y a las cuentas consolidadas de los bancos y otras instituciones financieras (DO L 372 de 31.12.1986, pp. 1 a 17) y Directiva 91/674/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1991, relativa a las cuentas anuales y a las cuentas consolidadas de las empresas de seguros (DO L 374 de 31.12.1991, pp. 7 a 31).

(2) DO L 14 de 17.1.1997, p. 1; véase también el documento de aplicación ENV/96/10c. La Clasificación europea de actividades de protección ambiental (CEPA) distingue los ámbitos medioambientales siguientes: la gestión de residuos, la protección de la atmósfera y el clima; la gestión de las aguas residuales; la protección del suelo y las aguas subterráneas; la protección de la biodiversidad y el paisaje, y otras actividades de protección del medio ambiente.

(3) En caso de que, de conformidad con el punto 20 de la Comunicación interpretativa de 1998 de la Comisión relativa a determinados artículos de la Cuarta y Séptima Directivas contables, los Estados miembros se hayan decantado por la opción contemplada en el apartado 2 del artículo 20 de la Cuarta Directiva, también será aplicable a los gastos medioambientales.

(4) El punto 45 de la norma internacional de contabilidad IAS 37 exige el descuento cuando el efecto del valor temporal del dinero es significativo.

(5) La Comisión Europea es una de las instituciones que participa en el proyecto “Indicadores de ecoeficiencia y difusión de la información” que está siendo desarrollado por el World Business Council for Sustainable Development. Este proyecto pretende desarrollar unos indicadores de ecoeficiencia normalizados. El objetivo es que algunos de ellos, los denominados “indicadores nucleares”, sean pertinentes para todas las empresas.