Responsabilidad tributaria del contador público y el revisor fiscal - sanciones

Revista Nº 197 Sep. - Oct. 2016

Elizabeth Whittingham García 

Abogada tributarista y catedrática 

Del régimen sancionatorio del estatuto tributario hacen parte las sanciones que se originan tanto en la responsabilidad tributaria que se atribuye al contador público y al revisor fiscal, como aquellas que tienen que ver con la responsabilidad disciplinaria.

Responsabilidades del contador público

De los enunciados normativos contenidos en la Ley 43 de 1990, que reglamenta la profesión de contador público, se infiere que el profesional contable está obligado a velar por los intereses económicos de la comunidad, entendiéndose por ésta no solamente a las personas naturales o jurídicas vinculadas directamente a la empresa donde ejerce su actividad profesional, sino a la sociedad en general, y naturalmente, el Estado; y que, para garantizar la confianza pública en sus certificaciones, dictámenes u opiniones, deberá cumplir estrictamente las disposiciones legales y profesionales y proceder en todo tiempo en forma veraz, digna, leal y de buena fe, evitando actos simulados, así como prestar su concurso a operaciones fraudulentas o de cualquier otro tipo que tiendan a ocultar la realidad financiera de sus clientes, en perjuicio de los intereses del Estado o del patrimonio de particulares, verificando que la contabilidad refleje la real situación económica de la empresa.

Tratándose de ejercer la revisoría fiscal, el Código de Comercio en su artículo 207 define de manera general las funciones del revisor fiscal, sin perjuicio de las previstas en el reglamento y las contenidas en normas especiales, en virtud de las cuales está obligado a verificar que los actos y operaciones desarrolladas por la empresa se ajusten a lo establecido en los estatutos y la ley, que la empresa cumple con las obligaciones que tiene con las entidades del Estado, como es el cumplimiento de obligaciones formales y sustanciales en lo relativo a impuestos, así como la obligación de reportar la información que las entidades de control soliciten o aquella a la que por ley estén obligadas; y en caso de observar irregularidades, el contador público y/o revisor fiscal, está obligado a advertir de tales irregularidades a los órganos de dirección de la empresa, a las autoridades administrativas o tributarias, a implementar mecanismos de control y a sugerir los correctivos pertinentes.

No obstante, y por la naturaleza de sus funciones, se considera que la responsabilidad del profesional contable va hasta el momento en que descubra y reporte las irregularidades, si la empresa, a pesar de haberse reportado la existencia de las irregularidades sigue incurriendo en ellas, el contador público no tiene responsabilidad alguna, porque sus funciones van hasta identificar las irregularidades y sugerir correctivos, pero no incluyen las de tomar decisiones. Pero para que aplique tal eximente de responsabilidad en un eventual proceso sancionatorio, el profesional contable debe conservar las pruebas inherentes a las irregularidades detectadas, a los reportes hechos a los órganos directivos de la empresa o a las autoridades competentes, a los correctivos adoptados y a las sugerencias realizadas. En todo caso, de llegar a establecerse la responsabilidad del contador o del revisor fiscal, está obligado a responder por los perjuicios que ocasione a la sociedad, a los asociados o a terceros, además de hacerse acreedor a las sanciones pertinentes.

Ahora bien, la negligencia o dolo en el cumplimiento de sus funciones puede generar para el profesional de la Contaduría, ya sea que actué como contador público o como revisor fiscal, responsabilidades de carácter civil, administrativo, disciplinario, fiscal y tributario, e inclusive penal, ya que en este último caso “Los Contadores Públicos, cuando otorguen fe pública en materia contable, se asimilarán a funcionarios públicos para efectos de las sanciones penales por los delitos que cometieren en el ejercicio de las actividades propias de profesión, sin perjuicio de las responsabilidades de orden civil que hubiere lugar conforme a las Leyes”(1).

Tratándose de la responsabilidad penal el artículo 43 de la Ley 222 de 1995, por la cual se modifica el libro II del Código de Comercio dispuso: “Sin perjuicio de lo dispuesto en otras normas, serán sancionados con prisión de uno a seis años, quienes a sabiendas: 1. Suministren datos a las autoridades o expidan constancias o certificaciones contrarias a la realidad. 2. Ordenen, toleren, hagan o encubran falsedades en los estados financieros o en sus notas.”. Sin embargo, se ha se considerado que tal disposición fue derogada tácitamente, porque el nuevo Código Penal (L.599/2000), en su artículo 474, derogó las normas que modifican o complementan el Código Penal de 1980 “en lo que tiene que ver con la consagración de prohibiciones y mandatos penales”, sin que se entienda que las conductas descritas en la norma derogada hayan dejado de ser delictuosas, sino que aplica el artículo 289 del nuevo código penal que dispone: “El que falsifique documento privado que pueda servir de prueba, incurrirá, si lo usa, en prisión de uno (1) a seis (6) años.

En cuanto a las obligaciones de denunciar oportunamente la crisis del deudor y la de entregar los informes que los funcionarios públicos soliciten en el caso de la sociedades contratistas del Estado, que la ley impone al revisor fiscal(2), la Corte Constitucional en la sentencia C-538 de 1997 advirtió que esta función trasciende la defensa de las expectativas individuales, por cuanto esta llamada a velar por intereses superiores que afectan al Estado y a la comunidad en general, que no se traduce a cumplir ciertos requisitos de idoneidad técnica, como los exigidos al contador, sino que demanda compromiso con valores sociales que busca proteger la ley, al establecer ciertos mecanismos de control, precisando que el revisor fiscal ejerce funciones controladoras que implican el deber de denunciar conductas ilícitas o irregulares, deber del cual no puede relevarlo el secreto profesional, pues le restaría todo significado y utilidad social a la profesión contable(3).

Sobre la responsabilidad de los revisores fiscales, tratándose de denunciar actos de corrupción es igualmente pertinente al tema propuesto, la disposición prevista en el artículo 7º de la Ley 1474 del 2011 modificado por el artículo 32 de la Ley 1778 de 2016.

“Art. 7. Responsabilidad de los revisores fiscales. Adiciónese un numeral 5 al artículo 26 de la Ley 43 de 1990, el cual quedará así: 

5. Los revisores fiscales tendrán la obligación de denunciar ante las autoridades penales, disciplinarias y administrativas, los actos de corrupción así como la presunta realización de un delito contra la administración pública, un delito contra el orden económico y social, o un delito contra el patrimonio económico que hubiere detectado en el ejercicio de su cargo. También deberán poner estos hechos en conocimiento de los órganos sociales y de la administración de la sociedad. Las denuncias correspondientes deberán presentarse dentro de los seis (6) meses siguientes al momento en que el revisor fiscal hubiere tenido conocimiento de los hechos. Para los efectos de este artículo, no será aplicable el régimen de secreto profesional que ampara a los revisores fiscales.” 

Del régimen sancionatorio que aparece consagrado en el estatuto tributario hacen parte las sanciones que se originan tanto en la responsabilidad tributaria que se atribuye al contador público y al revisor fiscal, como aquellas que tienen que ver con la responsabilidad disciplinaria del profesional contable, cuando los hechos que tipifican las conductas sancionadas ocurren como consecuencia del incumplimiento de obligaciones formales y sustanciales tributarias, que se concretan y verifican en desarrollo de una investigación mediante el procedimiento de determinación oficial del impuesto. Es desde esta perspectiva, que se propone abordar el tema objeto de análisis, involucrando los aspectos relevantes de cada procedimiento y tomando en cuenta que una es la competencia que se atribuye a la DIAN tratándose de ejercer su facultad sancionatoria y otra la que corresponde a la Junta Central de Contadores como Tribunal Disciplinario de la Contaduría Pública, cuando se trata de sanciones disciplinarias.

Sanción a representantes legales y revisores fiscales. E.T., art. 658-1

Con la expedición del artículo 1° de la Ley 788 del 2002, se agregó el artículo 658-1 al estatuto tributario, mediante el cual se estableció una sanción pecuniaria que solo sería aplicable a los representantes legales cuando en desarrollo de las facultades de fiscalización la autoridad tributaria encontrara irregularidades sancionables relativas a omisión de ingresos gravados, doble contabilidad, inclusión de costos o deducciones inexistentes y perdidas improcedentes.

Posteriormente el artículo 26 de la Ley 863 de 2003 modificó el inciso 2º del artículo 658-1 y estableció que la sanción prevista para los representantes legales sería anual y se impondría igualmente al revisor fiscal que hubiera conocido de tales irregularidades sin haber expresado la salvedad correspondiente, sanción que se haría efectiva en el proceso de determinación del impuesto adelantado contra la sociedad infractora, fijando la competencia en las mismas dependencias que lo son para adelantar el proceso de revisión.

La citada disposición fue declarada exequible por la Corte Constitucional mediante Sentencia C-910 de 2004, donde precisó: “La citada disposición respondería, no solo a razones de economía procesal, sino también a la necesidad de garantizar que los eventuales destinatarios de una sanción en su condición de representantes legales o revisores fiscales, puedan participar del proceso en el que se establece la responsabilidad de la sociedad infractora. En este sentido, la norma acusada, en lugar de contrariar el debido proceso, se orientaría a garantizarlo, particularmente si se tiene en cuenta que de acuerdo con el régimen administrativo general toda actuación de la Administración debe ponerse en conocimiento de los particulares que puedan resultar afectados con la misma.”

Según el artículo 658-1, tal como quedó al ser modificado por la Ley 863 de 2003, la sanción se impone a los representantes legales de la sociedad investigada, que ordenaron y/o aprobaron los conceptos enunciados en la norma y al revisor fiscal que haya conocido de las irregularidades que se sancionan, sin haber expresado la salvedad correspondiente, acogiendo así el legislador el eximente de responsabilidad que aplica al revisor fiscal que habiendo conocido de tales irregularidades, las puso oportunamente en conocimiento de la empresa y sugirió los correctivos necesarios.

Es pertinente aclarar que la responsabilidad del revisor fiscal que lo hace acreedor a la sanción comentada, surge del hecho de haber ejercido la revisoría fiscal durante el periodo gravable objeto de investigación y/o haber firmado la declaración de renta sobre la cual se practica la liquidación oficial de revisión, pues se presume que por tal ejercicio y actuación, tuvo conocimiento de los hechos irregulares que dieron origen a la modificación de la liquidación privada del contribuyente investigado, como la omisión de ingresos o la inclusión de costos y deducciones inexistentes.

Tal presunción tiene sustento legal en lo establecido en el artículo 581 del estatuto tributario, según el cual la firma del contador o el revisor fiscal en la declaración tributaria certifica que: i) Los libros de contabilidad se llevan en debida forma; ii) los libros de contabilidad reflejan razonablemente la situación financiera de la empresa; y iii) las operaciones registradas se sometieron a las retenciones que establecen las normas vigentes, en el caso de la declaración de retención.

En efecto, en los hechos previstos en los numerales uno y dos se entiende que la responsabilidad del revisor fiscal sobre las cifras declaradas no se limita a establecer que ellas coincidan con los registros contables, para lo cual debe haber realizado una auditoria que le permita establecer la razonabilidad de las cifras consignadas en la contabilidad, sino a verificar su conformidad con las normas tributarias. Y en el hecho tres, se obliga a hacer un análisis sobre los conceptos objeto de retención y pago y las tarifas aplicables.

Ahora bien, teniendo en cuenta que los hechos irregulares que sanciona el artículo 658-1 son: i) la omisión de ingresos gravados; ii) llevar doble contabilidad; iii) incluir costos y deducciones inexistentes; y iv) declarar pérdidas improcedentes, se considera que la aplicación de la sanción prevista en el citado artículo solo es procedente cuando se trate de procesos de revisión referentes a los impuestos de renta e IVA, en los que los conceptos enunciados constituyen factores de determinación del impuesto, tal como lo precisó la DIAN en el Concepto 27106 de 14 de abril del 2011.

En cuanto al hecho irregular sancionable, referido a llevar doble contabilidad(4), la DIAN en el mismo concepto advirtió: “Si la irregularidad consiste en la doble contabilidad, se tomará como referente para liquidar el veinte por ciento (20%) de la sanción en estudio, la sanción impuesta al contribuyente por irregularidades en la contabilidad en los términos del artículo 655 del estatuto tributario, para el caso en que aquélla se imponga mediante resolución independiente.

De acuerdo a lo anterior, cuando a un mismo contribuyente se le profiera una liquidación oficial de revisión referida tanto a modificaciones del impuesto sobre la renta como del impuesto sobre las ventas, como quiera que en el acto administrativo debe individualizarse cada periodo gravable dada su independencia, la sanción prevista en el artículo 658-1 del E.T. se tomará según lo ya analizado sobre la sanción de inexactitud impuesta en el proceso de determinación del impuesto sobre la renta, o sobre la de irregularidades en la contabilidad, cuando sea del caso.”.

En cuanto a la determinación del valor de la sanción que puede imponerse tanto al representante legal como al revisor fiscal, el artículo 658-1 dispone que esta será equivalente al 20% de la sanción por inexactitud que se imponga al contribuyente, sin exceder a 4.100 UVT, para lo cual se tendrá en cuenta el valor de la UVT del año gravable en el cual se incurrió en las irregularidades sancionadas.

Procedimiento

Sobre el procedimiento para imponer la sanción el mismo artículo 658-1 dispone que se propondrá, determinará y discutirá dentro del mismo proceso de determinación oficial del impuesto que se adelante contra la sociedad infractora y que las dependencias competentes para adelantar dicho proceso, serán igualmente competentes para decidir frente al representante legal y al revisor fiscal. Implica que de la actuación de la sociedad frente al proceso de determinación del impuesto depende que se imponga o no la sanción al representante legal y al revisor fiscal.

Es así como la sanción a imponer al representante legal y al revisor fiscal se propone en el requerimiento especial practicado al contribuyente investigado, el cual será notificado tanto a la sociedad como al representante legal y al revisor fiscal, de manera que en el término de los tres meses siguientes previsto en el artículo 707 del estatuto tributario para dar respuesta al requerimiento especial, tanto el representante legal como el revisor fiscal deberán responder el requerimiento, puesto que es la oportunidad procesal de controvertir la sanción, aportar y solicitar las pruebas que considere pertinentes.

Ahora, si la administración decide practicar liquidación oficial de revisión al contribuyente investigado, en ella impondrá la sanción al representante legal y al revisor fiscal y como quiera que contra dicha liquidación procede el recurso de reconsideración, lo que corresponde es que tanto el representante legal como el revisor fiscal hagan uso el mismo, con la finalidad de que posteriormente puedan acudir a la jurisdicción contenciosa en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho a controvertir la legalidad de la sanción impuesta.

Sanción a contadores y revisores fiscales. E.T., art. 659

Cuando la administración tributaria impone al revisor fiscal la sanción prevista en el artículo 658-1 del estatuto tributario, adicionalmente advierte en el requerimiento especial que se impondrá la sanción que consagra el artículo 659 ibídem, prevista para ser impuesta al contador público o al revisor fiscal por la Junta Central de Contadores, y para el efecto, una vez practicada la liquidación oficial de revisión procede a remitir a dicha entidad los actos administrativos proferidos al contribuyente investigado en el procedimiento de revisión de la declaración tributaria, así como los elementos probatorios recaudados en desarrollo de la investigación.

Según el artículo 659 se sanciona al contador público o al revisor fiscal cuando: i) lleven o aconsejen llevar contabilidad que no refleje la realidad económica conforme los principios de contabilidad generalmente aceptados; ii) expidan certificaciones que no reflejen la realidad económica o no coincidan con los asientos registrados en los libros; iii) emitan dictámenes u opiniones sin sujeción a las normas de auditoria generalmente aceptadas, que sirvan de base para la elaboración de declaraciones tributarias o para soportar actuaciones ante la administración; iv) no suministren a la administración oportunamente informaciones o pruebas que les sean solicitadas.

Como se observa, las conductas que sanciona el artículo 659 son distintas a las que sanciona el artículo 658-1, sin embargo, en la práctica, las dos sanciones se soportan en los mismos antecedentes administrativos y acerbo probatorio que soporta la liquidación oficial de revisión practicada al contribuyente investigado, por lo que en principio podría decirse que se estaría sancionando dos veces por el mismo hecho, no obstante debe tenerse en cuenta que la primera sanción (E.T., art. 658-1)
se deriva de la responsabilidad tributaria y la segunda de la responsabilidad disciplinaria (E.T., art. 659), esta última, por violación a la ética profesional en los términos previstos en los artículos 35 a 40 de la Ley 43 de 1990, que reglamenta la profesión de contador público.

Es así como las irregularidades relativas a la omisión de ingresos, la inclusión de costos y deducciones inexistentes o la inclusión de pérdidas improcedentes que sanciona el artículo 658-1, normalmente se presume, derivan del hecho de que el contador público o el revisor fiscal no realizó con la debida diligencia las acciones pertinentes a su cargo, con el fin de obtener evidencia valida y suficiente, por medio de análisis, inspección, confirmación, observación y otros procedimientos, aplicando de manera cuidadosa las normas básicas de auditoria generalmente aceptadas, lo cual se considera, genera una vulneración de las normas de ética, al desconocer los preceptos jurídicos sobre la manera de ejercer la profesión contable.

En consecuencia, en los eventos enunciados en el artículo 658-1, la Junta Central de Contadores puede imponer al contador público o al revisor fiscal las sanciones disciplinarias que consagra la Ley 43 de1990 en sus artículos 23, 24, 25 y 26, dependiendo de la gravedad de la falta, las cuales van desde las amonestaciones sucesivas por faltas leves, las multas sucesivas, cuando la falta no conlleve la comisión de un delito o la violación grave a la ética profesional; la suspensión de la inscripción profesional hasta por el término de un año por faltas a la ética profesional; o la cancelación de la inscripción profesional por haber sido condenado por delito contra la fe pública en razón de su profesión o por haber ejercido la profesión durante la suspensión.

Procedimiento

La Ley 43 de 1990 en su artículo 28 establece el procedimiento a seguir para la imposición de las sanciones y prevé que la investigación se puede iniciar de oficio o por denuncia, procedimiento que fue estructurado conforme a las normas del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo mediante la Resolución No. 123 de 28 de febrero de 2014, por medio de la cual se adopta la guía general para el trámite de los procesos disciplinarios de competencia de la Junta Central de Contadores, así:

Se profiere un pliego de cargos y el investigado tiene veinte días para responder, presentar y solicitar la práctica de pruebas, las que se practicaran dentro de los treinta días siguientes. Una vez practicadas las pruebas, se corre traslado para alegatos por el término de diez días y vencido este se profiere la resolución sanción, la cual debe ser notificada personalmente y si no fuere posible la notificación personal se notificara por edicto, que se fijará durante diez días en la Secretaría de la Junta Central de Contadores.

Contra la resolución sanción solo procede el recurso de reposición ante la Junta Central de Contadores, el cual deberá interponerse dentro de los diez días siguientes a la notificación de la resolución sanción.

Sanción a sociedades de contadores públicos. E.T., art. 659-1

La aplicación de la sanción disciplinaria prevista en el artículo 659 del estatuto tributario, por violación a las normas que rigen la profesión contable, puede igualmente dar lugar a la aplicación de la sanción que consagra el artículo 659-1 ibídem, para ser aplicada por la Junta Central de Contadores a las sociedades de contadores públicos, toda vez que los hechos que sanciona este último artículo se relacionan con los descritos en el artículo 659, esto es que la sociedad ordene o tolere que el contador a su servicio incurra en los hechos del artículo 659 del estatuto tributario, lo cual se presume cuando no ha ejercido control de calidad o cuando la sanción del articulo 659 ha recaído tres o más veces sobre el mismo contador.

La sanción prevista es la multa de hasta 590 UVT, según gravedad de la falta y el patrimonio de la sociedad respectiva y el procedimiento para su aplicación será el previsto en la Ley 43 de1990.

Sanción al revisor fiscal o contador que haya firmado la declaración tributaria, certificados o pruebas. E.T., art. 660

El artículo 660 del estatuto tributario establece que cuando “en la providencia que agote vía gubernativa” se determine un mayor valor a pagar o un menor saldo a favor en cuantía superior a 590 UVT, “originado en la inexactitud de datos contables consignados en la declaración tributaria”, se impondrá al contador o revisor fiscal que haya firmado la declaración, certificados o pruebas, una sanción consistente en la suspensión de la facultad de firmar declaraciones, certificar los estados financieros y demás pruebas con destino a la administración tributaria.

Según el mismo artículo 660, la sanción de suspensión para firmar declaraciones tributarias, certificar estados financieros y suscribir cualquier prueba con destino a la administración tributaria se impondrá “hasta” por un año la primera vez; “hasta” por dos años la segunda y definitivamente en la tercera oportunidad, es decir que la misma norma introduce los principios de gradualidad y proporcionalidad de las sanciones, lo cual implica que la sanción de suspensión no necesariamente debe corresponder a uno o dos años, sino que puede ser por ejemplo, por seis meses, dependiendo de la gravedad de la falta y el daño causado.

Al respecto, la DIAN en el Concepto 45073 de 22 de julio del 2013 acogió la siguiente tesis jurídica: “Para la imposición de la sanción a que se refiere el artículo 660 del estatuto tributario, los principios de gradualidad y proporcionalidad deben aplicarse en cada caso por el operador jurídico, atendiendo los criterios previstos en el artículo 660 y en consideración al daño causado.”.

Ahora bien, como el articulo 660 tiene en cuenta la reincidencia para agravar la sanción, hasta autorizar que se suspenda de manera definitiva la facultad para firmar declaraciones y pruebas con destino a la administración tributaria; y es posible que respecto de un mismo contribuyente se adelanten simultáneamente varios procedimientos administrativos sobre las declaraciones tributarias por él presentadas, debe tenerse en cuenta que uno de los presupuestos que señala la norma es que la sanción solo procede cuando en “la providencia que agote la vía gubernativa” se establezca un mayor valor a pagar o un menor saldo a favor superior a 590 UVT.

En consecuencia, se considera que para que opere la reincidencia debe existir previamente una providencia en firme mediante la cual se haya decidido el recurso de reconsideración, que es el acto por el cual se entiende agotada la vía gubernativa, que hoy en día se denomina actuación administrativa relativa a los recursos establecidos en la ley, requisito previo para demandar la nulidad de un acto particular, en los términos del artículo 161 de la Ley 1437 de 2012- CPACA- según el cual “deberán haberse ejercido y decidido los recursos que de acuerdo con la ley fueren obligatorios.”

Sin perjuicio de lo anterior, es necesario advertir que solo en el evento previsto en el artículo 720 del estatuto tributario, que autoriza al contribuyente que haya dado respuesta al requerimiento especial para que acuda directamente a la jurisdicción contenciosa a demandar la nulidad de la liquidación oficial de revisión, prescindiendo el recurso de reconsideración, puede decirse que el acto que agota vía gubernativa es la citada liquidación de revisión.

Otro aspecto a tener en cuenta tratándose de establecer si hubo o no reincidencia en la conducta sancionada por el artículo 660, es el hecho de la acumulación de los procesos que se adelantan simultáneamente contra un mismo contribuyente, teniendo en cuenta que el artículo 695 del estatuto tributario permite acumular procesos de determinación relativos a los diferentes periodos del IVA y de la retención en la fuente y el articulo 696 ibídem procesos que versen sobre los impuestos de renta e IVA, en cuyo caso, en una sola providencia se deciden los procesos acumulados. En este evento es esa providencia la que una vez en firme permitiría sancionar al contador o revisor fiscal por la primera vez y con base en ella establecer, en providencias posteriores en las que se decidan otros procesos, donde sea el mismo contador o revisor fiscal sancionado quien firme la declaración tributaria, si procede la segunda sanción o la tercera que es la que configura la reincidencia.

Sobre el tema de la reincidencia, cuando exista acumulación de procesos, la DIAN en el Concepto 3348 de 1 de marzo del 2016 considera que de los periodos gravables acumulados depende la reincidencia, lo cual en la práctica no sería viable ni ajustado a la ley, puesto que para que se aplique la primera sanción debe existir una providencia ejecutoriada y la acumulación de procesos, independientemente de cuantos sean los periodos gravables acumulados, implica que se deciden en una sola providencia.

Es así como lo expresa: “…este acto liquidatorio en el cual se determinó el mayor valor a pagar por impuesto o el menor saldo a favor, originado en la inexactitud de los datos contables consignados en una o varias declaraciones tributarias de las acumuladas en el proceso de determinación y que se encuentren firmadas por el mismo contador o revisor fiscal, sirva de base para iniciar el proceso sancionatorio de estos profesionales y además de elementos de juicio para graduar la sanción dentro de los parámetros de cada una de las oportunidades que señala el artículo 660 del estatuto tributario. Es decir, dependiendo de los periodos gravables acumulados en un solo proceso tributario, en los que se haya determinado la inexactitud, se graduara el término de la primera sanción, de la segunda o de la tercera oportunidad, según corresponda.”.

Ahora bien, tal como está concebido el artículo 660, se entiende que el hecho irregular sancionable puede predicarse de todos los impuestos y conceptos objeto de rechazo o modificación en un procedimiento administrativo tributario, inclusive tratándose de impuestos territoriales como sería el de industria y comercio(5), en consecuencia, en todos los procedimientos tributarios y siempre que se den los demás presupuestos previstos en la norma, será procedente aplicar la sanción de suspensión allí prevista.

Sobre lo que debe entenderse por “inexactitud de datos contables”, la Corte Constitucional al decidir sobre la exequibilidad del artículo 660 en la sentencia C-597 de 1996, hizo las siguientes precisiones:

La Corte considera que la conducta es suficientemente clara, pues la inexactitud es un concepto objetivo, que tiene un sentido preciso en materia contable, ya que implica la no correspondencia de los asientos contables con la realidad económica y los hechos acaecidos, puesto que en ciencias contables “el grado de exactitud de un estado, cuenta o documento se mide por su relativa correspondencia con los hechos”. Además, la conducta tiene que producir un resultado objetivo considerable, pues de ella debe resultar una falta de correspondencia con la declaración de más de dos millones de pesos de 1992. En tercer término, es obvio que, en función del principio de autoría e individualidad que rige todo derecho punitivo, el profesional sólo debe responder si ese diverso valor deriva de la inexactitud de los datos que fueron certificados por el propio profesional, y no de otros aspectos incorporados a la declaración tributaria por el contribuyente sin conocimiento del contador, del auditor o del revisor. Finalmente, y conforme a lo señalado en esta sentencia sobre la proscripción de la responsabilidad objetiva en materia sancionadora, es también claro que estos profesionales no podrían ser penalizados si no actuaron de manera culpable, por ejemplo, porque atestiguaron de manera inexacta sobre un determinado monto de gastos del contribuyente pero esa aseveración la efectuaron debido a un error insuperable.

Con tales precisiones, para la Corte es perfectamente exequible la imposición de esta sanción, pues no puede olvidarse que los contadores son depositarios de la fe pública en estas materias ya que, conforme lo señala el artículo 10 de la Ley 43 de 1990, la firma de un contador en los actos propios de su profesión hace presumir, salvo prueba en contrario, que el acto respectivo se ajusta a los requisitos legales y que las cifras registradas reflejan en forma fidedigna la situación financiera real.” 

El criterio enunciado fue a su vez acogido por el Consejo de Estado y adicionalmente consideró que las deficiencias probatorias no equivalen necesariamente a la falta de correspondencia entre los datos contables y la realidad económica, es así como expuso:

“…tal “inexactitud”, debe entenderse como la falta de correspondencia entre los asientos contables y la realidad económica y los hechos acaecidos. 

La no aceptación de los “recibos de caja” presentados por Auditorías y Asesorías Jurídicas S.A. para demostrar los pasivos declarados en la liquidación privada, no implica per se que la sociedad no haya adquirido tales obligaciones, es decir, que lo que se le imputa en el caso a la demandante, no es la falta de correspondencia entre los datos contables y la realidad económica, sino la carencia de soportes para demostrar tales pasivos, porque los aportados no reúnen los requisitos para acreditarlos. Por consiguiente, esta Corporación advierte que no se configura la conducta contenida en el artículo 660 del E.T., objeto de la sanción impuesta”(6). 

Por su parte la DIAN en el Concepto 45073 de 22 de julio del 2013, advirtió:La configuración de la sanción por inexactitud en la providencia que agote vía gubernativa no conlleva en todos los casos a desatar el procedimiento para la imposición de la sanción prevista en el artículo 660 del E.T., la cual se impone solo en los casos previstos por el legislador en acatamiento al principio de legalidad de las sanciones”.

En cuanto a los efectos de la suspensión de la facultad para firmar declaraciones tributarias, certificaciones y otras pruebas con destino a la administración tributaria, la DIAN en el Concepto 32774 de 1º de diciembre del 2015, hizo las siguientes precisiones:

— La declaración firmada por revisor fiscal o contador a quien se impuso la sanción del artículo 660, cuando aún no se ha agotado el término de suspensión de la facultad para firmar declaraciones, se tiene como no presentada, porque no tiene facultad legal.

— Los certificados y demás pruebas firmadas por revisor fiscal o contador que se encuentra sancionado, aportadas a un proceso tributario deben ser rechazadas.

— Cuando la declaración sobre la cual se solicita devolución de un saldo a favor está firmada por revisor fiscal o contador que está sancionado, la solicitud de devolución debe ser inadmitida, si previamente la declaración se da por no presentada mediante auto declarativo, tomando en cuenta que conforme lo previsto en el artículo 857 del estatuto tributario, la solicitud de devolución se inadmite cuando la declaración objeto de devolución se tenga como no presentada.

Procedimiento

En cuanto al procedimiento para imponer la sanción el mismo artículo 660 dispone que será impuesta mediante resolución por el administrador de impuestos respectivo (hoy director seccional de impuestos o de impuestos y aduanas nacionales) y contra ella procederá el recurso de apelación ante el subdirector general de impuestos, el cual deberá ser interpuesto dentro de los cinco días siguientes a la notificación de la sanción.

Por su parte el artículo 661 del estatuto tributario dispone que el “funcionario del conocimiento” enviará un requerimiento al contador o revisor fiscal, dentro de los diez días siguientes a la “fecha de la providencia”, con el fin de que presente los descargos correspondientes dentro del término del mes siguiente a su notificación y una vez vencido éste, se proferirá la resolución que impone la sanción y se comunicará a la Junta Central de Contadores para los fines pertinentes.

Como se observa, el articulo 661 toma la fecha de la providencia que agota vía gubernativa, para contar el termino de los diez días que tiene el funcionario de conocimiento para proferir el requerimiento, sin embargo debe entenderse que dicho termino se cuenta es a partir de la fecha de notificación de tal providencia, que es cuando el acto administrativo surte efecto jurídicos.

En relación con la competencia para proferir el requerimiento previo a la imposición de la sanción, teniendo en cuenta que el artículo 661 la atribuye al “funcionario del conocimiento”, se entiende que tal competencia corresponde al mismo funcionario a quien la norma autoriza para imponer la sanción, tal como lo precisó la DIAN en el concepto No. 74071 de 23 de septiembre de 2011, al decir: “A su turno, el articulo 661 ibídem indica que corresponde al funcionario del conocimiento, enviar un requerimiento previo al contador o revisor fiscal, con el fin de que éste conteste los cargos correspondientes. Al analizar este artículo en armonía con el citado en precedencia (art. 660), deriva con claridad que el funcionario del conocimiento es el mismo funcionario que ostenta la competencia para imponer la sanción, vale decir el director seccional de impuestos o el director seccional de impuestos y aduanas nacionales, según el caso.”

La tesis enunciada parece ser ratificada por la DIAN en el concepto 0327 de 7 de enero de 2016, mediante el cual revocó el oficio 6116 de 26 de febrero de 2015, sin embargo se considera que tal concepto genera confusión, en la medida que considera “funcionario del conocimiento” tanto al director de la dirección seccional (que es el funcionario competente para imponer la sanción) como al funcionario que expidió el acto que agota vía gubernativa, sin tener en cuenta que la competencia para resolver el recurso de reconsideración está asignada a la División de Gestión Jurídica de las Direcciones Seccionales(7), es decir que quien decide el recurso de reconsideración no es el competente para expedir el requerimiento y tampoco para imponer la sanción.

De otra parte, y como quiera que el articulo 661 no establece el término que tiene el funcionario del conocimiento para proferir la resolución sanción, una vez vencido el termino para dar respuesta al requerimiento, que bajo el concepto del debido proceso equivale al pliego de cargos, es pertinente acudir al artículo 638 del estatuto tributario que establece el termino general de prescripción de las sanciones, así: “Cuando la sanción se imponga en resolución independiente debe formularse el pliego de cargos …, salvo el caso de la sanción por no declarar y las sanciones previstas en los artículos 659, 659-1 y 660 las cuales prescriben en el término de 5 años.”

En aplicación de la citada disposición, la resolución que impone la sanción, debe proferirse dentro de los cinco años siguientes contados a partir de la fecha en que ocurrió el hecho sancionable, que para el caso previsto en el artículo 660 se cuenta a partir de la fecha de presentación de la declaración tributaria objeto de revisión y respecto de la cual se adelantó el procedimiento administrativo de determinación del impuesto y se agotó vía gubernativa, tal como lo precisó la DIAN en el Concepto 45073 de 22 de Julio del 2013.

El artículo 661-1 del estatuto tributario prescribe que una vez en firme en la vía gubernativa las sanciones previstas en los artículos anteriores la administración informará a las entidades financieras, cámaras de comercio y a las diferentes oficinas de impuestos del país el nombre del contador y/o sociedad de contadores o firma de contadores o auditores objeto de dichas sanciones. Disposición que comprendería las sanciones previstas en los artículos 658-1 y 660 que son las impuestas por la DIAN.

La Corte Constitucional al decidir sobre la exequibilidad del artículo 661-1 mediante sentencia C-597 de 1996 consideró que la divulgación de las sanciones administrativas no vulnera el buen nombre o la intimidad de la persona sancionada, no sólo por cuanto ha sido ella la que, con su conducta, se ha hecho merecedora de tal sanción, después de un procedimiento administrativo en el cual le ha sido respetado el debido proceso sino que, además, existe un interés legítimo de las entidades a quienes se envía la información de conocer los nombres de estos profesionales o sociedades de profesionales que han perjudicado gravemente el desarrollo de la fe pública y han afectado el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Finalmente se considera importante resaltar la responsabilidad del revisor fiscal frente al denominado “libro tributario” a que se refiere el Decreto 2548 de 2014, reglamentario del artículo 165 de la Ley 1607 de 2012, que fue precisada por el Consejo Técnico de la Contaduría Pública en la Orientación Técnica 16 de 2015, en los siguientes términos:

1. “Es competencia del revisor fiscal auditar el cumplimiento de dicho deber legal (auditoría de cumplimiento legal), cerciorándose que la entidad haya adoptado el sistema de registro o el libro tributario”.

2. “No se trata de que la firma del revisor fiscal en las declaraciones tributarias certifique el sistema de registro o el libro tributario —entre otras cosas porque la ley ni el reglamento han señalado dicha consecuencia—”.

3. “El revisor fiscal, por tanto, no certifica con su firma en las declaraciones, que el sistema de registro o el libro tributario se encuentran llevados en debida forma, ni que en dicho sistema obligatorio o en el libro tributario se refleje razonablemente la situación financiera de la empresa, ni tampoco que en ellos estén registradas todas las operaciones sujetas a retención en la fuente”.

1. L. 43/90, art.10

2. L. 222/95, art. 118. Remoción del revisor fiscal.

L. 190/95, art. 80, num 3.3. Los revisores fiscales de las personas jurídicas que sean contratistas del Estado colombiano…

3. El citado pronunciamiento tuvo origen en la demanda de inconstitucionalidad instaurada contra las citadas disposiciones.

4. C. Co., art. 74: Si un comerciante lleva doble contabilidad o incurre en cualquier otro fraude de tal naturaleza, sus libros y papeles solo tendrán valor en su contra.

Hay doble contabilidad cuando lleva dos o más libros iguales en los que registra las mismas operaciones pero de manera diferente; o cuando tiene distintos comprobantes para soportar los mismos actos.

5. D. Distrital 807/93, art. 77.

6. C.E. Sec. Cuarta, Sent. ago. 6/2009, Rad. 16721, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

7. D. 4048/2008, art. 40. Estructura y competencia de la DIAN.