Revisoría fiscal en el sector público: una aproximación al contexto(1)

Revista Nº 37 Ene.-Mar. 2009

Luis Alonso Colmenares Rodríguez 

(Colombia) 

Subcontador General de la Nación 

Presidente de la Junta Central de Contadores 

Introducción

“... los funcionarios públicos no pueden disponer de las rentas sin responsabilidad. 

No pueden gobernar a impulsos de una voluntad caprichosa, sino con sujeción a las leyes. 

No pueden improvisar fortunas ni entregarse al ocio y a la disipación, sino consagrarse asiduamente al trabajo disponiéndose a vivir en la honrada medianía que proporciona la retribución que la ley les señala”. 

Benito Juárez. 

Toda organización pública se crea para responder necesidades colectivas. La justificación de su existencia está dada por el carácter de esas necesidades; su filosofía depende del valor que atribuya al servicio que presta y de las normas de ética que se dé para su cumplimiento; sus metas corresponden con el ámbito en que se proponga ejercer su acción y sus políticas están relacionadas con la manera como se pretenda llevarla a cabo.

Esto adquiere mayor relevancia cuando se concibe al Estado y a los funcionarios públicos actuando como mandatarios, es decir, administrando fondos que le son ajenos, que están dirigidos a satisfacer necesidades básicas de la población y por los cuales están obligados a rendir cuentas (AID 1997). Puesto que el Estado, expresión máxima de las organizaciones, tiene como misión responder a las demandas generales de la sociedad y fomentar el bien común, de tal manera que es necesario establecer la forma como debe cumplir las necesidades de la comunidad.

La respuesta que el Estado debe darle a las demandas sociales está expresa en los fines que le han sido establecidos para que los lleve a cabo: “Son fines esenciales del Estado: servir a la comunidad, promover la prosperidad general y garantizar la efectividad de los principios, derechos y deberes consagrados en la Constitución; facilitar la participación de todos en las decisiones que los afectan y en la vida económica, política, administrativa y cultural de la Nación; defender la independencia nacional, mantener la integridad territorial y asegurar la convivencia pacífica y la vigencia de un orden justo...”(2). De igual forma, el ordenamiento constitucional ha señalado que “El bienestar general y el mejoramiento de la calidad de vida de la población son finalidades sociales del Estado. Será objetivo fundamental de su actividad la solución de las necesidades insatisfechas de salud, de educación, de saneamiento ambiental y de agua potable...”(3).

En el terreno de la administración pública eficaz y eficiente, el control, que se puede concebir como mecanismo de evaluación de la gestión, incluye a la revisoría fiscal como institución garantista para el efectivo ejercicio de la acción controladora.

En ese contexto, la revisoría fiscal, que realiza la fiscalización como una forma de ejercer control, ayuda a mejorar la eficacia y la eficiencia en la gestión de las entidades públicas, a través de la utilización de sistemas de seguimiento y control de las decisiones, con base en las funciones que le han sido asignadas por la ley.

Para hacerlo debe superar el concepto tradicional de control que se tiene en las entidades públicas, “Así, la función de control se ejerce con todo su significado, no solo a través de procedimientos de evaluación y sanción, sino por medio de mecanismos preventivos en los que la colaboración e iniciativa de los revisores fiscales son fundamentales”(4).

La revisoría fiscal, considerada como una institución de fiscalización, “... participa en el cumplimiento de las funciones y fines del Estado, razón por la cual se le impone el ejercicio de una labor eficaz, permanente, integral, independiente, oportuna y objetiva, con el fin de garantizar e incentivar la inversión, el ahorro, el crédito y, en general, la promoción del desarrollo económico.

(...).

La revisoría fiscal representa también un sello de garantía de la gestión eficiente y transparente del administrador; además, participa en la protección y estabilidad del sistema económico y en la generación de confianza en manejo de los recursos provenientes del ahorro privado.

Esta institución constituye además el medio para ejercer la función pública de inspección y vigilancia de la actividad económica a cargo del Estado (...). En nombre del Estado, el revisor fiscal tiene el encargo de velar por el cumplimiento de las leyes y de los estatutos de las empresas”(5).

En este orden de ideas, la revisoría fiscal, concebida como expresión del control de fiscalización, contribuye a garantizar el cumplimiento de los fines y finalidades del Estado, en los entes públicos en donde por ley es obligatoria.

1. El contexto: la eficiencia y la eficacia en la gestión pública

La evaluación del desempeño de la gestión pública, para establecer los niveles de eficiencia y eficacia de los servidores públicos, está en el centro de las preocupaciones de las personas encargadas de la toma de decisiones al interior de las instituciones gubernamentales, en todos los niveles de la gestión nacional, regional y local. La exigencia por optimizar los niveles de eficiencia y eficacia en el uso de los recursos, así como generar y fortalecer los mecanismos de rendición de cuentas a los ciudadanos, y a los grupos de interés que rodean la acción pública, son los fundamentos básicos que han tenido los gobiernos para impulsar el desarrollo de indicadores de desempeño en las instituciones públicas (Bonnefoy y Armijo 2005).

Estamos inmersos en una “rejerarquización de lo que podríamos llamar los grandes principios o valores de la organización y la gestión pública (...). No es que pierda valor la legitimación legal, tan necesaria hoy como siempre, sino que deviene insuficiente y necesita ser complementada por otros valores organizativos (economía, eficacia, eficiencia, equidad social, participación, etc.) portadores de una nueva legitimidad correspondiente a la conciencia social de nuestro tiempo” (Prats 1992: 5).

Las políticas de eficiencia no necesariamente están asociadas a una visión economicista de los problemas y de sus soluciones. Las actuaciones públicas no pueden orientarse únicamente por criterios de rentabilidad económica: estos son necesarios, pero no suficientes. El cálculo de la eficiencia no puede impedir que la gestión pública preste una mayor y mejor atención al ciudadano.

Por ejemplo, el interés por la eficiencia no significa que el gestor público solo pueda incidir sobre el gasto eliminando programas superfluos desde un punto de vista político, o traspasando la gestión de otros al sector privado, o suprimiendo programas que no obtienen resultados técnicos evidentes a corto plazo o, en definitiva, prestar los servicios, como sea, al menor costo posible. Porque la eficiencia también se consigue mejorando la calidad de los servicios, aumentando el impacto de las actuaciones, incrementando la satisfacción de los usuarios, entre otros aspectos. Se trata de desarrollar y aplicar nuevas ideas de gestión que permitan “abandonar la noción de relación entre administrador y administrado para considerar que la administración es un servicio cuyo cliente es el público”(6).

De tal manera que este planteamiento conduce a la necesidad de proponer un reto a la eficiencia, el cual pasa hoy por construir la administración-servicio, en el sentido de desarrollar una administración receptiva y con capacidad real de respuesta a la evolución de las demandas de los ciudadanos.

Sin embargo, una importante dificultad para avanzar en el concepto de eficiencia, que conlleva criterios de modernización, conjugando el interés de eficiencia económica con el de eficiencia social, se debe a la inexistencia, en muchas organizaciones públicas, de instrumentos adecuados para efectuar el seguimiento, control y evaluación de las políticas públicas. Este problema puede ser resuelto mejorando los sistemas de información para la gestión y desarrollando modelos de control con técnicas adecuadas para el sector público, mediante la adopción de un sistema de indicadores que permitan evaluar los resultados y la implantación de técnicas que liguen el control a la realización de los objetivos.

Se trata de dotar a los organismos públicos de un sistema de información sobre el “cumplimiento de los planes y objetivos preestablecidos, orientados al control y la eventual revisión de la actividad administrativa (...), aunque el reto pendiente en este campo es el diseño y ampliación de sistemas de información válidos a la vez para la gestión operacional y la estratégica” (Prats 1992).

Si la administración pública pretende ampliar y mejorar la prestación de los servicios que ofrece a los ciudadanos, primero tiene que establecer si su actuación es eficaz (atendiendo las necesidades sociales existentes y mejorando la redistribución de los recursos) y si es eficiente (haciendo esto con el menor costo posible).

El tipo de control practicado en la administración pública “no es suficiente para garantizar que se está trabajando de modo eficiente; al contrario, en muchos casos se convierte, en la práctica, en el estudio del detalle y el olvido de los problemas de fondo (...). El proceso de control en una organización moderna exige situar a nivel de auditorías y procedimientos estadísticos los temas puntuales y (...) abordar a fondo los temas centrales de gestión gerencial que demanda una determinación de los ratios resultado/recursos y la gestión presupuestaria y económica de la corporación, en función de las actuaciones previstas” (De Forn 1988: 50).

Además de estos aspectos, también se deben añadir los resultados, su impacto en la población y la satisfacción que ello provoca en los ciudadanos, como objetivos del control, que debe incluir, precisamente, las actividades permanentes de fiscalización y la cobertura total de los sujetos y objetos de control.

Para conocer la eficacia de las actuaciones públicas es necesario implantar sistemas rápidos y ágiles de evaluación de las políticas públicas que midan el grado de satisfacción que los ciudadanos obtienen con dichas acciones. Este proceso tiene que basarse en sistemas de indicadores, que no deben contemplarse desde una perspectiva burocrática, sino como instrumentos para retroalimentar el sistema de decisiones políticas.

Al mismo tiempo, el éxito de la gestión para obtener buenos resultados no depende únicamente de disponer de un sistema de control que evalúe los resultados finales, sino de un control total y permanente que, con base en un sistema de indicadores, informe cada vez que se requiera y en forma directa cómo se hace la gestión.

El mejoramiento de la gestión es una necesidad en la administración pública. Con las nuevas y modernas técnicas de gestión, por ejemplo, “cada programa de cualquier nivel de la jerarquía tiende a ser concebido como un proyecto —eso sí, de diferente alcance y duración— definido en términos de un resultado a alcanzar en un cierto plazo de tiempo a través de la realización de un conjunto de actividades mediante la utilización de un conjunto de recursos” (Carrasco y Ramos 1986: 7). De ahí que, en general, toda la actividad de una entidad pública es el resultado de la articulación de diversos planes de acción —derivados de los diferentes programas y con una duración diferente— que pueden ser gestionados con las mismas técnicas aplicadas en la gestión de proyectos y que están interrelacionados, en la mayoría de los casos.

De una administración pública pensada como una institución para “tramitar documentos”, se debe pasar progresivamente a una administración pública orientada a suministrar bienes o a prestar servicios que lleguen a los clientes que son los ciudadanos. Para que este cambio sea posible hay que centrar los esfuerzos en la introducción de técnicas de gestión modernas, que sean validadas por las experiencias de modernización emprendidas en otros países, de tal manera que las actividades públicas estén agrupadas por programas de interés político, en lugar de ser unas actuaciones dispersas.

Por eso no es extraño que el principio de la eficacia sea uno de los que condicione la actuación administrativa, en la medida que dicha actuación pasa a ser de resultados. De acuerdo con el artículo 209 de la Constitución Política de Colombia: “La función administrativa está al servicio de los intereses generales y se desarrolla con fundamento en los principios de igualdad, moralidad, eficacia, economía, celeridad, imparcialidad y publicidad, mediante la descentralización, la delegación y la desconcentración de funciones.

Las autoridades administrativas deben coordinar sus actuaciones para el adecuado cumplimiento de los fines del Estado...”. Esto implica que se acuda al uso de técnicas ya experimentadas en el sector privado para transplantarlas al sector público, recontextualizándolas en el ámbito en que se habrán de aplicar.

Sin embargo, no debe olvidarse que las mejoras en la eficiencia no suponen una disminución de la eficacia. Esto en el campo de lo público cobra una importancia especial, ya que no se trata de la maximización de los beneficios como postulado inmutable. En el sector público no basta con ser eficiente en relación con un objetivo invariable, es necesario serlo para llevar a cabo un programa que se propone como consecuencia de una decisión política. Es por esto que el mandato impuesto a los gobernadores y alcaldes es una muestra clara de dicho efecto: “Quienes elijan gobernadores y alcaldes, imponen por mandato al elegido el programa que presentó al inscribirse como candidato...”(7).

La eficiencia solo tiene sentido al servicio de la eficacia, y esta última no es sino la materialización de la democracia: llevar a la práctica la opción política y programática decidida por el electorado. Sin embargo, a los viejos y aún vigentes valores se deben unir las nuevas técnicas. Hoy sabemos que no basta con la proclamación estéril de los valores. Es necesario ponerlos en práctica.

Es por eso que se necesita una administración que no se limite al acatamiento formal del ordenamiento jurídico, sino que sea capaz de defender eficazmente los intereses generales.

2. La información contable para el ejercicio del control

La contabilidad tiene en los diferentes tipos de control un peso específico, y en la mayoría de ellos es una herramienta imprescindible, sin olvidar que en el control financiero el aspecto fundamental es el análisis de la información contable. Por lo tanto, la perfección de los planes y sistemas contables supone, a su vez, la mejora de los procedimientos de control. Procedimientos que deben evolucionar de un control represor a otro que involucre conceptos de eficacia, eficiencia y economía que indudablemente se traducirán en elementos sustanciales para mejorar la gestión pública. Es por esta razón que no se puede concebir la disociación del control y la contabilidad pública.

La contabilidad es un instrumento fundamental en el desarrollo de las organizaciones, sean públicas o privadas. Así lo han afirmado quienes han contribuido con sus investigaciones al fortalecimiento de la administración desde el punto de vista científico. Henry Fayol, por ejemplo, concibió a la contabilidad como uno de los principales subsistemas de las empresas, y expresó que “... la contabilidad es el órgano de la vista en las empresas...”. Un pensamiento más moderno, como es el de Peter Drucker, considera que el resultado del proceso contable es la información básica para tomar decisiones.

En Colombia, se considera a la contabilidad como fuente básica e importante de información. El artículo 354 de la Constitución Política, que es la norma fundamental del sistema contable público, crea el cargo de contador general con las funciones específicas de uniformar, centralizar y consolidar la contabilidad, elaborar el balance general y determinar las normas contables que deben regir en el país. La Corte Constitucional, en Sentencia C-487 de 1997, ha señalado que “... le corresponde al Contador General de la Nación, máxima autoridad contable de la administración, determinar las normas contables que deben regir en el país, lo que se traduce en diseñar y expedir directrices y procedimientos dotados de fuerza vinculante, que como tales deberán ser acogidos por las entidades públicas, los cuales servirán de base para el sistema contable de cada entidad...”.

La Constitución Política tiene un gran acierto al reconocer la contabilidad como un instrumento para la gestión y el control y al determinar algunas normas técnicas que son de la mayor trascendencia, pues su aplicación rigurosa y metódica garantiza una información racional y confiable. Porque si el Estado quiere conocer su realidad económica y financiera, además del impacto de la gestión sobre la organización social, debe describir toda esa gestión a través de un sistema de cuentas, consolidando el informe de toda su acción, cualquiera que haya sido la responsabilidad institucional de tal ejecución.

Por ello, es apenas obvio que se pretenda soportar en la contabilidad las decisiones que comprometen la continuidad de los entes públicos, pues la información contable es el “termómetro” capaz de medir la “temperatura” financiera de las entidades, a través de indicadores específicos. Es necesario obtener una información contable de carácter y naturaleza confiable, para lo cual el proceso contable debe seguir el ordenamiento que le impone la Contaduría General de la Nación, de tal manera que la entidad pública debe someterse al cumplimiento de las normas por el carácter vinculante que tiene la reglamentación contable pública.

La Corte Constitucional ha manifestado que “Las decisiones que en materia contable adopte la contaduría de conformidad con la ley, son obligatorias para las entidades del Estado, y lo son porque ellas hacen parte de un complejo proceso en el que el ejercicio individual de cada una de ellas irradia en el ejercicio general, afectando de manera sustancial los “productos finales”, entre ellos el balance general, los cuales son definitivos para el manejo de las finanzas del Estado...”(8), y ello hace que la aplicación rigurosa y metódica de las normas técnicas incluidas en el Régimen de Contabilidad Pública garantice un resultado del proceso contable que se ajuste a la confiabilidad y utilidad social. Bajo esta perspectiva, el Contador General de la Nación tiene el deber de comunicar a todos los usuarios de la información y de la regulación las estrategias que han de implementarse para lograr estados contables que revelen la realidad financiera, económica y social de los entes públicos.

Dicha aplicación normativa, de carácter imperativo, constituye a la contabilidad pública en un instrumento imprescindible para el ejercicio del control, sobre todo si se quiere llevar a cabo un control riguroso que tenga como base la realidad de la gestión financiera, económica y social de las entidades que integran la estructura del Estado.

Así pues, la contabilidad debe adaptarse y servir de apoyo a las nuevas formas de gestión y para ello es necesario que permita la evaluación de los resultados, que son producidos por unas entidades destinadas al servicio público. Por su parte, la Contaduría General de la Nación, al cumplir el rol como ente regulador de la contabilidad pública, contribuye con el resultado del proceso contable a fortalecer los sistemas de control administrativo y de gestión pública.

El peso del sector público en el conjunto de la economía nacional hace imprescindible el diseño de un adecuado sistema de controles, que sea útil en el proceso de análisis, evaluación y toma de decisiones públicas, en el cual la contabilidad tiene un lugar destacado.

3. La contaduría pública y la información contable

La contaduría pública como profesión tiene, entre otros fines, el establecimiento y desarrollo de sistemas de información, y quizás esto hace que una de las profesiones más relacionadas con la información, en el entorno de las organizaciones, sea la contaduría pública. Es por esto que, en los diferentes niveles de las organizaciones, los requerimientos de información, especialmente financiera, tengan que pasar por el proceso contable, particularmente en la toma de decisiones.

Las labores que le han sido asignadas de manera exclusiva al contador público, de acuerdo con la Ley 43 de 1990, conlleva un cierto grado de riesgo social en su campo de acción, debido a su trascendencia e importancia. Es por este motivo que la legislación colombiana ha reglamentado el ejercicio de la profesión con sumo cuidado, de allí que la Corte Constitucional haya señalado: “La regulación de las profesiones se encuentra demarcada por el derecho a ejercerlas y el respeto por los derechos ajenos y la protección de los riesgos sociales. Así, tal regulación solo es legítima constitucionalmente si se fundamenta de manera razonable en el control de un riesgo social, y no se traduce en una restricción desproporcionada o inequitativa del libre ejercicio de las actividades profesionales o laborales”(9).

De otra parte, el contador público, como delegatario del Estado, “goza y usa de un privilegio que muy pocos profesionales detentan que consiste en la facultad de otorgar fe pública sobre sus actos en materia contable, lo cual le exige una responsabilidad especial frente al Estado y a sus clientes, si se tiene en cuenta la magnitud de sus atribuciones y la relevancia de la información en el campo del control fiscal y contable, crucial para el interés general”(10), sin embargo, es posible que, por el carácter pragmático del ejercicio y por su exposición a determinados riesgos sociales, estos profesionales, eventualmente, puedan cometer errores.

De igual forma el Ministerio Público ha señalado que “Al contador público se lo ha catalogado legalmente como el depositario de la fe pública en materia económica, pues es quien a través de su actividad vela por los intereses económicos de la comunidad y del Estado; cuando atesta con su firma sobre actos propios de su profesión hace presumir, salvo prueba en contrario, que el negocio respectivo se ajusta a las exigencias legales y estatutarias.

Bajo la anterior premisa es evidente que el ejercicio de la contaduría pública implica una función social, por cuanto la fe pública que imprime esta actividad beneficia el orden y la seguridad de las relaciones económicas existentes entre el Estado y los particulares o de estos entre sí”(11).

Esto es claro en la Ley 43 de 1990, reglamentaria del ejercicio de la profesión, al establecer que “Se entiende por contador público la persona natural que, mediante la inscripción que acredite su competencia profesional en los términos de la presente ley, está facultada para dar fe pública de hechos propios del ámbito de su profesión, dictaminar sobre estados financieros, y realizar las demás actividades relacionadas con la ciencia contable en general...”(12), además, los contadores públicos, están obligados a observar, es decir, aplicar, las normas de ética profesional, las normas de auditoría generalmente aceptadas —definidas en el artículo 7º de la Ley 43 de 1990—, cumplir las normas legales vigentes y vigilar que la contabilidad se fundamente en los principios generalmente aceptados en Colombia para la profesión contable(13).

De tal manera que, con base en la competencia profesional, el contador público está autorizado para dar fe pública de hechos propios del ámbito de su profesión, dictaminar sobre estados financieros y realizar las demás actividades relacionadas con la ciencia contable en general. Son estas actividades las que define la ley en el siguiente sentido: “... se entienden por actividades relacionadas con la ciencia contable en general todas aquellas que implican organización, revisión y control de contabilidades, certificaciones y dictámenes sobre estados financieros, certificaciones que se expidan con fundamentos en los libros de contabilidad, revisoría fiscal, prestación de servicios de auditoría, así como todas aquellas actividades conexas con la naturaleza de la función profesional del contador público, tales como: la asesoría tributaria, la asesoría gerencial, en aspectos contables y similares”(14).

Las características particulares de la profesión, así como la importancia de la misma han sido reconocidas por la jurisprudencia: “el contador es un profesional que goza y usa de un privilegio que muy pocos de los demás profesionales detentan, que consiste en la facultad de otorgar fe pública sobre sus actos en materia contable. Tal circunstancia particular lo ubica técnica, moral y profesionalmente en un contexto personal especial, que le exige, por lo mismo, una responsabilidad también especial frente al Estado y a sus clientes, si se tiene en cuenta la magnitud de sus atribuciones, porque no todo profesional puede, con su firma o atestación, establecer la presunción legal de que, salvo prueba en contrario, los actos que realiza se ajustan a los requisitos legales”(15).

Por ello, si bien no puede esperarse que las funciones del contador público se reduzcan principalmente a actuar como guardián contra la corrupción, al hacer cumplir el ordenamiento jurídico vigente, su campo de acción en el entorno organizacional de las entidades públicas, junto con la integridad, objetividad y vocación para proteger el interés público, lo vinculan como actor esencial en los esfuerzos de la sociedad para actuar en los procesos que se orienten a combatir la corrupción.

En la actualidad, la presión fiscal de las entidades públicas, los impuestos, los requisitos de control de los ingresos y el deseo general de los ciudadanos de un mayor grado de responsabilidad en la administración de los recursos públicos han contribuido a que la información contable y la auditoría en el sector público cobren mayor importancia.

4. Desempeño del revisor fiscal en el sector público

Los contadores públicos, en el marco de su ejercicio profesional, se deben caracterizar por la integridad y objetividad de sus juicios, así como por su servicio al interés público, consecuencia de su alto compromiso social.

Por mandato legal, la revisoría fiscal debe ser ejercida por un contador público. La Corte ha señalado que “... los contadores públicos pueden desempeñarse como revisores fiscales, pero cabe anotar que de acuerdo con el artículo 215 del Código de Comercio y el artículo 13 literal a) de la Ley 43 de 1990, es imperativo que el revisor fiscal sea contador público. Esto puede explicarse por sus especiales funciones (...) no es necesario entrar en detalles sobre la necesidad de capacitación idónea para desarrollar actividades como las referidas, razón por la cual el legislador quiso que el revisor fiscal fuese un contador público, profesión que se encuentra reglamentada y es objeto de vigilancia por el órgano competente (Junta Central de Contadores), y que puede ser ejercida por todo aquel que tenga la tarjeta profesional que lo acredita como persona idónea para desempeñar las labores propias de la contaduría pública de conformidad con las previsiones legales”(16).

De todas maneras, independiente de las funciones que debe cumplir el revisor fiscal en las entidades del sector público, las acciones tendientes a erradicar las prácticas corruptas del proceso administrativo, en el desarrollo de la gestión pública, deben llevarse a cabo en todos los niveles de la sociedad y por todos los ciudadanos. Es por esto que se requiere de un compromiso por parte de los gobiernos nacional y territoriales, en procura de una estructura sólida de normas, sistemas de control y medidas disciplinarias —que establezcan sanciones ejemplarizantes para quienes se encuentren involucrados en actos de corrupción—, apoyada en sistemas de información que le permitan garantizar el cumplimiento de las obligaciones morales y de rendición de cuentas (respondabilidad).

Parece lógico, pues, como paso previo a cualquier otro tipo de especulación en torno al sector público y su contabilidad, considerar las características que integran la institución de la revisoría fiscal, como instrumento de control público, a pesar de que su campo de acción se originó en el sector privado; “... la institución de la revisoría fiscal ofrece credibilidad de la situación financiera, de un adecuado sistema de control interno, del manejo de la contabilidad y del cumplimiento de las disposiciones estatutarias y legales, lo que preserva la protección de terceros e incluso del mismo Estado”(17). No obstante, en el ordenamiento jurídico vigente no existe propiamente una definición de la revisoría fiscal. Desde el punto de vista normativo solo se puede establecer que esta institución tiene la atribución de la fiscalización no estatal o privada de manera análoga a la fiscalización estatal o de las entidades públicas.

La fiscalización no estatal o fiscalización privada, o revisoría fiscal propiamente dicha, está orientada al interés público y a la construcción de confianza, y es realizada por personas naturales, entes o instituciones no estatales en la perspectiva de la protección de recursos y bienes sociales. Así mismo, la fiscalización estatal está orientada a la protección del interés público y a la construcción de confianza, pero es ejecutada por personas que representan a organismos del Estado que tienen como objetivo la protección de los bienes y recursos públicos, como es el caso de la Contraloría General de la República y las contralorías territoriales. En el caso de la revisoría fiscal para el sector público el Consejo de Estado ha señalado que esta “tiene como fundamento ontológico ejercer la vigilancia administradora al patrimonio conformado con aportes o participaciones de varias personas: pública o públicas y privada o privadas; o de varias entidades públicas”(18).

El revisor fiscal en las entidades públicas también debe cumplir las funciones que están previstas en el capítulo VIII del título I del libro II del Código de Comercio. Sin embargo, dado el carácter normativo que condiciona el cumplimiento de la función pública, como lo establecen los artículos 6º y 209 de la Constitución Política, al revisor fiscal le corresponde vigilar que los administradores de las entidades públicas cumplan con las funciones legales y estatutarias, porque “mientras los particulares pueden hacer todo aquello que no les esté expresamente prohibido por la Constitución y la ley, los funcionarios del Estado tan solo pueden hacer lo que estrictamente les está permitido por ellas. Y es natural que así suceda, pues quien está detentando el poder necesita estar legitimado en sus actos, y esto opera por medio de la autorización legal.

(...).

Los servidores públicos tan solo pueden realizar los actos previstos por la Constitución, las leyes o los reglamentos, y no pueden, bajo ningún pretexto, improvisar funciones ajenas a su competencia. Esto, como una garantía que la sociedad civil tiene contra el abuso del poder por parte de aquellos servidores.

(...).

El respeto por el principio enunciado es una necesidad derivada de la supremacía material de la Constitución, que significa que el orden jurídico depende totalmente de ella. La Constitución es el origen de toda la actividad jurídica que se desarrolla dentro del Estado; por tanto, es superior a todas las formas de actividad estatal, ya que de la norma de normas se derivan todas las formas de validez; de ahí que la Constitución es norma fundamental”(19).

Además, el contador público se debe excusar de aceptar o ejecutar trabajos para los cuales él o sus asociados no se consideren idóneos (20), más aún si se trata del ejercicio del control, porque no se puede controlar lo desconocido; de tal manera que, el contador público en el desarrollo de su actividad profesional deberá utilizar en cada caso los métodos de análisis y evaluación más apropiados para la situación que se presenta(21). La Ley 43 de 1990 lo señala en los siguientes términos: “En consecuencia, el contador público debe considerar y estudiar al usuario de sus servicios como ente económico separado que es, relacionarlo con las circunstancias particulares de su actividad, sean estas internas o externas, con el fin de aplicar, en cada caso, las técnicas y métodos más adecuados para el tipo de ente económico y la clase de trabajo que se le ha encomendado, observando en todos los casos, los siguientes principios básicos de ética profesional...”(22), y advierte: “El contador público solo deberá contratar trabajos para lo cual él o sus asociados o colaboradores cuenten con las capacidades e idoneidad necesaria para que los servicios comprometidos se realicen en forma eficaz y satisfactoria”(23).

Por eso, desconocer el sentido y significado de la revisoría fiscal en el sector público impide la existencia y construcción de conceptos para su desarrollo, de contenidos curriculares específicos para su enseñanza, de metodologías especiales para su práctica, con lo cual resulta difícil el desarrollo del conocimiento en aspectos que se ignoran.

En Colombia la educación contable de nivel superior o profesional no nació en respuesta a requerimientos del desarrollo nacional, sino para la satisfacción de necesidades de recurso humano. Esta característica de la educación contable ha determinado que los contenidos curriculares se orienten a la calificación de fuerza de trabajo a nivel instrumental. Es por eso que el desarrollo curricular de la contaduría pública está orientado a una educación de demanda, para formar profesionales que satisfagan los requerimientos de un mercado profesional, desconociendo, en ocasiones, el perfil normativo que la legislación nacional determina e ignorando, en otras, el verdadero alcance de la Constitución y la ley.

En la profesión contable el nivel más alto de ejercicio profesional es la revisoría fiscal, no obstante, la temática que se incluye en los currículos va encaminada a formar al contador público para ejercer la revisoría en el sector privado, en demérito del campo de acción en los entes públicos, que tiene particularidades que lo hacen diferente, a pesar de que las entidades cumplen las mismas funciones que sus similares en el sector privado, pero con fines distintos.

El revisor fiscal en el sector público debe actuar de manera permanente, realizando las actividades de fiscalización dentro de la concepción integral de los controles. Así mismo, debe llevar a cabo su accionar en el marco de las principales funciones a él asignadas, reglamentadas en el artículo 207 del capítulo VIII del Código de Comercio, que deben observarse tanto en el sector público como en el privado:

“Son funciones del revisor fiscal:

1) Cerciorarse de que las operaciones que se celebren o cumplan por cuenta de la sociedad se ajustan a las prescripciones de los estatutos, a las decisiones de la asamblea general y de la junta directiva;

2) Dar oportuna cuenta, por escrito, a la asamblea o junta de socios, a la junta directiva o al gerente, según los casos, de las irregularidades que ocurran en el funcionamiento de la sociedad y en el desarrollo de sus negocios;

3) Colaborar con las entidades gubernamentales que ejerzan la inspección y vigilancia de las compañías, y rendirles los informes a que haya lugar o le sean solicitados;

4) Velar por que se lleven regularmente la contabilidad de la sociedad y las actas de las reuniones de la asamblea, de la junta de socios y de la junta directiva, y porque se conserven debidamente la correspondencia de la sociedad y los comprobantes de las cuentas, impartiendo las instrucciones necesarias para tales fines;

5) Inspeccionar asiduamente los bienes de la sociedad y procurar que se tomen oportunamente las medidas de conservación o seguridad de los mismos y de los que ella tenga en custodia a cualquier otro título;

6) Impartir las instrucciones, practicar las inspecciones y solicitar los informes que sean necesarios para establecer un control permanente sobre los valores sociales;

7) Autorizar con su firma cualquier balance que se haga, con su dictamen o informe correspondiente;

8) Convocar a la asamblea o a la junta de socios a reuniones extraordinarias cuando lo juzgue necesario, y

9) Cumplir las demás atribuciones que le señalen las leyes o los estatutos y las que, siendo compatibles con las anteriores, le encomiende la asamblea o junta de socios.

(...)”(24).

Este reglamento funcional debe ser contextualizado por el revisor fiscal cuando se trata de llevar a cabo la actividad fiscalizadora en una entidad pública, delimitando su actividad a cuatro aspectos: control interno, contabilidad, función administrativa o cometido estatal, es decir, operaciones sociales, y uso de bienes públicos; reconociendo, por lo visto hasta aquí, que en las entidades públicas es más amplio el accionar funcional de la actividad fiscalizadora del revisor fiscal.

A continuación, se presentan algunas consideraciones sobre la labor del revisor fiscal frente a los aspectos previamente mencionados.

4.1. Control interno

Conforme a lo que se establece en el artículo 7º de la Ley 43 de 1990, referido a las normas de auditoría, en cuanto a la ejecución del trabajo se debe evaluar el sistema de control interno con base en las normas que reglamentan dicho sistema para el sector público, y en ese sentido debe tenerse en cuenta el texto constitucional mediante el cual “... La administración pública, en todos sus órdenes, tendrá un control interno que se ejercerá en los términos que señale la ley”(25), además el mismo ordenamiento constitucional establece de manera complementaria que: “En las entidades públicas, las autoridades correspondientes están obligadas a diseñar y aplicar, según la naturaleza de sus funciones, métodos y procedimientos de control interno, de conformidad con lo que disponga la ley...”(26).

Estos artículos constitucionales han sido desarrollados mediante la Ley 87 de 1993, por la cual se establecen normas para el ejercicio del control interno en las entidades y organismos del Estado, y el Decreto 1599 de 2005 por el cual se adopta el modelo estándar de control interno —MECI— para el Estado colombiano MECI 1000:2005, complementado con la Resolución 142 de 2006, expedida por el Departamento Administrativo de la Función Pública, mediante la cual se adopta el manual de implementación del MECI 1000:2005; que son las normas mediante las cuales queda definido el marco general del sistema de control interno para las entidades públicas y son las normas que condicionan el apropiado estudio y evaluación del sistema de control interno existente “de manera que se pueda confiar en él como base para la determinación de la extensión y oportunidad de los procedimientos de auditoría”(27).

Además, la ejecución del trabajo del revisor fiscal en materia de control interno debe articularse con la aplicación de la Ley 872 de 2003 por la cual se crea el sistema de gestión de la calidad en la rama ejecutiva del poder público, reglamentada a través del Decreto 4110 de 2004, mediante el cual se adopta la norma técnica de calidad en la gestión pública NTCGP 1000:2004.

El modelo estándar de control interno y el sistema de gestión de la calidad son complementarios, “por cuanto tienen como propósito común el fortalecimiento institucional, la modernización de las instituciones públicas, el mejoramiento continuo, la prestación de servicios con calidad, la responsabilidad de la alta dirección y los funcionarios en el logro de los objetivos”(28), y ello hace que su implementación sea un proceso armónico y articulado. El MECI proporciona una estructura para el control de la estrategia, la gestión y la evaluación en las entidades, con el fin de orientarlas hacia el cumplimiento de los objetivos institucionales y, así mismo, determinar la forma como estos contribuyen a los fines esenciales del Estado; en tanto que el sistema de gestión de la calidad para las entidades públicas está orientado a dirigir y evaluar el desempeño institucional, en términos de calidad y satisfacción social en la prestación de los servicios a cargo de las entidades.

En cuanto al control interno, el revisor fiscal en las entidades públicas deberá expresar si es, en su opinión y con base en la evaluación que lleve a cabo, eficiente y está implementado con base en la reglamentación que adoptó el MECI 1000:2005 y la NTCGP 1000:2004.

4.2. Contabilidad

El revisor fiscal en el ámbito del sector público, debe contemplar la contabilidad del ente dentro su actividad fiscalizadora. En tal sentido, sobre la rendición del informe, como expresión de su trabajo, este “debe contener indicación sobre si los estados financieros están presentados de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia”(29), y dichos principios, así como la referencia a las normas y procedimientos contables en general, no pueden ser diferentes de los que están contenidos en el Régimen de Contabilidad Pública expedido por el Contador General de la Nación, teniendo en cuenta que el texto constitucional del artículo 354 expresa que “Corresponden al contador general las funciones de uniformar, centralizar y consolidar la contabilidad pública (...) y determinar las normas contables que deben regir en el país, conforme a la ley”. Con base en dicho artículo constitucional fue expedida la Ley 298 de 1996, por la cual se crea la Contaduría General de la Nación, que es la entidad del Estado encargada de reglamentar la contabilidad que deben aplicar las entidades públicas en el desarrollo del proceso contable.

Así las cosas, la institución de la revisoría fiscal actuando para las entidades del sector público en donde por ley es obligatoria, deberá apoyarse en el sistema de contabilidad pública y en la estructura del modelo estándar de control interno para entidades públicas, lo que implica que la revisoría debe garantizar el cumplimiento del Régimen de Contabilidad Pública de manera integral, definido para obtener información financiera, económica y social que sea confiable y verificable, que permita al gerente público y a los diferentes usuarios de la información, tomar decisiones en procura de la eficiencia, eficacia y economía en el uso de los recursos públicos.

Así mismo, la contabilidad pública le permitirá al revisor fiscal obtener las evidencias válidas y suficientes que soporten el dictamen que debe presentar en razón de sus funciones, porque “mediante papeles de trabajo, el contador público dejará constancia de las labores realizadas para emitir su juicio profesional...”(30), pero al mismo tiempo, el trabajo del revisor fiscal en las entidades públicas debe incluir la verificación del cumplimiento del proceso presupuestal (apropiación, disponibilidad, registro y pago) conforme a la reglamentación que contienen las normas orgánicas del presupuesto en el sentido de que incurre en falta gravísima el servidor público por “no llevar en debida forma los libros de registro de la ejecución presupuestal de ingresos y gastos, ni los de contabilidad financiera”(31), al tenor de lo dispuesto en el régimen disciplinario de los servidores públicos. De tal manera que la razonabilidad en el dictamen del revisor fiscal de las entidades públicas debe referirse a que los estados contables presentan razonablemente la situación financiera, los resultados y la situación presupuestal de acuerdo con la reglamentación contenida en el Régimen de Contabilidad Pública y el estatuto orgánico del presupuesto.

Respecto a la contabilidad de la entidad pública, el revisor fiscal está obligado a verificar si la misma se lleva conforme a las normas expedidas por el Contador General de la Nación, además de confirmar si la información ha sido tomada fielmente de los libros y si los estados contables presentan en forma fidedigna la posición financiera, los resultados del período y la ejecución presupuestal, de acuerdo con las normas de contabilidad pública y el estatuto orgánico del presupuesto.

Esto hará que el dictamen, supeditado a los estados contables de propósito general, se exprese con base en los siguientes términos:

En nuestra opinión, el balance general, el estado de actividad, financiera, económica, social y ambiental, el estado de cambios en el patrimonio, y el estado de flujos de efectivo, presentan razonablemente la situación financiera de la entidad pública al 31 de diciembre de 200A y 200B y los resultados de sus operaciones por los años terminados en dichas fechas, de acuerdo con las normas que conforman el Régimen de Contabilidad Pública expedido por el Contador General de la Nación.

4.3. Función administrativa o cometido estatal

Es cierto que las funciones del revisor fiscal no alcanzan para asumir el compromiso de dar fe pública de la perfección total del proceso contable, de la transparencia y regularidad absoluta de la gestión pública cumplida, ni de la conservación perfecta de los bienes públicos, es decir, no está en condiciones de asegurar resultados de manera absoluta. Pero está obligado a ejecutar todos los medios idóneos que le permitan conseguir la finalidad referida, es decir, que le permitan alcanzar la certeza acerca de la regularidad de la operación social, la razonabilidad de los estados contables, la fidelidad de los registros contables, la regularidad de la contabilidad y del proceso presupuestal, así como el cabal desarrollo de la gestión administrativa, teniendo en cuenta que:

“La función administrativa está al servicio de los intereses generales y se desarrolla con fundamento en los principios de igualdad, moralidad, eficacia, economía, celeridad, imparcialidad y publicidad (...). Las autoridades administrativas deben coordinar sus actuaciones para el adecuado cumplimiento de los fines del Estado”(32).

Con el objetivo de mejorar la efectividad en la formulación y ejecución de las políticas públicas, medir oportunamente los resultados de la gestión de los administradores públicos, fortalecer el manejo gerencial de la inversión pública y generar la información adecuada para la asignación de recursos, se han incorporado una serie de herramientas tecnológicas con las cuales se ha logrado modernizar el proceso de recolección de información, se ha fortalecido la labor de seguimiento y control de gestión a los resultados de las entidades públicas, así como el ejercicio de rendición de cuentas. Tal es el caso del sistema nacional de evaluación de resultados de la gestión pública (Sinergia) y del sistema de programación y gestión por objetivos y resultados (Sigob), con los cuales se han alcanzado avances instrumentales y conceptuales importantes, particularmente en aspectos de seguimiento a los resultados de la gestión pública(33). Estos avances se reflejan, especialmente, en la introducción y utilización continua de indicadores de gestión y resultados en las entidades públicas.

Respecto a las principales herramientas que se han desarrollado se mencionan las siguientes: 1) el plan indicativo, a través de él se definen los objetivos sectoriales y de la entidad asociados al plan nacional de desarrollo, se formulan los indicadores, se definen las metas periódicas del avance de dichos logros y se efectúa la valoración periódica de los resultados obtenidos a través de la integración ponderada de indicadores y objetivos; 2) el plan de acción es el instrumento en el cual se establecen las acciones específicas que la entidad o el sector deben adelantar en cumplimiento de los objetivos mencionados anteriormente; 3) los acuerdos de eficiencia, corresponden a convenios formales entre entidades implementadoras de las políticas del plan nacional de desarrollo y agencias responsables de la macro-financiación y planeación de dichas políticas, con el fin de fortalecer la autonomía institucional en la formulación de planes indicativos y de acción; 4) indicadores de primera generación es una lista de más de 900 indicadores de gestión, producto e impacto; entre otras herramientas que permiten conocer información para la fiscalización.

Cada año las entidades públicas deben establecer los objetivos a cumplir para el cabal desarrollo de sus funciones durante el año siguiente, así como los planes que incluyan los recursos presupuestados necesarios y las estrategias que habrán de seguir para el logro de esos objetivos, para que los mismos puedan ser evaluados de acuerdo con los indicadores de eficiencia que se diseñen para cada caso. De tal manera que las entidades públicas deben diseñar y revisar periódicamente un manual de indicadores de eficiencia para la gestión de los servidores públicos, tanto de las dependencias como de la entidad en su conjunto, que debe corresponder a indicadores generalmente aceptados.

En relación con la función administrativa o cometido estatal, el revisor fiscal deberá comprobar que se han cumplido los principios constitucionales y legales que condicionan la función pública, es decir, que la gestión pública se ajusta a la normatividad interna, a los estatutos, a las decisiones de la asamblea y a las instrucciones de la junta directiva, con base en instrumentos y herramientas de análisis que sean compatibles con la función pública.

4.4. Uso de bienes públicos

Es importante destacar que la vigilancia, protección y defensa del patrimonio público representado en los bienes públicos es un poder-deber constitucional a cargo del Estado. La Constitución Política y la ley consagran instrumentos para la defensa y protección de los bienes públicos, caracterizándolos de inalienables, imprescriptibles e inembargables(34). La clasificación de los bienes estatales, entre bienes de uso público y bienes fiscales, proviene del Código Civil(35).

La Constitución Política vigente, al asumir el tratamiento de los bienes de uso público, básicamente se refirió a ellos en dos normas: en el artículo 63 estableció que “Los bienes de uso público, los parques naturales, las tierras comunales de grupos étnicos, las tierras de resguardo, el patrimonio arqueológico de la Nación y los demás bienes que determine la ley, son inalienables, imprescriptibles e inembargables”. En el artículo 102 definió que “El territorio, con los bienes públicos que de él forman parte, pertenecen a la Nación”.

Entonces, los bienes del Estado son de uso público y fiscales. A estos últimos también se les llama patrimoniales. Los muebles y equipo de oficina, vehículos, máquinas, entre otros, son bienes de esta clase. El Estado los posee y administra como un particular. Son fuentes de ingresos y, como sucede con la propiedad privada, están sometidos al derecho común, es decir, también pertenecen al Estado, pero no están al servicio libre de la comunidad, están destinados al uso privativo de la administración para sus fines propios(36).

Por su parte, los bienes de uso público, pertenecen a todos los habitantes del país, están abiertos al público, en cuanto al uso de los mismos, como los ríos, las calles, los puentes, los caminos, etc. Los bienes se consideran de uso público por su naturaleza o por su destino jurídico, se rigen por normas especiales, que están encaminadas a asegurar la cumplida satisfacción en el uso público. Son inalienables, y por ello están fuera del comercio, e imprescriptibles, mientras sigan asignados a la finalidad pública.

A pesar de que los bienes de uso público y los bienes fiscales tienen unas características similares, como la imprescriptibilidad y la propiedad o dominio de los entes de derecho público, esto no quiere decir que sean semejantes y que los preceptos legales que los regulan sean aplicables indistintamente.

Refiriéndose a los bienes fiscales, la Contraloría General de la República, en el Concepto 2228 del 19 de agosto de 2003, expresó que “Las entidades del Estado deben tener su propia organización en la que plasmarán el manejo de sus bienes. Por lo tanto a partir del año 1991, los entes estatales son autónomos en el manejo de sus bienes de conformidad con lo establecido por las circulares externas que para el efecto ha expedido la Contaduría General de la Nación. Así entonces, la legislación existente para el manejo de los bienes se encuentra contenida en primera instancia en la Constitución Política de Colombia, la Ley 87 de 1993, el artículo 107 de la Ley 42 de 1993, y las circulares externas expedidas por la Contaduría General de la Nación...”.

Al respecto el artículo 107 de la Ley 42 de 1993 expresa que “Los órganos de control fiscal verificarán que los bienes del Estado estén debidamente amparados por una póliza de seguros o un fondo especial creado para tal fin, pudiendo establecer responsabilidad fiscal a los tomadores cuando las circunstancias lo ameriten”. De manera complementaria, el numeral 21 del artículo 34 de la Ley 734 de 2002 establece que es deber de todo servidor público “Vigilar y salvaguardar los bienes y valores que le han sido encomendados y cuidar que sean utilizados debida y racionalmente, de conformidad con los fines a que han sido destinados”; además, el numeral 63 del artículo 48 de la misma ley establece que es falta gravísima “No asegurar por su valor real los bienes del Estado ni hacer las apropiaciones presupuestales pertinentes”.

El artículo 2º de la Ley 87 de 1993 define, entre otros objetivos del sistema de control interno, los siguientes: “... b) Garantizar la eficacia, la eficiencia y economía en todas las operaciones promoviendo y facilitando la correcta ejecución de las funciones y actividades definidas para el logro de la misión institucional; c) Velar porque todas las actividades y recursos de la organización estén dirigidos al cumplimiento de los objetivos de la entidad; d) Definir y aplicar medidas para prevenir los riesgos, detectar y corregir las desviaciones que se presenten en la organización y que puedan afectar el logro de sus objetivos”.

El artículo 4º de la misma ley expresa que toda entidad bajo la responsabilidad de sus directivos debe implementar, por lo menos, los siguientes aspectos para orientar la aplicación del control interno: “b) Definición de políticas como guías de acción y procedimientos para la ejecución de los procesos; (...) d) delimitación precisa de la autoridad y los niveles de responsabilidad; (...) l) simplificación y actualización de normas y procedimientos”.

En este orden de ideas, le corresponde al revisor fiscal de la entidad pública verificar el uso adecuado de los bienes públicos, de conformidad con la reglamentación que al respecto existe en el ordenamiento jurídico.

5. Regulación relacionada con la revisoría fiscal en las entidades públicas

La revisoría fiscal está reglamentada a partir del artículo 203 del Código de Comercio, además de la Ley 43 de 1990 que reglamenta el ejercicio profesional de la contaduría pública como práctica social.

Así mismo, existen otras normas que están relacionadas con el sector público dentro del marco regulatorio del ejercicio de la revisoría fiscal. A continuación, se presentan apartes y/o consideraciones sobre algunas de ellas:

Tabla 1

Normas relacionadas con la revisoría fiscal en las entidades del sector público

Fundamento jurídicoAsunto
Ley 99 de 1993, art. 25.Le asignó a las asambleas de las corporaciones autónomas regionales la función de elegir al revisor fiscal.
Decreto 1768 de 1994, art. 16.Reitera la función de la asamblea corporativa de designar el revisor fiscal y señala que en el desempeño de tal labor se tendrán en cuenta las actividades que se indiquen estatutariamente, dentro del marco establecido en el Código de Comercio.
Ley 42 de 1993, art. 23.Establece que en las sociedades y demás entidades referidas en el artículo 21 “la vigilancia de la gestión fiscal se realizará sin perjuicio de la revisoría fiscal que, de acuerdo con las normas legales, se ejerza en ellas”.
Las entidades mencionadas en el artículo 21 son las sociedades de economía mixta.
Ley 42 de 1993, art. 24.Establece la obligación de remitir el informe del revisor fiscal a la asamblea general de accionistas o junta de socios y al órgano de control fiscal respectivo. Así mismo, deberá presentar los informes que le sean solicitados por el contralor.
Ley 100 de 1993, art. 228.Ordena, entre otros aspectos, que las EPS, cualquiera que sea su naturaleza, "deberán tener un revisor fiscal designado por la asamblea general de accionistas, o por el órgano competente", y que dicho revisor fiscal debe cumplir las funciones previstas en el capítulo VII, título I, libro II del Código de Comercio sin perjuicio de lo prescrito en otras normas.
Ley 100 de 1993, art. 229.Establece que "El control fiscal de las entidades de que habla esta ley, se hará por las respectivas contralorías para las que tengan carácter oficial y por los controles estatutarios para las que tengan un carácter privado".
Ley 100 de 1993, art. 232.El artículo 232 indica que las IPS aplicarán las disposiciones contenidas en el artículo 228, entre otras, es decir que deben elegir un revisor fiscal. De igual forma, señala que el "Ministerio de Salud definirá los casos excepcionales en donde no se exigirá la revisoría fiscal".
Decreto 1876 de 1994, art. 22.Señala que toda empresa social del Estado, de conformidad con lo establecido en el artículo 694 del Decreto-Ley 1298 de 1994, "cuyo presupuesto anual sea igual o superior a diez mil (10.000) salarios mínimos mensuales, deberá contar con un revisor fiscal independiente, designado por la junta directiva a la cual reporta".
Decreto 1601 de 1996, art. 1ºExige que el ISS tenga un revisor fiscal, con su respectivo suplente.
Decreto 1601 de 1996, art. 2º.Extiende la aplicabilidad de este decreto a las "cajas, fondos y entidades administradoras del sistema de seguridad social integral del sector público o privado autorizadas para administrar el régimen de prima media o autorizadas como entidad promotora de salud".
Decreto 2206 de 1998, art. 21.Exige que el Fondo de Garantías de Entidades Cooperativas (Fogacoop) tenga un revisor fiscal, designado por el Gobierno Nacional, que deberá cumplir las funciones previstas en el capítulo VII, título I, libro II del Código de Comercio, y sujetarse a ellas, sin perjuicio de lo establecido en otras normas.
Ley 142 de 1994, art. 17.Determina que las empresas de servicios públicos son sociedades por acciones, de lo cual se infiere que al regirse estas sociedades por lo dispuesto en el Código de Comercio, en lo relativo a las sociedades anónimas, dichas empresas necesariamente deben elegir revisor fiscal.
Decreto 663 de 1993, art. 79, num. 1º.Establece que toda entidad sometida al control y vigilancia de la Superintendencia Bancaria (hoy Superintendencia Financiera de Colombia) cualquiera que sea su naturaleza, con excepción de los intermediarios de seguros, "deberá tener un revisor fiscal designado por la asamblea general de accionistas o por el órgano competente". El revisor fiscal será el encargado de cumplir con las funciones previstas en el capítulo VII, título I, libro II del Código de Comercio, y sujetarse a ellas, sin perjuicio de lo establecido en otras normas.
Decreto 663 de 1993, art. 79, num. 2º.Señala, en cuanto a la designación del revisor fiscal, que en todas las entidades con participación oficial estará a cargo de la asamblea general de accionistas. En las entidades sometidas al régimen de empresa industrial y comercial del Estado, en las que las funciones de la asamblea las cumpla la junta o el consejo directivo, la designación "corresponderá al Gobierno Nacional, a través del Presidente de la República y el Ministro de Hacienda y Crédito Público".
Decreto 1482 de 1989.Establece que la inspección y vigilancia internas de las administraciones cooperativas estarán a cargo de la junta de vigilancia y del revisor fiscal.
Ley 21 de 1982, art. 48.Señala que toda caja de compensación familiar tendrá un revisor fiscal y su respectivo suplente, elegidos por la asamblea general. En este caso particular la referencia normativa se relaciona con la Caja de Compensación Familiar Campesina (Comcaja) que es la única de naturaleza pública.

 

Respecto a las sociedades de economía mixta de naturaleza pública, la asamblea general o junta de socios debe elegir un revisor fiscal, según lo establezca la norma de creación (ley, ordenanza o acuerdo) o los estatutos, siempre que se cumpla con las condiciones establecidas en el artículo 203 del Código de Comercio, es decir, que se trate de sociedades por acciones o que por ley, o por los estatutos, la administración no corresponda a todos los socios, cuando así lo disponga cualquier número de socios excluidos de la administración que represente no menos del veinte por ciento del capital; además de las condiciones establecidas en el parágrafo 2º del artículo 13 de la Ley 43 de 1990, es decir, que se trate de sociedades comerciales de cualquier naturaleza, “cuyos activos brutos al 31 de diciembre del año inmediatamente anterior sean o excedan el equivalente de cinco mil salarios mínimos y/o cuyos ingresos brutos durante el año inmediatamente anterior sean o excedan el equivalente a tres mil salarios mínimos”. Lo anterior independiente del porcentaje de participación de aportes públicos en el capital de la sociedad y sin considerar que se trate de una sociedad del nivel nacional, departamental o municipal. De todas maneras, el funcionamiento de la revisoría fiscal debe darse sin perjuicio del control fiscal que ejerce la Contraloría General de la República o la contraloría territorial.

En ese mismo sentido, la Superintendencia de Sociedades(37) ha precisado que la existencia y naturaleza jurídica de una sociedad de economía mixta la determina el hecho de que exista aporte estatal y privado en la composición del capital social, independiente del porcentaje de la propiedad accionaria del Estado en el capital de la sociedad, además de que el acto de creación (ley, ordenanza o acuerdo) es el que precisa el carácter nacional, departamental, municipal o distrital de la misma.

Para finalizar, el artículo 85 de la Ley 489 de 1998, por la cual se dictan normas sobre la organización y funcionamiento de las entidades del orden nacional, establece que las empresas industriales y comerciales del Estado son organismos creados por la ley o autorizados por esta que desarrollan actividades de naturaleza industrial o comercial y de gestión económica conforme a las reglas del derecho privado, que reúnen las siguientes características: personería jurídica, autonomía administrativa y financiera y capital independiente, representado en cuotas o acciones de igual valor nominal.

De acuerdo con lo anterior, por ejemplo, en el caso de los canales regionales de televisión, el numeral 3º del artículo 37 de la Ley 182 de 1995, por la cual se reglamenta el servicio de televisión, establece que “Los canales regionales de televisión serán sociedades entre entidades públicas organizadas como empresas industriales y comerciales del Estado, vinculadas a la Comisión Nacional de Televisión, y podrán pertenecer al orden nacional o departamental, según lo determinen las juntas administradoras regionales en sus estatutos”, infiriéndose, de lo previamente expuesto, que en este tipo de entidades se debe elegir un revisor fiscal.

Conclusión

La revisoría fiscal en el sector público es una institución de fiscalización de carácter permanente y cobertura total, que sirve de apoyo a la función de control social y está enfocada tanto al examen objetivo, sistemático y evaluativo de las operaciones financieras, económicas, sociales y administrativas realizadas por el ente público, como al examen de los sistemas y procedimientos implantados, de la estructura orgánica en operación y de los objetivos, programas y metas alcanzados por el ente público, en cumplimiento de los fines y finalidades del Estado y el desarrollo de la función pública. Todo esto con el propósito de determinar el grado de economía, eficacia, eficiencia, efectividad, imparcialidad y cumplimiento de la normatividad con que se han administrado los recursos públicos que le han sido asignados, así como la calidad de los servicios prestados y de los bienes suministrados a la ciudadanía.

De tal manera que las técnicas de auditoría ejecutadas por el revisor fiscal tendrán por objetivo examinar las operaciones con el propósito de verificar si los estados contables presentan razonablemente la situación financiera, económica y social, si la utilización de los recursos se ha realizado en forma eficiente, si los objetivos y metas se lograron de manera eficaz y congruente y si en el desarrollo de las actividades se ha cumplido de acuerdo con las disposiciones legales vigentes.

Por las particularidades del ejercicio de la revisoría fiscal en el sector público, las universidades, con el fin de mejorar la preparación de los estudiantes de contaduría pública en este ámbito, deben efectuar una revisión de sus contenidos programáticos. Dicha revisión debe contemplar el estudio en profundidad de la legislación relacionada con el sector público, con el objeto de que los futuros contadores sean formados con los conocimientos necesarios a efectos de ejercer con idoneidad y suficiencia en este sector.

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Ley 190 (1995) “Por la cual se dictan normas tendientes a preservar la moralidad en la administración pública y se fijan disposiciones con el objeto de erradicar la corrupción administrativa”.

Ley 734 (2002) “Por la cual se expide el Código Disciplinario Único”.

(1) Los conceptos y opiniones expresados en este artículo son responsabilidad del autor y no comprometen a la Contaduría General de la Nación ni a la Junta Central de Contadores.

(2) Constitución Política, artículo 2º.

(3) Constitución Política, artículo 366.

(4) Corte Constitucional de Colombia, Sentencia C-062 de 1998.

(5) Corte Constitucional de Colombia, Sentencia C-780 de 2001.

(6) Ministerio para las Administraciones Públicas. La administración al servicio del público. Madrid: 1991, p. 19.

(7) Constitución Política, artículo 259.

(8) Sentencia C-487 de 1997.

(9) Corte Constitucional de Colombia, Sentencia C-670 de 2002.

(10) Corte Constitucional de Colombia, Sentencia C-861 de 2008.

(11) Concepto del Ministerio Público en la Sentencia C-597 de 1996 de la Corte Constitucional de Colombia.

(12) Ley 43 de 1990, artículo 1º.

(13) Ley 43 de 1990, artículo 8º.

(14) Ley 43 de 1990, artículo 2º.

(15) Corte Constitucional de Colombia, Sentencia C-530 de 2000, y en igual sentido ver la Sentencia C-780 de 2001.

(16) Corte Constitucional de Colombia, Sentencia C-670 de 2002.

(17) Consejo de Estado, Sentencia 15730 del 24 de octubre de 2007.

(18) Consejo de Estado, Sala de Consulta y Servicio Civil, Radicación 948 del 6 de marzo de 1997.

(19) Corte Constitucional de Colombia, Sentencia C-337 de 1993.

(20) Ley 43 de 1990, artículo 43.

(21) Ley 43 de 1990, artículo 36.

(22) Artículo 37.

(23) Artículo 37.7.

(24) Código de Comercio, artículo 207.

(25) Constitución Política, artículo 209.

(26) Constitución Política, artículo 269.

(27) Ley 43 de 1990, artículo 7º, numeral 2º, literal b).

(28) Decreto 2913 de 2007.

(29) Ley 43 de 1990, artículo 7º, numeral 3º, literal b).

(30) Ley 43 de 1990, artículo 9º.

(31) Ley 734 de 2002, artículo 48, numeral 26.

(32) Constitución Política, artículo 209.

(33) Constitución Política, artículos 343 y 344; Decreto 2167 de 1992; Resolución Conpes 63 de 1994 y documento Conpes 2688 de 1994.

(34) Constitución Política, artículo 63.

(35) Código Civil, artículo 674.

(36) Constitución Política, artículos 2º, 209, 365 y 366.

(37) Concepto 49034 del 22 de noviembre del 2001.