Revisoría fiscal: funciones en materia tributaria

Revista Nº 150 Nov.-Dic. 2008

Gabriel Vásquez Tristancho 

Socio Impuestos Baker Tilly Colombia 

El Consejo Técnico de la Contaduría Pública (CTCP), con fecha 21 de junio del 2008, emitió la orientación profesional sobre el “ejercicio profesional de la revisoría fiscal” en Colombia. Las orientaciones de este organismo técnico de la profesión no tienen fuerza vinculante, y en consecuencia constituyen un referente teórico y de praxis, que podría ser controvertido cuando se exija de manera obligatoria.

Principios versus funciones en la parte tributaria

Desligar el marco conceptual, incluida su naturaleza y principios de la praxis, no es técnico. De ahí que si la revisoría fiscal en materia tributaria se propone desde el control de fiscalización, lo cual de suyo es un error, debería cumplir para su desarrollo con los supuestos principios de permanencia, integralidad, oportunidad, función preventiva, independencia y objetividad, fe pública, actuación racional, cobertura general y, finalmente, el cumplimiento de las normas de la profesión contable.

Si estas supuestas premisas se deben aplicar en materia tributaria, entonces las funciones descritas en la orientación profesional no son coherentes, porque se limitan en responsabilidad objetiva, al campo de las certificaciones, firma de declaraciones tributarias, firma con salvedades, abstención de firma y responsabilidad por las cifras incluidas en las declaraciones.

Incluso el documento de manera incisiva, casi marcada, hace referencia a la prueba contable documental, lo cual deja al ejercicio de fiscalización en el nivel de teneduría de libros, eliminando con sutil estilo, todo lo concerniente a validar en el campo de la regulación contable fiscal, la problemática de reconocimiento, medición y presentación de la información que constituye la base de imposición.

Aunque existen problemas en la prueba documental, mirada por el legislador tributario como teneduría de libros, en nuestra opinión, el problema de fondo consiste en confundir los trabajos de aseguramiento con los de certificación y responsabilidad en la elaboración de las declaraciones tributarias.

De fondo, para el revisor fiscal en materia tributaria no hay posibilidad física de cumplir con todos los supuestos principios. Imagínese por un momento las retenciones por varios conceptos tributarios que están obligadas a realizar electrónicamente las entidades del sistema financiero, 24 horas, en cualquier lugar del país, en ocasiones del mundo.

Certificar y dictaminar son dos cosas diferentes

Certificar es propio del ejercicio profesional sin independencia mental, lo cual es abiertamente contradictorio con los principios que inspiran la revisoría fiscal. Sin embargo, esta es una falencia del legislador tributario al no diferenciar entre el ejercicio profesional independiente y el privado. Lo que le interesa es la figura del contador público, al determinar en varios artículos, que se exige la firma de este profesional, vinculado o no laboralmente a la empresa (ej. E.T., arts. 298, 325, 596, entre otros).

La firma versus las cifras de las declaraciones tributarias son dos componentes que tienen una relación de causa-efecto, tanto para el revisor fiscal como para el contador público vinculado o no laboralmente con la empresa, teniendo en cada modalidad del ejercicio profesional profundas diferencias técnicas y, por tanto, de responsabilidad frente al Estado y frente a su mismo cliente.

Libros de contabilidad versus declaraciones tributarias

Las declaraciones tributarias deben ser elaboradas a partir de las cifras de la contabilidad, toda vez que según las normas de impuestos, los libros son prueba, siempre y cuando estén diligenciados de acuerdo con las reglas del Código de Comercio y sus normas reglamentarias (E.T., arts. 772, 773 y 774).

Sin embargo, las cifras que soportan estas declaraciones (especialmente la de renta y complementarios para contribuyentes, o de ingresos y patrimonio para no contribuyentes, se construyen sobre una base comprensiva distinta de los principios de contabilidad generalmente aceptados (D.R. 2640/93, art. 33).

Ello significa que por lo menos las mediciones, reconocimientos y presentaciones de la denominada contabilidad fiscal podrían ser distintas (bases comprensivas) de la contabilidad comercial. Las diferencias entre las dos, originan las cada vez más complejas conciliaciones del patrimonio y de la renta. Si reconocemos que los trabajos necesarios para la elaboración de declaraciones tributarias requieren de un experticio diferente o por lo menos adicional del exigido para elaborar los estados financieros, aunque fueren complementarios y tuvieren la misma fuente principal (libros de contabilidad), no podemos confundir unos y otros, respecto de quien responde por su elaboración (certificación) y quien dé su dictamen profesional.

El legislador tributario no distingue entre los trabajos de certificación (contador privado) y del dictamen profesional (contador independiente o si se prefiere revisor fiscal). Una orientación profesional, no debería dejar este vacío al gusto de los intérpretes y menos en un área tan sensible como la tributaria, donde existen implicaciones pecuniarias directas para el revisor fiscal como la propuesta en el inciso 2º del artículo 658-1 del estatuto tributario.

Las diferencias legales entre certificar y dictaminar en el ámbito de los estados financieros (D.R. 2649/93, art. 33, y L. 222/95, arts. 37 y 38) fueron posteriores a las responsabilidades y funciones que en materia tributaria ha establecido la legislación fiscal en Colombia al contador público. Está pendiente por desarrollar en nuestro país una armonización entre la legislación comercial, la profesional y la tributaria.

Entonces, si el revisor fiscal “certifica” asuntos relacionados con impuestos, estaría en términos legales, asumiendo la responsabilidad de la preparación de las declaraciones tributarias y demás informes exigidos en materia fiscal, con lo cual se desnaturaliza su característica principal, la “independencia mental”. Con relación a los estados financieros, “la certificación consiste en declarar que se han verificado previamente las afirmaciones contenidas en ellos, conforme al reglamento, y que las mismas se han tomado fielmente de los libros” (L. 222/95, art. 37).

Dado que no existe en Colombia “dictamen en materia fiscal”, siendo un vacío de la legislación tributaria, de establecerse esta figura, dicho trabajo debería ser elaborado por un contador público independiente, incluso el mismo revisor fiscal, e implicaría un examen de conformidad con las normas de auditoría generalmente aceptadas (L. 222/95, art. 38).