Revisoría fiscal hoy

Revista N° 1 Ene.-Mar. 2000

Rafael Franco Ruiz 

Presidente Nacional Colegio Colombiano de Contadores Públicos 

Catedrático 

Crisis de la revisoría fiscal

La revisoría fiscal es una institución en crisis, especialmente por falta de credibilidad, originada por una cuestionada actuación en empresas enfrentadas a procesos concursales, sin que quienes tuvieron la responsabilidad del control organizacional hubiesen informado de la existencia de situaciones irregulares que permitieran tomar medidas preventivas en un momento oportuno.

El cuestionamiento de la revisoría fiscal en el sector financiero ha sido más agudo; su crisis ha tenido un carácter más moral que económico, cuyas acciones esquilmaron los derechos de los ahorradores y lindan cuando no se inmersan en la legislación penal.

Doble negatividad de imagen y profesión estupefacta

El deterioro de la imagen pública de esta actividad surge de una doble fuente, el Estado y el mercado. El Estado tiene un doble interés en la revisoría fiscal, uno relacionado con sus obligaciones de vigilancia y control de los entes económicos y dirección general de la economía y otro con la financiación del gasto público a través de impuestos y contribuciones.

Las actividades de supervisión son desarrolladas con base en la función delegada por el Presidente de la República, en su calidad de jefe de Estado, por motivos de interés público, en perspectiva de coadyuvar al cumplimiento de las leyes y los estatutos; en la protección de los intereses de los asociados y de terceros; en regular el mercado de valores, actuando con criterios de respeto a la libre iniciativa privada, dentro de los límites del bien común, sin perder la perspectiva de una dirección general de la economía ejercida por el Estado para racionalizarla "...con el fin de conseguir el mejoramiento de la calidad de vida de los habitantes, la distribución equitativa de las oportunidades y de los beneficios del desarrollo y la preservación de un ambiente sano... También para promover la productividad y la competitividad..."(1).

En este contexto los organismos de supervisión han visto en el revisor fiscal un instrumento auxiliar para el ejercicio de sus funciones, convirtiéndose en muchas oportunidades en su dirección, bajo el argumento de la colaboración con las autoridades, incorporado por la legislación mercantil como función de los revisores fiscales.

El bien común determina la supervivencia de las organizaciones empresariales y es elemento vital para el pleno empleo de los recursos humanos, por lo cual los organismos de supervisión (superintendencias) deben actuar preventivamente, determinando cuando se requiera la iniciación de procesos concursales, no con el fin de extinguir las empresas para protección de socios y acreedores sino para mantenerlas por el interés público, espíritu expresado en la reciente reforma del Código de Comercio(2).

Ello conduce a exigir a su “instrumento auxiliar” pronunciarse sobre la existencia de irregularidades en relación con los estándares de supervisión, en especial sobre factores restrictivos a la continuidad empresarial, obligación de alguna manera consagrada en la legislación contable(3), al determinar las normas básicas de la contabilidad, estableciendo la formulación de revelaciones pertinentes, objeto sin duda del dictámen del revisor fiscal. No se debe olvidar que los factores restrictivos de continuidad son en lo fundamental un problema futuro, mientras la contabilidad regulada mira hacia el pasado.

Los organismos de supervisión consideran que la revisoría fiscal no ha cumplido con estas funciones, derivadas de su obligación de colaborar con las autoridades, al contrario, se ha conformado como órgano de la entidad económica y en tal condición actúa sin independencia, en defensa de los intereses de los socios o propietarios, hecho que resultaría entendible porque el órgano es parte del organismo, le es vital y por tanto su dinámica depende de este. La doctrina mercantil insiste en considerar a la revisoría fiscal como órgano y la consecuencia de esta tipificación se reclama como ineficacia de su acción.

El segundo interés del Estado en la revisoría fiscal se adentra en los campos de la tributación, determinándolo como fedatario de las bases gravables y el cumplimiento de obligaciones complementarias de contribuyentes, responsables y agentes de tributación(4). La atestación del revisor fiscal genera unos factores relativos de confiabilidad en las declaraciones fiscales, certificaciones y otros documentos, por lo cual el revisor fiscal actuando con independencia debe garantizar el cumplimiento del espíritu de justicia, la determinación del justo tributo.

Ha sido declaración pública de altos funcionarios del Estado, que los revisores fiscales no han entendido su función pública en este campo, al contrario han defendido los intereses de los contribuyentes, no siempre dentro de los marcos de la ley y la ética, además han coadyuvado a los fenómenos de evasión y elusión tributaria. Para nadie es un secreto el alto nivel que presentan estos fenómenos en nuestro país pero se desconocen estudios que permitan asegurar que su ocurrencia radique o se concentre en entidades en que actúa la revisoría fiscal.

Una investigación empírica superaría la simple intuición, modificaría esta opinión sin soporte empírico. Para las autoridades tributarias el revisor fiscal continúa siendo un órgano de las entidades contribuyentes, su aliado, una extensión interesada de ellas, sin independencia, ligado a sus particulares intereses.

Mientras esto opina el Estado, el mercado desarrolla sus propias creencias. Para los empresarios el revisor fiscal es un funcionario público pagado por la empresa, dedicado a elaborar reportes para la supervisión, ejerciendo controles en favor de fiscos ante los cuales deben tributar, obligando al detallado cumplimiento de actividades de clara conveniencia estatal. Han definido a la revisoría fiscal como un aporte parafiscal y la no exigencia de provisión del cargo como ventaja comparativa. Los empresarios opinan que los revisores fiscales están dedicados a labores de atestación, vigilancia sobre los actos de los administradores para que estos no se desvíen de la voluntad del Estado y las propias empresas no obtienen ningún valor agregado de su actividad, al contrario muchas veces encuentran obstáculos para su autónoma toma de decisiones, actividades innecesarias y hasta intencionalidades de co-administración. La revisoría fiscal constituye algo incómodo y costoso que no genera beneficios. Si Estado y mercado fueran contendientes en cada esquina, los dos parecen dispuestos a atacar al central, al revisor fiscal, antes que a su oponente.

Estos cuestionamientos tipifican una crisis sintetizada a través de seis causas: Desconocimiento del significado de revisoría fiscal, secreto profesional, deficiente formación académica, ausencia de independencia mental, monopolio, competencia desleal y fundamentalmente derivada de las anteriores, la inexistencia de un modelo tecnológico de control integral.

Ausencia de una definición clara y precisa

La revisoría fiscal no se encuentra definida en la ley. Un recorrido detallado por la legislación mercantil, fiscal y profesional determina la inexistencia de una definición clara y precisa; lo único establecido es una asignación de funciones, un estatuto de incompatibilidades e inhabilidades bastante flexible, un régimen disciplinario y un sistema de elección(5). Jurídicamente se encuentra un estatuto del revisor fiscal, con un enfoque funcionalista disciplinario, que una conceptualización de la revisoría fiscal entre sí. Se requiere definir la revisoría fiscal para fundamentar en ella un proyecto jurídico, académico y tecnológico.

No es tarea fácil construir una definición; se requiere remontarse a aspectos históricos y teóricos del control para lograrlo y de alguna manera la hermenéutica proporciona importantes elementos para ello. La historia de las leyes constituye el elemento básico de este análisis que conduce a la construcción de una definición, especialmente la historia ligada a la expedición de la Ley 58 de 1931, a la 73 de 1935, al Decreto 2373 de 1956, a la Ley 145 de 1960 y la Ley 43 de 1990.

Estas normas sintetizan la historia jurídica de la revisoría fiscal en Colombia y con excepción de la última mantienen una línea conceptual ligada al criterio latino de control, mientras la Ley 43 de 1990 busca acercarla al concepto de auditoría financiera, generando una gran contradicción por cuanto su intento se da en las herramientas y no en las funciones, imposibles de ejecutar con estas.

La historia legislativa señala que la revisoría fiscal constituye un desarrollo de las figuras del comisario, el censor, el síndico y las juntas de vigilancia como garantes de los intereses del Estado y la comunidad en las organizaciones empresariales. Las más importantes discusiones para su constitución se presentaron finalizando la década de 1920 e iniciando la de 1930, en momentos en que ganaba gran participación en la economía nacional, la inversión extranjera directa e indirecta, al tiempo que se establecen obligaciones fiscales referentes a la tributación sobre la renta, en complemento o sustitución a los impuestos aduaneros y al consumo. En estas circunstancias el Estado colombiano asumió la discusión sobre los instrumentos de protección de los intereses del país frente a la inversión extranjera y los del Estado frente a la actividad privada, requiriendo al mismo tiempo establecer mecanismos que concedieran credibilidad y seguridad al desarrollo de las sociedades mercantiles incipientes, especialmente las anónimas.

Es cierto que por efectos de la inversión extranjera a nivel empresarial empieza a tener influencia el enfoque anglosajón de auditoría; las ideas prevalecientes en el legislador son sin embargo las de la tradición latina, apenas afectadas por las gestiones de las misiones Kemmerer en cuanto a influencias diferentes. El Estado ha adoptado un modelo de desarrollo fundamentado en la sustitución de importaciones (entre ellas las de profesionales) adoptando medidas fuertemente proteccionistas de los intereses nacionales. Es en este marco en el que se crea jurídicamente la figura de la revisoría fiscal, como instrumento de protección de los intereses del Estado frente a la inversión extranjera (hecho verificable en la existencia de funciones especiales de los revisores fiscales en las empresas extranjeras) y a la actividad privada, al tiempo que garante de las relaciones societarias y de las empresas con terceros para establecer un clima de confianza en el desarrollo de las sociedades mercantiles en Colombia.

Los conceptos de revisoría fIscal

Orientados por los planteamientos teóricos sobre la evolución del control, se evaluarán distintas posiciones adoptadas históricamente sobre la revisoría fiscal, especialmente desde el ejercicio profesional, puesto que desde la perspectiva académica se carece de conceptualizaciones terminadas o de alto nivel de elaboración.

Las principales posturas profesionales han sido:

• La revisoría fiscal como auditoría financiera

Es la concepción más corriente en el ejercicio profesional y se fundamenta en problemas de disponibilidad tecnológica de herramientas de trabajo. Los programas de formación universitaria han hecho énfasis en la formación de auxiliares de auditoría financiera, especialmente en el diligenciamiento de "papeles de trabajo" como herramienta esencial de la evaluación permanentemente confundida con el control; este hecho ha conducido a situaciones en las cuales mentes estrechas conceptúan a la auditoría financiera como la técnica de la revisoría fiscal. Ante la ausencia de desarrollos conocidos se opta por utilizar lo disponible aunque carezca de correspondencia.

Este enfoque ha logrado importantes reconocimientos jurídicos, a él pertenece el artefacto técnico conocido como "normas de auditoría generalmente aceptadas" incorporado con obligatoriedad de aplicación en la legislación profesional, como es el caso de la Ley 43 de 1990, los pronunciamientos 2, 4, 5 y 6 del Consejo Técnico de la Contaduría Pública y la reforma del Código de Comercio adoptada por Ley 222 de 1995.

Mirado este enfoque desde una perspectiva de análisis, se descubre prontamente su no correspondencia con los elementos conceptuales y jurídico de la revisoria fiscal, ya que aquí solo existe preocupación por los estados financieros y su razonabilidad, expresada a través de una opinión; mientras lo establecido se orienta al proceso contable en su totalidad, antes que a uno de sus productos, a la protección y vigilancia de la gestión y el patrimonio antes que a lo exclusivamente contable.

El enfoque de auditoría financiera a pesar de ser el más popular y practicado en el ejercicio de la revisoría fiscal, es el menos adecuado en razón a que tiene un carácter eventual, posterior y selectivo, frente a una regulación que determina su permanencia, oportunidad e integralidad. Este enfoque no tiene ningún soporte conceptual, se deriva de la necesidad pragmática de llenar un vacío con elementos disponibles, sin consideraciones diferentes de orden técnico o jurídico.

• La revisoría fiscal como auditoria integrada

Este segundo enfoque se deriva del primero y en la práctica incluye dos orientaciones, una de auditoría operativa y otra de auditoría integrada, las dos constituidas como estructuras sumatorias de modelos de control.

La visión de la revisoría fiscal como auditoría operativa constituye una adaptación de avances de la auditoría financiera al ejercicio de la revisoría fiscal. Las actividades fundamentales que desarrolla la concepción de auditoría operativa se dirigen a la auditoría operacional, auditoría financiera y auditoría de cumplimiento (observancia de disposiciones internas y externas), mediante aplicación de técnicas de entrevista, cuestionarios, examen de estados financieros, pruebas de cumplimiento y por extensión de la auditoría financiera examen de estructura administrativa y operacional, restringido a lo identificable a través de estados financieros. Su cobertura es sustancialmente superior a la del enfoque de auditoría financiera, pero mantiene limitaciones frente a la regulación de la revisoría fiscal, establecida en el Código de Comercio y múltiples normas complementarias, especialmente de carácter tributario, aunque este último aspecto en gran medida es objeto de la auditoría de cumplimiento. La auditoría operativa no pierde su esencia de evaluación posterior y selectiva, aun con su cobertura ampliada, no corresponde al espíritu de la revisoría fiscal como sistema de control permanente, oportuno e integral.

La visión de revisoría fiscal como auditoría integrada es de amplio espectro y busca la aplicación de múltiples especialidades de la auditoría, entre las que se destacan: grandes riesgos, financiera, cumplimiento o regulativa, de control interno, de gestión, administrativa, operacional, informática, tributaria, ambiental, social, de resulta

La auditoría financiera se concibe en los parámetros tradicionales, razonabilidad de los estados financieros. La razonabilidad se orienta a establecer el grado de coherencia entre los datos contenidos en los estados financieros y la aplicación de los principios de contabilidad generalmente aceptados, sin preocupación por la verdad como corre pondencia propia de la calificación de fidedignidad establecida por la legislación contable y la lógica del conocimiento.

La auditoría del control interno se orienta a calificar el grado de efectividad del sistema de control interno y constituye base para la determinación de muestras en la auditoría financiera, a tal punto que se integra a las normas del trabajo de la auditoría financiera y muchos la consideran parte de ella. Se concentra en control interno contable.

La auditoría de cumplimiento se orienta a evaluar mediante muestreo de aplicación de reglas establecidas legal o estatutariamente, o por decisiones de órganos superiores de la administración.

La auditoría administrativa se orienta a evaluar la estructura administrativa para calificar el nivel de cumplimiento de los principios de especialización y empoderamiento, es decir, sí la estructura se fundamenta en la especialización del trabajo y la correcta asignación de funciones, así como de la adecuada asignación de autoridad y delegación a los diferentes niveles de la administración.

La auditoría operacional se orienta a la evaluación del nivel de productividad originado en la ausencia de cuellos de botella o paros determinados por desequilibrios en los procesos productivos.

La auditoría tributaria se orienta a determinar la razonabilidad de las cifras contenidas en las declaraciones e informes fiscales, el nivel de cumplimiento de las normas legales en el objetivo de determinación del justo tributo. Técnicamente se encuentra en estrecha vinculación a las auditorías financiera y regulativa.

La auditoría informática, en común denominada auditoría de sistemas, se orienta a evaluar el procesamiento electrónico de datos incorporando como objetos de evaluación, el hardware, el software, su desarrollo y ambiente. En los últimos tiempos ha avanzado de las evaluaciones alrededor del computador para aplicar pruebas en y a través del ordenador.

La auditoría ambiental evalúa el uso de los recursos naturales y su impacto en el ambiente, bien sea a nivel social o a nivel interno organizacional, bajo el principio de responsabilidad social y en el enfoque económico de sostenibilidad ambiental. Muchos consideran con razón que la auditoría ambiental es parte integrante de la social.

La auditoría social busca evaluar la responsabilidad social de la empresa en términos de contribución al desarrollo social, en aspectos relativos a educación, bienestar, recreación, satisfacción y otras variables que deben ser descritas en un informe social, hoy absurdamente denominado balance social. En auditoría social existen varios enfoques entre los que se destacan el de recursos humanos (estadounidense), el cultural (europeo), el de bienestar y contribución (francés) y el ambiental.

La auditoría de gestión evalúa el nivel de logro de los objetivos organizacionales, mediante la relación entre estas variables, calificando la calidad de la gestión. Su ámbito se da por la forma como se hacen las cosas para alcanzar los objetivos en aspectos organizacionales, de recursos humanos, financieros, operacionales.

La auditoría de resultados se orienta a evaluar el impacto de la acción organizacional en comunidades internas (funcionarios) o externas (clientes, proveedores, consumidores, comunidad en general) en aspectos relativos a coberturas de participación o alcance, satisfacción, deterioro.

Esta larga enunciación de modelos de auditoría se hace necesaria por cuanto a través de ellos se busca una cobertura sobre todas las variables de acción organizacional. El enfoque de revisoría fiscal como auditoría integrada inicia apenas su influencia, con bajos niveles de aceptación por la magnitud de conocimientos requeridos y de los recursos necesarios en un ámbito de baja asignación surgido de la incomprensión sobre el significado y alcance de este modelo de control.

El enfoque de auditoría integrada tiene además de baja receptibilidad inconvenientes conceptuales por cuanto a pesar de su amplia cobertura se mantiene en un nivel de evaluación selectiva y posterior, sin alcanzar los niveles establecidos para la revisoría fiscal como control permanente, oportuno e integral.

• La revisoría fiscal como control interno

Algunas recientes publicaciones y propuestas intentan definir a la revisoría fiscal como control interno. Es un pensamiento sólidamente ligado al derecho e incorporado a propuestas de reformas jurídicas de su estructura.

Este enfoque no se orienta a tipificar la revisoría fiscal como sistema de asignación de responsabilidades o auditoría de su efectividad sino a una degeneración del concepto conocido como auditoría interna. Esta degeneración conceptual define a la auditoría interna como una función de vigilancia que realiza actividades de control interno, asemejándose al criterio de auditoría fiscal al establecer un sistema de autorizaciones, refrendaciones, exámenes, verificaciones, en fin técnicas de control propias de conceptos autoritarios.

En esta perspectiva la revisoría fiscal se asimila más a su concepción jurídica que al enfoque de auditoría sin ninguna duda. Su carácter permanente le otorga oportunidad y cuando se aplica como control integrado se acerca al concepto de integralidad; actuar con oportunidad permitiendo la reorientación de las decisiones administrativas la convierte en control y si este panorama se confronta con el ordenamiento legal parecen aflorar rasgos de familia. No debe olvidarse sin embargo el origen del control interno como herramienta de la administración y el requisito de independencia establecido para el ejercicio de la revisoría fiscal.

La propuesta e incipiente práctica de revisoría fiscal como auditoría interna obtiene respaldo oficial, cuando mediante el pronunciamiento N° 7 se adopta como norma nacional la declaración técnica del Committe of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission, COSO, de los Estados Unidos, como directriz para su ejercicio.

Al acoger la auditoría interna como revisoría fiscal, se acepta el enfoque de control integrado, precedente de la auditoría integrada, el cual tiene cobertura similar, requiriendo amplia gama de conocimientos y actividad interdisciplinaria, hecho que ha conducido a la formulación de la propuesta de instaurar una revisona fiscal plural, mediante la cual una empresa deberá tener tantos revisores fiscales como requiera su actividad de acuerdo al principio de especialización, determinando que los contadores públicos solo conservarían el monopolio para el ejercicio de la revisoría fiscal financiera, surgiendo nuevos campos de acción para otras profesiones. La vieja aspiración del derecho y la economía encuentra una argumentación compartida por algunos al interior de la contaduría pública.

El enfoque de revisoría fiscal como auditoría interna la tipifica como una función de control y esto es coherente con el ordenamiento jurídico, la determina como una función permanente y revestida de autoridad y todo ello genera la posibilidad de adecuación a la normatividad, pero quedan en tela de juicio elementos como la independencia y las funciones de interés público de los revisores fiscales, propias de los orfgenes latinos de esta forma de control frente a la mixtura que constituye la auditoría interna.

Incomprensibilidad del secreto profesional

El secreto profesional deviene del secreto comercial, práctica de la sociedad capitalista orientada a proteger saberes, diseños, procesos de trabajo o invenciones otorgantes de ventajas competitivas en un mercado de dura confrontación. "El revisor fiscal deberá guardar completa reserva sobre los actos o hechos de que tenga conocimiento en el ejercicio de su cargo y solamente podrá comunicarlos o denunciarlos en la forma y casos previstos expresamente en las leyes". Esta prescripción del artículo 216 del Código de Comercio se entiende ratificada por el artículo 74 de la Constitución Política al consagrar la inviolabilidad del secreto profesional. La confidencialidad se ha entendido de manera exegética, una interpretación que no permite cortapisa ni excepción alguna, elemento justificatorio para no denunciar irregularidades ni colaborar con las autoridades.

Si el sigilo en asuntos conocidos en razón del ejercicio de su cargo se refiere a las funciones establecidas por el ordenamiento legal, con relación a las operaciones realizadas, las irregularidades ocurridas, la contabilidad y los actos de los administradores, los bienes, el control interno y de gestión, el cumplimiento de disposiciones internas y externas, si se incorporan los contenidos del pronunciamiento N° 7 del Consejo Técnico de la Contaduría Pública, se obtiene un silencio absoluto.

Un concepto tan cerrado de sigilo profesional está en contravía del interés común, puede inducir al incumplimiento de sus obligaciones de informar irregularidades, comunicación de salvedades, colaboración con las autoridades y en gran medida contraría el derecho a la información y las excepciones establecidas constitucionalmente para casos de orden judicial, efectos tributarios, inspección, vigilancia e intervención del Estado. El asunto requiere análisis sobre estados financieros, dictámenes, atestaciones, informes, denuncia de irregularidades, libros y papeles de comercio. No parecen existir dudas sobre lo relativo a información privilegiada, pero la no distinción entre el interés privado y el interés común, el sigilo y el derecho a la información, hacen del revisor fiscal un colaborador de las irregularidades o en contrario presionan su renuncia si no desea comprometerse en conflictos judiciales.

Lealtades e independencia

La independencia es objeto de una nueva incomprensión. Profesionalmente se ha definido como la inexistencia de vínculo laboral por considerar que este incorpora como uno de sus presupuestos la subordinación frente al empleador, pero esta puede tipificarse en cualquier tipo de contratación, tácita o explícita, mientras medie una remuneración, cualquiera sea la denominación que reciba. La legislación mercantil extiende la independencia al régimen de inhabilidades e incompatibilidades relacionadas con conflictos de interés y relaciones de parentesco, perspectiva más rica, pero insuficiente. Pueden abordarse otros elementos de la independencia de mayor relevancia, como el sistema de elección, hoy cuestionado, el interés público y fundamentalmente el conocimiento y los valores, aspectos en gran medida desconocidos por las tradiciones actuales.

Condiciones del mercado

Las condiciones del mercado ocupacional aportan su contribución a la crisis de la revisoría fiscal. Desde la demanda de servicios se ofrece un campo de acción muy amplio, tanto que un gran sector de usuarios del servicio difícilmente pueden pagarlo; las múltiples obligaciones de los revisores fiscales implican una permanencia de sus acciones de control que no puede ser proporcionada por remuneraciones insatisfactorias, económicamente difíciles de superar. Los logros gremiales y los deseos de vigilancia y control de algunos organismos de supervisión han pauperizado el ejercicio de la revisoría fiscal al exigirla a entidades demasiado pequeñas en tamaño y operación que difícilmente pueden remunerarla, conduciendo a formas de ejercicio ilegal donde muchas voces se designaron revisores fiscales pero se les estableció la obligación de actuar simultáneamente como directores o jefes de contabilidad o simplemente responsables de la compilación de información. La reciente reforma del Código de Comercio intenta corregir esta irregularidad al establecer el depósito de estados financieros certificados y dictaminados; los resultados están en proceso de conocerse. Por el lado de la oferta de servicios la situación es igualmente compleja; la contaduría pública es la carrera de mayor crecimiento en la presente década, ha duplicado la población profesional en solo siete años y la duplicará de nuevo en los próximos tres. No existiendo requisitos especiales para el ejercicio de la revisoría fiscal el mercado actúa por la lógica de los precios y estos se determinan por la opinión de los empresarios sobre un aporte parafiscal que debe ser minimizado. El deterioro de la remuneración surgido de una competencia desleal creada por la crisis de la abundancia, da lugar al deterioro de la calidad del servicio, a la pérdida de logros en el espíritu real de la actividad. El acelerado crecimiento de la oferta educativa en relación inversa a la calidad de la educación complementa y redondea este factor de crisis.

Ausencia de un modelo tecnológico

La universidad y los investigadores no han asumido compromisos sociales con relación a la revisoría fiscal. Salvo dignas excepciones existe conformismo con las concepciones profesionales de la actividad y sus instrumentos; su carácter idiosincrásico elimina posibilidades de adaptación de eficientes modelos externos. No saber qué es, cuál es su función social, desconocer su cobertura, determina la inexistencia de producción de modelos tecnológicos para su aplicación y desarrollo, obligando a la utilización de lo disponible y profundizando su crisis.

Esta condición actual de la revisoría fiscal, ha llevado a diversas entidades gubernamentales y profesionales a la construcción de propuestas entre las que se destacan las planteadas por la Cámara de Comercio de Bogotá a través de un comité que ha formulado alternativas jurídicas y técnicas, a través de proyectos de reglamentación de la revisoría fiscal, generando intensas polémicas y la construcción de nuevas propuestas, todas ellas surgidas de ocasionales emotividades y comprometidos intereses.

La revisoría fiscal requiere una definición clara y precisa que oriente la formulación de un modelo tecnológico de control adecuado a sus características, rompiendo con la vieja práctica de intentar ejercer unas funciones que le son muy propias con las normas y procedimientos de los oficios no muy afines de la auditoría externa e interna desarrollada por las culturas anglosajonas, siendo notoria la ausencia de una reflexión que permita la formulación de un modelo riguroso, coherente, con validez conceptual y correspondencia específica con la organización que lo practique. El presente señala que el itinerario del cambio se ha iniciado y el futuro abandonará la crisis.

Importancia de la revisoría fiscal

La crisis anotada de la revisoría fiscal no descalifica su importancia social, su papel determinante como instrumento de justicia económica y lucha contra la corrupción, sin duda el flagelo fundamental de la sociedad contemporánea, ratifica su importancia y requiere su desarrollo. La actividad tiene una función social trascendente, justificadora de su reivindicación y demandante de transformaciones. Para desarrollar esta argumentación justificadora se establecen cinco niveles explicativos para la formulación de una estrategia de desarrollo para la revisoría fiscal.

Una justificación por el ejercicio profesional

El ejercicio de la revisoría fiscal en Colombia ha venido siendo ampliamente cuestionado en razón de las dudas sobre su efectividad en el control de las actividades empresariales. En verdad la actividad no ha sido claramente definida, ni en el ordenamiento legal, ni en la actividad académica, ni en el conocimiento disciplinal.

Actualmente se presentan varias tendencias de interpretación de la revisoría fiscal y las más influyentes, retardatarias conceptualmente, tienden a asimilarla a prácticas como auditoría externa o auditoría interna, evidentemente diferenciadas desde el punto de vista conceptual, jurídico y técnico.

Conceptos como interventoría de cuentas están por definirse y construirse, al igual que sus técnicas y procedimientos, para dotar la actividad de control de un instrumental adecuado y competitivo, posible al desarrollar una visión comprometida con el conocimiento, capaz de dar plena aplicación a la legislación y a las demandas sociales derivadas del interés público.

La revisoría fiscal constituye actividad fundamental de la profesión contable, considerada como el ejercicio más privilegiado, algunos la reivindican como una magistratura profesional, cargo de la más alta dignidad. Estas consideraciones tienen un profundo sentido, fundamentado en la realidad, es una actividad única en el ámbito del control, una creación especial de nuestra jurisdiccionalidad desarrollada a partir de las tradiciones latinas de fiscalización, logrando integrar factores especiales como el interés público, exigente de rigurosa formación transdisciplinaria, dominio de amplios campos de conocimiento y habilidad para el diseño, construcción y aplicación de sofisticada tecnología del control.

El ejercicio de profesionales altamente especializados en actividades de control fundamentadas en el interés público permite el cumplimiento de una función social trascendente, formación y utilización de un talento humano intelectualmente dotado de manera especial. El crecimiento geométrico de la oferta de servicios profesionales determina la disponibilidad social de recursos y los crecientes niveles de formación garantizan la calidad e impacto social de su acción.

Desde el ejercicio profesional una revisoría fiscal adecuadamente definida y conceptualizada proporciona espacios de formación, investigación y desarrollo, compromiso social, eficiencia organizacional.

Una razón de continuidad histórica

El desarrollo actual de la revisoría fiscal la coloca en la condición de una práctica empírica, estancada, ejecutora de actividades perdedoras cotidianas de vigencia, en razón de lo arcaico, inconveniente, incompleto y antieconómico de los procedimientos utilizados para el deficiente logro de unos objetivos, por no comprender el control integral más allá de un proceso protocolario de informes sobre datos empresariales.

Esta incomprensión se origina en la ausencia de formulaciones teóricas que permitan sustentar la elaboración de un modelo tecnológico y mediante el conocimiento científico avanzar en el descubrimiento interminable de elementos y relaciones nuevos que dinamicen la actividad del control de fiscalización.

La revisoría fiscal ha cumplido una función social en la historia del país como herramienta central del control de la producción, distribución y consumo de bienes y servicios, pero sus procedimientos no han avanzado significativamente desde sus orígenes, lo que si ha hecho la sociedad; estos solo se han constituido por deficientes adaptaciones de prácticas ajenas, elaboradas con objetivos diferentes, con énfasis en el hacer, sin preocupación por el saber.

Por ello la continuidad histórica de la revisoría fiscal depende de la capacidad para formular un modelo tecnológico adecuado, soportado en un saber teórico, que sustituya las deficientes prácticas actuales que la han llevado a una condición de crisis. El modelo tecnológico ha iniciado su emergencia y los tiempos de lamentación tocan a su fin. La profesión contable ha encontrado en la investigación un instrumento inagotable de desarrollo, que le permite su permanente adaptación a los cambios y transformarse ella misma en un factor de cambio.

Las profesiones emergen por unas necesidades históricas socialmente determinadas y perduran en cuanto ellas tengan existencia. Las necesidades que dan origen a la contaduría pública son de información y control de entidades y tales perduran aunque sus formas, procedimientos e instrumentos hayan tenido fundamentales transformaciones. Una de las formas del ejercicio profesional en contaduría pública está constituida por la revisoría fiscal, por requerimientos de interés público, confianza pública y seguridad económica y estos elementos han tenido significativos cambios a los cuales la actividad fiscalizadora empieza a construir respuestas y soluciones.

El avance simultáneo de las causas determinantes de la existencia de la fiscalización, de las formas de organización de las entidades fiscalizadas, el desarrollo de la ciencia y la tecnología y la transformación de los mercados y las relaciones sociales de producción establecen requerimientos de desarrollo, invención de instrumentos, incremento de capital humano y conceptual que responda al cambio, apoye la transformación y dinamice la historia. El desarrollo social y económico del país exige la continuidad y desarrollo de la revisoría fiscal.

Una razón de relación control-sociedad

La revisoría fiscal constituye un sistema de control sobre la producción, distribución y consumo de bienes y servicios; a partir de su gestión se derivan situaciones que inciden a nivel general en la sociedad. Aspectos macroeconómicos como renta nacional, política social, gasto público, redistribución del ingreso, se fundamentan en la acción de los revisores fiscales, pues ellos proporcionan la información y confianza que soporta o debe soportar la planeación, presupuestación y toma de decisiones.

El desarrollo microeconómico tiene por fundamento el control organizacional y existe una relación de lo micro y lo macro en el equilibrio social. Como actividad de control, la revisoría fiscal pasa por la construcción de los componentes de su tecnología operativa.

El deficiente ejercicio de hoy conlleva el fortalecimiento de los desequilibrios sociales, al no permitir el alcance de objetivos estatales y societarios originadores de esta forma de control.

El control realizado por la revisoría fiscal tiene origen, significado y efecto social. El primer elemento socialmente aportado por esta actividad es la confianza del público acerca de la objetividad de una información, la legalidad de los actos de la administración, la eficiencia de los procesos de trabajo y la efectividad de los sistemas de control organizacional. Una acción organizacional caracterizada por los anteriores parámetros es garantía de la continuidad empresarial en el tiempo, hecho generador o sostenedor de disponibilidad de puestos de trabajo, satisfacción de necesidades de consumo y creación de demanda agregada, factor del crecimiento de la productividad empresarial y la economía nacional.

Con base en la confianza aportada por la revisoría fiscal e institucionalizada por la fe pública, se generan procesos dinámicos y flexibles en el mercado de valores, en la toma de decisiones internas y externas, en la determinación de bases gravables simplificando las relaciones con el fisco al tiempo que este cuenta con fundamentos que lo liberan de extenuantes funciones de fiscalización, los acreedores pueden confiar en sus deudores o ser oportunamente alertados de la emergencia de riesgos, los socios e inversionistas tienen garantía del buen manejo de sus recursos, los clientes tienen seguridad en la calidad de los productos y la continuidad de su provisión, los trabajadores confían el cumplimiento de las obligaciones patronales y el ejercicio de sus derechos, la comunidad entera alcanza confianza y seguridad sobre las acciones empresariales.

La confianza constituye el elemento central de la asociación voluntaria, solo cuando se cree en el otro existe la posibilidad de unirse para la búsqueda de un logro común a partir de la provisión conjunta de recursos. En ausencia de una elevada confianza social, esta solo tiene existencia en la familia, estableciendo insuperables barreras para el desarrollo económico y social. Las empresas creadas solo alcanzarán tamaño familiar y vida familiar, intrascendentes en el tiempo en razón de la desagregación del capital por la herencia y de capacidades limitadas de crecimiento por las restricciones para la obtención de recursos en el pequeño grupo familiar. La confianza desarrolla la asociación espontánea, permite la formación de capitales entre desconocidos que confían en un gestor, despersonalizan el capital empresarial y por esa vía eternizan a las organizaciones. Abundancia de recursos y longevitud empresarial son elementos determinantes del crecimiento empresarial y el desarrollo económico y social, hecho posible solo en un entorno caracterizado por la abundancia de la confianza.

Colombia se caracteriza como una sociedad de baja vocación asociativa y alta aversión al riesgo, conductas características de la sociedades de bajo nivel de confianza, preferentes de las rentabilidades fijas, cortoplazistas y seguras. Este factor cultural lo determina el principio de la mala fe como fundamento de las relaciones sociales, la carencia de confianza en el otro, en el sistema y en el Estado. La carencia de confianza es sustituida por rigurosos sistemas jurídicos y detalladas relaciones contractuales, generadoras de elevados costos de transacción. En los actos de intercambio o gestión. Aparecen los requisitos detallados, licencias previas, permisos de funcionamiento, cláusulas compromisorias, formalismos de información, registros y autenticaciones, garantías reales y otros sustitutos de la confianza que originan costos de transacción en tal volumen que hacen incompetentes los productos y servicios o simplemente imposibilitan la realización de una empresa.

La revisoría fiscal es origen e instrumento de formación y reconocimiento social de esa confianza. Los documentos y actos dictaminados por el revisor fiscal generan confianza en la veracidad, legalidad, eficiencia, sostenibilidad y equidad de los mismos. Esta confianza deviene de los altos valores y sólida formación de quienes ejercen la actividad, de las calidades intelectuales y personales de ciudadanos formados especialmente para una función que puede significar la diferencia entre estancamiento y progreso social y económico, cuya facultad se refuerza en la ley que eleva el significado de confianza pública, base de su actividad, al de fe pública, confianza reconocida jurídicamente por el Estado.

Una estrategia contra elfraude, la evasión y la corrupción

El valor fundamental y el compromiso social de mayor trascendencia para la revisoría fiscal hoy, es su constitución en estrategia contra el fraude, la evasión fiscal y la corrupción. Estas prácticas sociales se constituyen en la peor amenaza social de los tiempos modernos y factor determinante de la desaparición de la confianza, patrimonio esencial para el desarrollo social y económico.

El fraude se define como un engaño o abuso de poder, con relación a otros o a normas, a través del cual se hace uso o apropiación indebida de recursos en beneficio propio o de terceros o se obtienen beneficios extraposicionales. Esta apropiación, uso indebido u obtención de beneficios extraposicionales genera perjuicios en las organizaciones y a la comunidad en general como, incremento de costos, reajustes de precios, pérdida de competitividad, deterioro de la calidad, disminución de liquidez y rentabilidad, desequilibra la asignación de recursos, obliga cambios estructurales afectando la oferta de empleo, los niveles remunerativos, el gasto social y la productividad en general, colocando a las empresas en riesgos financieros o generando simplemente riesgos morales determinantes de complicadas situaciones de supervivencia por la desconfianza social surgida frente a la entidad.

Las actividades de fiscalización características de la revisoría fiscal, a través de sus acciones de vigilancia, control permanente, pueden prevenir y detectar la presencia de las diferentes formas de fraude, entre las que se pueden enumerar el jineteo de tesorería, jineteo de cartera, cuentas clonadas, autopréstamos, sobrefacturación, compras ficticias, apropiación indebida de bienes, uso impropio de nombres y emblemas comerciales, uso indebido de información privilegiada, tráfico de cupos educativos o de beneficencia, peaje por acceso a cargos o contratación, compra venta de votos para acceder a cargos o tomar decisiones; el carácter del control de fiscalización determina la identificación de las anomalías y la identificación de los responsables a través de diferentes técnicas que al aportar transparencia a la gestión reconstruirá la confianza interna y externa, propiciará climas laborales fundamentados en valores, logrando una dinámica en la productividad en beneficio del interés público que sentirá aportes en producción, calidad, empleo, contribuciones fiscales, precios, contribución a la formación del producto interno bruto y sobre todo fortalecimiento del patrimonio social; confianza, clave del desarrollo y generadora de la capacidad de los individuos de una sociedad para trabajar unos junto a otros por objetivos comunes.

La evasión fiscal es una forma especial de fraude en que a partir de la manipulación de la información determinante de bases gravables, los contribuyentes, responsables o agentes de tributación se apropian indebidamente de recursos públicos que deben tener como fin último la satisfacción de necesidades básicas esenciales de la comunidad. Los contribuyentes, responsables y agentes tributarios tienden a apropiar un principio de pagar el mínimo impuesto posible, porque al hacerlo así fortalecen el capital de trabajo de las entidades y posibilitan la generación de mayores desarrollos y crecimientos, argumentación soportada en el egoísmo, antivalor de la solidaridad y cooperación.

Al no generar las transferencias de fondos del sector privado al público que constituyen los impuestos y contribuciones, los contribuyentes, responsables y agentes retenedores están negando recursos necesarios para atender la salud, la educación, la recreación, las comunicaciones, en resumen negando la posibilidad de vida, condenan a muerte a muchos ciudadanos que no tienen en salud posibilidad distinta a la asistencia pública, hunden en la ignorancia y el analfabetismo a quienes no cuentan con más alternativas que la instrucción pública, estancan el desarrollo de la economía por carencia de recursos para inversión en infraestructura, someten a grandes sectores sociales al desempleo, el subempleo, el hambre y la miseria, camino conducente a la delincuencia y la violencia política.

Desde luego los contribuyentes, responsables y agentes construyen sus propias argumentaciones en su desencanto por la ineficiencia estatal. Sus impuestos, contribuciones y aportes una vez en el fisco serán objeto del fraude de los funcionarios estatales en su beneficio o el de terceros, serán aplicados a la muerte y la violencia a través de los presupuestos de guerra, sin preocupación por la defensa de la vida, honra y bienes de los ciudadanos, la protección de la soberanía, la administración de la democracia, la administración eficiente y el control del propio Estado, sus actividades básicas esenciales, mientras integrados a los patrimonios privados promoverán consumo dinamizando la economía, o fortalecerán las inversiones productivas generando empleo, producción y bienestar. Esta lógica en apariencia es justa pero en esencia es perversa. El fraude público no puede combatirse con el fraude privado, dejando en el centro de esa confrontación a amplios sectores de la población en la indefensión y el desamparo.

La revisoría fiscal, actuando en la fiscalización privada con espíritu de justicia promueve la conciencia tributaria y logra la determinación del justo tributo, originando consecuencias importantes para el interés público en el que se incorpora el de los propios contribuyentes, responsables y agentes.

La corrupción es un fenómeno de descomposición social expresada en la pérdida de valores normales en la comunidad, la cual deja de buscar objetivos por vías institucionales y procede a hacerlo por procedimientos alternos, irregulares, sólidamente ligados a la generación de beneficios para un alguien, eliminando la transparencia en los trámites, dando origen a justicia administrativizada, requisitos de ventanilla, compra de beneficios en sustitución del mérito, eliminación del sentido de pertenencia, sustitución de lealtades, envilecimiento de la ética del trabajo, tráfico de influencias, en fin una sustitución de valores por antivalores que elimina las obligaciones reciprocas internalizadas por los miembros de un grupo social, destruyendo la confianza en todos sus niveles y la capacidad de asociación, dependiente del grado en que se comparten intereses y valores, en la capacidad de subordinar los intereses propios a los colectivos.

La corrupción fortalece el individualismo en perjuicio de la solidaridad y la cooperación, desplaza el compromiso por la influencia, sustituye la capacidad por la intriga, la integridad por la hipocresía, la lealtad por la complicidad; es constructora de desconfianza en las instituciones, de deslegitimación de la autoridad y el Estado, corroe las bases de la democracia llevándola de un proceso de participación a uno de mercado y al crear todos estos elementos de decepción arroja la semilla y abona el campo para la violencia.

La corrupción y el fraude son elementos distintos, fuertemente relacionados. En alguna medida el fraude es origen de la corrupción pero no son un fenómeno integrado; el fraude es una acción generadora de beneficios materiales y su control se ubica en la acción organizacional o el tratamiento judicial.

La corrupción es un fenómeno normativo, ético y moral, matador de la cultura, afecta profundamente la convivencia social ya que el bienestar está condicionado por las características culturales; la corrupción no puede ser combatida efectivamente si no se erradican sus causas, en gran medida integradas por el fraude pero solo se eliminará por la sustitución de antivalores por valores, un fenómeno inverso a la trasculturización desarrollada, mediante el cual la comunidad se identifique de nuevo con el amor a la patria, el amor al trabajo y al conocimiento, la solidaridad social, la independencia mental y el respeto a la dignidad humana.

Las acciones de la revisoría fiscal en el control del fraude y la promoción de una ética del interés público se constituye en una estrategia determinante en la lucha contra la corrupción.

Al combatir estas prácticas en desarrollo de sus funciones de interés público, la revisoría fiscal contribuye a la reconstrucción de un clima de progreso y justicia social en el cual se puedan realizar negocios y satisfacer necesidades públicas esenciales, agregando factores positivos a procesos de estabilidad política y social, variables determinantes del desarrollo.

Una razón de ampliación del conocimiento sobre la naturaleza del control y la revisoría fiscal

El actual ejercicio de la revisoría fiscal, está soportado en un modelo de evaluación posterior de información financiera, que recoge la solución a problemas empíricos en una práctica cotidiana ajena a nuestros valores culturales y organización económica.

Cuando no se tiene una imagen omnicomprensiva del tipo de conocimiento que soporta una práctica social y se trata de avanzar en la solución de cada uno de los fenómenos empíricos, se choca permanentemente con la incertidumbre, logrando un avance ciego y lento, con altas posibilidades de error por la ausencia de conceptualizaciones fundamentadas, coherentes y válidas para soportar y orientar los procedimientos prácticos.

Una alternativa tecnológica permitirá a la revisoría fiscal una visión de totalidad que origine un conocimiento de las generalidades, particularidades y especificidades de las relaciones teoría-práctica enriqueciendo ampliamente su acerbo de conocimientos. La definición de revisoría fiscal como una institución de control integral establece requerimientos para su ejercicio, necesita profesionales transdisciplinarios en su dirección y acción interdisciplinaria en su desarrollo.

Las ideas de disciplina, multidisciplina, interdisciplina y transdisciplina se han hecho corrientes en el trabajo intelectual y en el ejercicio profesional y por su carácter integral tienen consideración especial en la revisoría fiscal, en su conceptualización teórica, el diseño de sus instrumentos tecnológicos y su ejercicio empírico.

Una disciplina es un corpus de saber y hacer especial que ha logrado sistematizar sus componentes, estableciendo fronteras con otras disciplinas, determinando objetos de estudio y aplicación, sin que necesariamente alcance un status científico. En la revisoría fiscal lo disciplinal es el control, como epicentro demanda urgentes aportes a su construcción, destrucción y reconstrucción conceptual.

La multidisciplina se determina por un trabajo colectivo de personas que trabajan en distintas disciplinas, sobre un mismo objeto y desde sus ópticas independientes. El trabajo multidisciplinario no requiere integración entre disciplinas, son acciones independientes que luego se comunican por compartimientos estanco, conjunto de partes inconexas que agrupadas describen un objeto, cumplen una función o logran un objetivo. Es un producto de la especialización y en muchas organizaciones constituye el fundamento de sus estructuras y procedimientos, siendo su desventaja fundamental la carencia de una concepción sistemática, de una comprensión de totalidad.

La interdisciplina es un trabajo colectivo de personas que trabajan sobre un mismo objeto, desde sus diferentes disciplinas en forma integrada, de tal manera que el conocimiento construido o aplicado se interrelaciona alrededor de una función, una teoría o un objetivo determinado, generando entrelazamientos e intercambios entre las distintas disciplinas participantes. Su práctica es indispensable en acciones caracterizadas por concepciones sistémicas y es fundamento de la conformación de equipos de trabajo que a partir de una disciplina base o referente, de un objeto o un objetivo, utilizan los productos disciplinarios interrelacionados para alcanzar los propósitos establecidos. La acción interdisciplinaria es el fundamento de los equipos en investigación y aplicación.

La transdisciplina es un trabajo individual donde una persona trabaja desde su disciplina en la construcción de conocimientos, realización de tareas o logro de objetivos apoyándose de manera determinante en el propio dominio de otras disciplinas, produciendo o aplicando un saber amplio, tendiente a lo enciclopédico a partir del trabajo individual. Su práctica es indispensable en las acciones de dirección, ejercicio de liderazgo, en acciones sistémicas totalizantes y puede considerarse uno de los más altos desarrollos del talento humano.

La revisoría fiscal requiere para su conceptualización y ejercicio de desarrollos disciplinales, multidisciplinales, interdisciplinales y especialmente transdisciplinales; estos deben ser nucleados por el control y abordar aspectos organizacionales, comportamentales y técnicos que apoyen la formación de una mente integral, prerrequisito de la formulación y aplicación de un control integral.

Los desafíos en el campo del conocimiento son amplios, nos colocan en un punto de partida para la conceptualización, la creación de teorías, el diseño de tecnologías, únicas garantías para la consolidación y reconocimiento de una actividad llamada a convertirse en pilar del interés público.

(1) Constitución Política de Colombia, artículo 334, Presidencia de la República. 1992.

(2) Ley 222 de 1995, por la cual se modificó el Código de Comercio y en especial los procesos concursales.

(3) Artículo séptimo del Decreto 2649 de 1993, por el cual se establecen normas y principios de contabilidad en Colombia. La determinación de normas técnicas de ejercicio profesional por mecanismos jurídicos constituye un problemático procedimiento, obstaculizante del desarrollo del conocimiento y el ejercicio profesional.

(4) Así está establecido por el estatuto tributario, especialmente en el libro quinto, sobre procedimiento.

(5) Un intento de definición se establece en el pronunciamento Nº 7 del Consejo Técnico de la Contaduría Pública, en el cual en una absurda asimilación a control interno se le asigna significado y funciones de auditoría integrada adoptando de manera inexplicable el informe de la misión Treadway o Comité de Organizaciones patrocinadoras COSO (Committe of Sponsoring Organizations), temática relacionada pero no correspondiente con la Revisoría Fiscal. Una muestra adicional de los intereses de integración a lo foráneo y renuncia a nuestro talento y cultura.