Auditorías financiera y operativa en los sectores público y privado

Revista Nº 8 Oct.-Dic. 2001

Antonio Barrantes Barrantes 

Juan José Molero López 

Profesores del Área de Economía Financiera y Contabilidad 

Universidad Rey Juan Carlos de Madrid, España 

Antonio Prado Martín 

Profesor del Área de Economía Financiera y Contabilidad 

Universidad Complutense de Madrid, España 

1. Características diferenciadoras del sector público y del sector privado para los efectos de su control y su revisión.

1.1. Diferencias en el ámbito de las finalidades a conseguir y de las necesidades a satisfacer.

Toda organización se crea para responder a necesidades colectivas. La justificación de su existencia se desprende del carácter de esas necesidades; su filosofía, del valor que atribuya al servicio que presta y de las normas de ética que se dé para su cumplimiento; sus metas, de los ámbitos en que se proponga ejercer su acción, y sus políticas, de la manera como pretenda hacerlo.

Los ámbitos clave por los cuales una organización empresarial debe definir sus objetivos pueden ser resumidos, según la lista clásica de Peter Drucker como sigue: Espíritu de empresa; beneficio; innovación; cuota de mercado; productividad; recursos financieros y físicos; eficacia y perfeccionamiento de sus dirigentes; eficacia y captación de los trabajadores; responsabilidad pública.

Si bien Drucker sugiere que el único objetivo empresarial es la supervivencia, la mayor parte de los autores concuerdan en que, para una empresa, el beneficio es el único o uno de los más importantes objetivos entre varios(1).

El Estado, expresión máxima de las organizaciones, tiene como misión responder a las demandas generales de la sociedad y fomentar el bien común. Las circunstancias coyunturales y de estructura en los campos social, económico y político del país, constantemente sometidas a fuertes presiones y cambios, integran el entorno de las funciones del Estado y determinan la magnitud, la composición y la orientación del gasto público(2).

En opinión de Cervera Notari(3) las dos características básicas que, para efectos contables, diferencian a las administraciones públicas de las empresas, son su orientación no lucrativa y el origen de sus recursos financieros. Observa este autor las siguientes características de las entidades públicas, en línea con el Sistema Europeo de Cuentas Integrales, SEC, la Governmental Accounting Standard Board (GASB) estadounidense y el Documento Nº 1 (Principios contables públicos) de la Intervención General de la Administración del Estado, IGAE:

a) Servicio público: Su función principal es la prestación de servicios para la colectividad, sin ánimo de lucro.

b) Redistribución: Además, y en su caso, efectúan operaciones de redistribución de la renta y riqueza nacional.

c) Financiación: Los recursos principales proceden de pagos obligatorios exigidos sin contraprestación.

d) Régimen de presupuesto: Están sometidas al régimen presupuestario.

e) Régimen de contabilidad pública: Están sometidas al plan general de contabilidad pública.

f) Régimen de control: Están sujetas a controles de legalidad, financiero, y de economía, eficiencia y eficacia.

Las propias características del sector público dan una semblanza de las necesidades a satisfacer por este sector, lo cual se lleva a cabo mediante una estructura que, en España, está constituida por las siguientes administraciones, organismos, instituciones y sociedades que se agrupan de la forma siguiente(4) (exposición extractada, adaptada a nuestras necesidades de descripción).

— Subsector estatal.

— Subsector autonómico.

— Subsector local.

Cada uno de estos subsectores contiene en su estructura, entre otros, los siguientes tipos de administraciones, organismos y sociedades: Administración general; Organismos autónomos de carácter administrativo; Organismos autónomos de carácter comercial, industrial, financiero o análogo; Sociedades mercantiles en cuyo capital es mayoritaria, o accionista único, la administración.

— Seguridad social: Instituto Nacional de la Seguridad Social, Instituto Nacional de la Salud, Instituto Nacional de Empleo, etc.

Se deduce de las características y la estructura del sector público que la consecución de las finalidades para satisfacer las necesidades propias del sector público se lleva a cabo por entes organizativos que podemos clasificar como sigue:

a) Entes que corresponden plenamente al ámbito del derecho público, cuya financiación procede exclusivamente de los presupuestos de las administraciones estatal, autonómica, local, correspondientes (administración general del Estado, de las comunidades autónomas, provincia, municipio).

b) Entes que corresponden al ámbito del derecho público, pero cuya financiación puede provenir parcialmente de una tasa, o precio político o público pagado por los preceptores de las prestaciones de estos entes.

c) Sociedades de carácter mercantil, correspondientes al derecho privado, en cuyo capital sea mayoritaria la participación, directa o indirecta, del Estado, de una comunidad autónoma o de una entidad local. A estos efectos, el artículo 6º del texto refundido de la ley general presupuestaria (RDL 1091/1988, de 23-9-88), dispone lo siguiente: 1.a) Son sociedades estatales a efectos de esta ley: Las sociedades mercantiles en cuyo capital sea mayoritaria la participación, directa o indirecta, de la administración del Estado o de sus organismos autónomos y demás entidades estatales de derecho público. 2. Las Sociedades estatales se regirán por las normas de derecho mercantil, civil o laboral, salvo en las materias en que les sea de aplicación la presente ley.

Puesto que el fin último de la empresa privada es la consecución de las máximas ganancias, hablar de equilibrio significa indicar el punto exacto al que la empresa debe llegar en la oferta de un bien para obtener las máximas ganancias. La búsqueda de un equilibrio de la empresa pública se realiza teniendo presentes los fines que las empresas mismas están llamadas a perseguir. Hay aquí similitud con el equilibrio que han de guardar las fundaciones, cuyo patrimonio está, según el Profesor Sánchez Arroyo, G.(5), al servicio del fin señalado por el fundador, siendo este fin, en cierta manera, el propietario del patrimonio de la entidad y los órganos de gobierno de la fundación tan solo sus servidores. Y, en nuestra interpretación de estos fines, los de los entes públicos guardan similitud con los de las entidades no lucrativas en general, razón por la que los tratadistas y los normalizadores consideran conjuntamente, al estudiar su auditoría, a las entidades gubernamentales y a las no lucrativas.

Ahora bien, diciendo que la empresa pública debe actuar para la consecución de aquellos fines que el Estado le asigna en cada caso, nos referimos implícitamente a dos diversas actividades, que corresponden a dos momentos distintos del desenvolvimiento de la acción pública: A aquel volitivo, de la elección de las finalidades y de los medios, y a aquel operativo, de la consecución de dichas finalidades. El primero se desenvuelve en el ámbito político, el segundo en el técnico(6).

De esta forma, observamos que una parcela del sector público puede estar regida también por el derecho privado, y viceversa, entidades de derecho privado pueden formar parte de la estructura del sector público. En opinión del Profesor Dodero Jordán(7), “encontrar una delimitación del sector público que se adapte a lo que este concepto supone en todos y cada uno de los países del mundo resulta difícil tarea, tal y como se desprende de lo que en torno al término se ha dicho por algunos organismos internacionales de reconocida solvencia”. Es decir, existen nexos unitivos entre el sector privado y el sector público que sugieren la no existencia de una frontera o línea de separación entre ambos sectores, aunque hayan aspectos en los que estén claramente diferenciados. A este subsector que participa de las características del sector privado y del sector público lo denominaremos sector intermedio o sector mixto.

1.2. El control financiero y de gestión en el sector privado y en el sector público.

El control financiero y de gestión de cualquier entidad, pública o privada, se lleva a cabo mediante la documentación administrativa y financiera-contable correspondiente, la cual se puede clasificar en: 1. Documentación previsional. 2. Documentación para seguimiento operativo y evaluación de resultados.

1.2.1. En la documentación previsional se expresa la proyección con que se pretende ha de evolucionar la entidad en cuanto a su financiación, sus operaciones y su patrimonio en un período determinado. Su instrumentación en la empresa privada y en el sector público es la siguiente:

a) En la empresa privada, la documentación previsional está constituida por los siguientes documentos:

aa) La planificación estratégica, que es el marco de referencia integrado por decisiones a adoptar, expresados en planes a largo plazo y en planes operativos a corto plazo de planteamientos tácticos que buscan maximizar la eficacia de los medios en la consecución de los fines de la empresa. En la terminología empresarial, planificación estratégica es sinónima de planificación a largo plazo.

ab) La planificación operativa, constituye la segunda fase de la planificación empresarial, en la que se predeterminan y consideran: los hechos económicos cifrados con base en los temas estratégicos; los aspectos de incertidumbres, riesgos y contingencias; la cuantificación de ingresos, costes y resultados; en general, la proyectiva de la empresa durante un ejercicio económico.

ac) El presupuesto, cuya definición de aceptación general es “instrumento dedicado a contener cuantificadamente la planificación económico-financiera y su evolución para el corto plazo, concretando objetivos, señalando detalladamente responsabilidades y disponiendo estructuradamente los medios y tiempos asignados en la planificación a largo plazo para conseguir los fines previstos”. La gestión empresarial se basará en presupuestos parciales, cuyas estructuraciones más comunes son las siguientes:

— Presupuesto comercial (ventas, costes y márgenes); presupuesto económico (producción, sus costes, grados de ocupación); presupuesto financiero (inversión en circulante, inmovilizado, etc.)

— Presupuesto de ingresos (por ventas y otras prestaciones); de gastos (compras, servicios, inversiones, etc.); de resultados(8).

En el sector privado, el presupuesto es un método para combinar y coordinar inteligentemente todas las fuerzas que integran la organización de una empresa en un único plan de acción, basado en la experiencia pasada y en las expectativas que se espera se presenten en el futuro del negocio y de la economía nacional e internacional(9).

b) En el sector público, la documentación previsional está constituida por los siguientes documentos:

ba) Programa de actuación, inversiones y financiación, PAIF. Este programa responderá a las previsiones pluria-nuales previamente elaboradas, con expresión de los objetivos a alcanzar, su cuan-tificación y los recursos necesarios. Viene a significar para el sector público lo que la planificación estratégica más la planificación opera-tiva para la empresa privada. Sobre su elaboración por las sociedades estatales dispone el artículo 87 de nuestra ley general presupuestaria: 1. Las sociedades a que se refiere el número 1 del artículo 6º de esta ley (sociedades con control estatal) elaborarán anualmente un programa de inversión, actuaciones y financiación. 2. El programa a que se refiere el número anterior responderá a las previsiones plurianuales oportunamente elaboradas, con expresión de los objetivos a alcanzar, su cuantificación y los recursos necesarios.

bb) Los presupuestos. Según el artículo 48.1 de nuestra ley general presupuestaria, los presupuestos generales del Estado constituyen la expresión cifrada, conjunta y sistemática de: a) Las obligaciones que, como máximo, pueden reconocer el Estado y sus organismos autónomos y los derechos que se prevean liquidar durante el correspondiente ejercicio. b) La totalidad de las obligaciones que haya de atender la seguridad social, tanto en su régimen general como en sus regímenes especiales, y los recursos previstos para el ejercicio correspondiente. c) Las estimaciones de gastos e ingresos a realizar por las sociedades estatales.

La estructura de los presupuestos generales del Estado en España, se centra en establecer el control de la legalidad y el registro de las operaciones a realizar por las unidades que se integran dentro del presupuesto público(10). Su clasificación es la de orgánica, funcional y económica.

— La clasificación orgánica muestra a todos los organismos administrativos junto a la cantidad máxima que están autorizados a gastar para cada ejercicio y las previsiones de ingresos.

— La clasificación funcional tiene como objetivo mostrar la finalidad para la que se presupuestan los gastos públicos. Se pueden clasificar los gastos por políticas o por grupos funcionales, entre ellos, los programas. No existe clasificación funcional de ingresos públicos por el carácter no finalista de la mayor parte de ellos.

— La clasificación económica, denominada también “presupuesto de medios” o “administrativo”, presenta los gastos e ingresos presupuestados divididos por tipos de operaciones: corrientes, de capital y financieras. Pretende facilitar la integración del presupuesto con la contabilidad nacional del sector administraciones públicas, así como aportar información adicional sobre las distintas categorías económicas de gasto e ingreso.

En el sector público, el presupuesto está considerado básicamente como un instrumento en virtud del cual el poder legislativo ejerce su control sobre la política económica del ejecutivo. En este presupuesto, se autoriza a la administración para realizar el gasto público, limitando su cuantía y estipulando su empleo o destino. En cuanto a los ingresos, son solamente un acto de previsión o cálculo, pero sin efectos limitativos en cuanto al importe de los mismos.

Se pueden señalar las siguientes características aproximativas y diferenciadoras entre la documentación previsional del sector privado y del sector público:

a) En ambos sectores existe documentación sobre la planificación para el corto y el largo plazo, si bien en el sector público esta última está explicitada solamente para las sociedades estatales.

b) Desde el punto de vista del control de unos estamentos hacia otros dentro de la organización, no hay gran diferencia conceptual entre el sector privado y el público por cuanto que si en el sector público es el control del poder legislativo sobre el ejecutivo, al que impone unas limitaciones, restricciones y, en cierto modo, líneas de conducta, también en el sector privado el presupuesto obliga y limita con su ejecución, y en el sentido en que tienen que llevarla a cabo, a las unidades organizacionales que comprende.

c) En el control de la ejecución del presupuesto encontramos las siguientes diferencias:

— En el sector privado, la ejecución del presupuesto se encuentra sujeto al cumplimento de las premisas generales del control interno de: conocimiento de responsabilidades, división de operaciones - segregación de funciones. La cumplimentación de estas premisas se efectúa en función de los manuales correspondientes de régimen interno y su seguimiento se realiza, por regla general, extracontablemente o, al menos, no está institucionalizada su contabilización.

— En el sector público, están institucionalizadas las cuatro fases que ha de cumplimentar cada una de las operaciones con las que se va ejecutando el presupuesto, que son: 1. Autorización de la operación sobre el crédito disponible, o fase A. 2. Disposición del crédito que se ha autorizado realizar, es decir, compromiso del gasto correspondiente, o fase D. 3. Reconocimiento de la obligación ante tercero como consecuencia de haber recibido de éste una prestación por valor equivalente al crédito que previamente ha sido autorizado para disponer, o fase O. 4. Propuesta de pago al tercero por la obligación que le ha sido reconocida en la fase anterior, o fase K. Al contrario que en el sector privado, el seguimiento de cada una de estas fases está formalmente documentado y tiene su reflejo correspondiente en las relaciones y las definiciones contables del plan general de contabilidad pública.

— La clasificación con que se estructura el presupuesto público lleva implícita ya de por sí una imputación contable analítica en la realización del presupuesto por cuanto que se imputan, simultáneamente a su ejecución, los ingresos, los gastos y la inversión aplicados a cada uno de los programas y centros operacionales en que se dividen las clasificaciones funcional y orgánica. Esta circunstancia facilitará el procedimiento de trabajo denominado “single audit” que estudiaremos posteriormente.

No son, por tanto, los mismos procedimientos de trabajo los que tiene que aplicar el auditor en el estudio de la cumplimentación de la documentación previsonal en el sector privado que en el sector público.

1.2.2. La documentación para seguimiento operativo y evaluación de resultados la constituyen las técnicas de información que miden y registran el acontecer real de los hechos económicos que conducen a los resultados del período considerado. Esta documentación está estructurada como sigue:

— La planificación contable, que dispone los procedimientos y los métodos de conceptuación, medición y registro de los hechos económicos, y con cuya aplicación se llega a la redacción de

— Las cuentas anuales, o estados financieros anuales, que son la expresión de la imagen fiel del patrimonio, las operaciones, los resultados y la financiación de la entidad.

a) En la empresa privada, la estructura de la documentación para seguimiento operativo y evaluación de resultados puede estar influenciada, entre otras, por las siguientes circunstancias:

aa) Según su regulación privada o pública, cuyas características diferenciadoras son, en líneas generales, las siguientes: 1. En la regulación privada se da escaso nivel de detalle de la legislación mercantil, en el marco de un sistema jurídico flexible que tiende más al establecimiento de objetivos que a la regulación prolífica; actividad reguladora encomendada a asociaciones profesionales; es típica, en principio, de países anglosajones. 2. En la regulación pública la actividad reguladora es encomendada a instituciones gubernamentales; existen cuerpos reguladores omnicomprensivos; se expresa en forma de planes de cuentas, con notable atención a cuestiones de forma y ordenación contable; típica, en principio, de países del área continental europea(11).

ab) En cualquier caso, su redacción y desarrollo se llevan a cabo con base en unos principios contables generalmente aceptados y se materializan en unos estados financieros estandarizados, los cuales, según las normas internacionales de contabilidad (NIC; 1999; 98, 99) son los siguientes: “El balance de situación, los estados de resultados o cuentas de pérdidas y ganancias, los estados de flujo de fondos, las notas y demás estados y material explicativo que se identifica como parte de los estados financieros”.

ac) Todo lo anterior se traduce en las diferentes planificaciones contables para el sector privado de cada país, si bien, en el proceso de globalización que actualmente experimenta la economía mundial, se tiende a regulaciones supranacionales, tales como las directivas de derecho societario de la Unión Europea, y las normas internacionales de contabilidad, NIC, del IASC (hoy IASB). Alude a este respecto el profesor Sierra González(12), al acuerdo concluido por la comisión conjunta IOSCO (organización internacional de comisiones de valores) -IASC (comité de normas internacionales de contabilidad) de producir un modelo contable, con fuerte influencia de las NIC, para aplicarlos en el ámbito mundial a todas las empresas que puedan cotizar en la Bolsa de Nueva York.

La problemática principal con que se encuentra aquí el auditor es la de conciliar, dentro del principio de imagen fiel que, entre otros principios, deben cumplir los estados financieros, las disposiciones locales-nacionales, que reflejan una realidad puntual de la situación patrimonial representada con las estipulaciones de las normas supranacionales que afecten a los estados financieros auditados.

En España, la planificación contable privada está regulada por las siguientes disposiciones: 1. Artículo octavo de la Ley 19 de 1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de sociedades. 2. Real Decreto Legislativo 1643 de 1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el plan general de contabilidad, PGC, vigente en la actualidad (año 2001), cuyo decreto estipula en su artículo 2º que el PGC será de aplicación obligatoria para todas las empresas, cualquiera que sea su forma jurídica, individual o societaria. Este PGC tiene diversas adaptaciones sectoriales, entre las que se encuentra la dedicada a las entidades sin fines de lucro (ONG, entre ellas) con algunos rasgos característicos del sector público.

b) En la estructuración y la aplicación de la documentación para el seguimiento operativo y de evaluación de resultados del sector público, influye lo siguiente:

ba)Partimos aquí de definir la contabilidad como un sistema de información que, con base en las ciencias económicas y a las técnicas administrativas y afines a éstas, permite mostrar en continuidad y de formas cualitativa, cuantitativa, retrospectiva y proyectiva la gestión, la estructura y el potencial económico-financiero de un ente económico. Según esta definición, caracterizan a la documentación para el seguimiento operativo y de evaluación de resultados del sector público, e influyen en su estructura, los siguientes hechos y circunstancias.

bb) En primer lugar sus funciones básicas son similares a las del sector privado, con las siguientes diferenciaciones: 1. Tiende al modelo de regulación pública ya que, además de los aspectos de derecho privado que hayan de cumplimentar (caso de las sociedades estatales y relaciones con terceros, en general), han de cumplimentar primordialmente disposiciones preestablecidas en el derecho público. Pueden basarse, también, no obstante, en asesoramiento y en principios del sector privado. 2. Los destinatarios de la información, en líneas generales, son: a) El propio poder ejecutivo en cuanto al control concomitante de su gestión sobre los recursos que el poder legislativo pone a su disposición. b) El poder legislativo, para el control subsiguiente de la gestión del ejecutivo.

bc) Debe cumplir esta documentación, al mismo tiempo, funciones estadísticas-registrales y de cumplimiento-analíticas por llevar implícita esta función, según hemos observado, la clasificación con que se estructura el presupuesto público. Hemos observado ya en apartado 1.2.1.b, que están institucionalizadas y formalizadas la clasificación, las fases y la documentación para el seguimiento de la ejecución presupuestaria. Por otra parte, según manifiesta Dodero Jordán(13), así como la contabilidad presupuestaria tiene como objeto el control y la clasificación de las obligaciones de pago y los derechos de cobro generados en el ejercicio, para la valoración del patrimonio y el análisis de sus variaciones hay que acudir a otra metodología contable, a la que con frecuencia se denomina contabilidad económico-patrimonial.

bd) Al igual que en el sector privado se redacta esta documentación de acuerdo con unos principios contables generalmente aceptados que, en este caso, según venimos manifestando, participan de los del sector privado y de los que son propios del sector público. Los estados financieros y demás información a contener por esta documentación, dentro de la estandarización a que debe estar sujeta en un contexto normalizado general, están detallados y definidos en las disposiciones al respecto de cada país. Según nuestro plan general de contabilidad pública vigente (año 2001) son: balance, cuenta de resultado económico-patrimonial, estado de liquidación del presupuesto y memoria. En Estados Unidos, los estados financieros básicos de fin de año son: balance, declaración de operaciones, estado de “cash-flow”, estado de conciliación entre cantidades presupuestadas y realizadas.

Para la revisión de esta documentación, el auditor está obligado a conocer la legislación y la normativa puntuales en función de las cuales se desarrollan y se ejecutan las operaciones registradas en la misma, siendo aquí simultáneas la auditoría de estados financieros y la auditoría de cumplimiento.

En España, esta documentación está regulada por las siguientes disposiciones: 1. plan general de contabilidad pública, PGCP, aprobado por orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 6 de mayo de 1994. Según párrafo introductorio de esta orden, el ya mencionado plan general de contabilidad para el sector empresarial, aprobado por real Decreto 1643 de 1990, es marco de referencia para el PGCP. 2. Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 1º de febrero de 1996 por la que se aprueba la instrucción de contabilidad para la administración institucional del Estado.

2. Instrumentación del trabajo del auditor en el sector privado y en el sector publico.

En líneas generales, el auditor cuenta con lo siguiente para llevar a cabo sus cometidos:

a) Una formación profesional específica y aplicada a cumplir con sus responsabilidades profesionales, y unos principios deontológicos, una ética, que habrá de observar en el ejercicio de su profesión.

b) Siendo que la auditoría se lleva a cabo, principalmente, a partir la contabilidad, ha de conocer y cumplimentar el contenido de unos principios contables generalmente aceptados, así como ha de conocer cuales son los estados financieros básicos que se le han de presentar a examen.

c) El examen de la documentación contable y de las operaciones económico-financieras, la auditoría, ha de llevarlo a cabo según unas normas de auditoría generalmente aceptadas.

d) Una sistemática apropiada con que ha de realizar el trabajo, según las normas de auditoría, en sus fases de planificación, programación, ejecución y emisión del informe.

2.1. La formación técnico-profesional y la ética del auditor.

2.1.1. La formación técnico-profesional del auditor

a) En el sector privado, las estipulaciones de las NIA(14) dividen en las siguientes cuatro categorías los conocimientos a obtener por los expertos contables:

— Conocimientos generales que procuren una formación de base para pensar, comunicarse con eficacia y llevar a cabo abstracciones lógicas y análisis críticos.

— Conocimiento de la organización empresarial, macro y microeconomía, dinámica interpersonal y de grupos, dirección y marketing, comercio y finanzas internacionales.

— Tecnología de la información, con conocimientos para utilizar y evaluar estos sistemas y la información procesada de este modo.

— Contabilidad y materias relacionadas con la misma que incluirá, al menos, contabilidad financiera, contabilidad de gestión, fiscalidad, legislación mercantil, auditoría, finanzas y dirección financiera, ética profesional.

El artículo 6º de la octava directiva de la Unión Europea contiene requerimientos similares y, en referencia a la especificidad de la cualificación profesional del auditor, tomamos el contenido de las declaraciones de auditoría (statements on auditing standards, SAS) del Instituto Americano de Contadores Públicos (American Institute of Certified Public Accountants, AICPA)(15) (AU 110.04): “La cualificación profesional requerida al auditor independiente es la de una persona con la educación y la experiencia para practicar como tal. No incluye a otras personas preparadas para alguna otra profesión u ocupación. Por ejemplo, el auditor independiente, en la observación de un inventario, no actúa como un tasador, o un experto en materiales. De forma similar, aunque el auditor tenga formación general sobre legislación comercial, no da a entender una actuación en capacidad de jurista y puede depender en la medida necesaria del asesoramiento de abogados en otras cuestiones legales”.

Cabe mencionar aquí la actuación del experto independiente en la función auditora, la cual está regulada en la NIA 620 y en la declaración SAS 73 (AU 336), y que la norma técnica de auditoría 1.4.5.(16) de nuestro instituto de contabilidad y auditoría de cuentas, ICAC, describe como sigue: el auditor, cuando lo considere necesario, podrá obtener asesoramiento de otros profesionales en materias especializadas, debiendo poner cuidado profesional en su selección y consulta, previa autorización de la entidad auditada.

b) Para los trabajos en el sector público, el auditor deberá tener la formación técnico-profesional exigida para el sector privado y, adicionalmente, estipula la intervención general de la administración del Estado (IGAE; 1997; 33, 34): Según la clase de auditoría, así tendrá que ser la composición del equipo auditor que debe poseer, en su conjunto, la cualificación necesaria para abordar los trabajos de la auditoría planificada. A menudo, y sobre todo en las auditorías operativas, será necesario incorporar personal cualificado en diversas disciplinas, especialistas, desde estadísticos hasta ingenieros o informáticos, psicólogos, médicos, etc. Y, con carácter general, los funcionarios que compongan habitualmente los equipos de auditoría deberán tener conocimientos amplios en:

a) Los métodos y técnicas empleados en la auditoría.

b) En contabilidad, tanto empresarial como pública.

c) En los principios, normas y procedimientos presupuestarios.

d) En derecho administrativo y financiero.

e) En el funcionamiento, organización y características del sector público.

Comparativamente con la formación técnico-profesional exigida al auditor en el sector privado, se observan aquí las siguientes particularidades: 1. La institucionalización de la multidisciplinariedad del equipo humano que ha de realizar la auditoría. 2. No será necesaria, por tanto, la aquiescencia del ente auditado para emplear en el trabajo cuantos expertos profesionales de cualquier disciplina sean necesarios.

2.1.2. La ética del auditor.

a) En el sector privado los principios éticos que rigen la responsabilidad profesional del auditor según el código de ética profesional de las NIA, son: a) independencia; b) integridad; c) objetividad; d) competencia y celo profesional; e) secreto profesional; f) competencia profesional; g) adecuación a normas técnicas.

De forma similar se pronuncian la octava directiva de la Unión Europea y el código de conducta profesional del instituto americano de contadores públicos, AICPA.

b) Los principios éticos a observar por el auditor en el sector público son los mismos que los del sector privado, a cuyo contenido añadimos las especificaciones de nuestra intervención general de la administración del Estado:

La independencia de los auditores públicos puede verse tanto o más amenazada que por motivos personales, por condicionamientos externos o por la propia organización administrativa. Habrá que evitar, por tanto:

1. Influencias y presiones externas sobre la IGAE que: a) Limiten el alcance de la auditoría. b) Impongan restricciones no razonables sobre la duración de la auditoría. c) Interfieran en la selección de los procedimientos de auditoría o en las transacciones y documentos a revisar.

2. Presiones externas, administrativas o políticas sobre la IGAE en la asignación, promoción y destino del personal auditor.

3. Limitaciones no razonables al equipo auditor en cuanto recursos y medios necesarios.

4. Orientaciones o “sesgos” en el trabajo de auditoría.

Cuando las organizaciones auditoras pertenezcan a los mecanismos de control interno de un ministerio o de cualquier otro ente público deberán situarse administrativamente al margen de la línea jerárquica del área o servicio auditado. (IGAE, pp. 36, 37)

La responsabilidad profesional del auditor quedará limitada por el cumplimiento de las normas establecidas y por los alcances expresados en el informe. En ningún caso se debe dar a la auditoría un carácter de infalibilidad o de predicción de hechos futuros y la existencia de un informe de auditoría en el que no se hayan detectado irregularidades graves no es garantía ni implica la certeza de que la entidad auditada no vaya a tener problemas en el futuro. (IGAE, p. 38).

Las influencias, presiones, sesgos y demás limitaciones a que se refieren las normas de auditoría pública estimamos proceden de los conflictos que puedan llegar a generarse en el sector público, en general, en las dos diversas actividades y en los dos momentos distintos del desenvolvimiento de la acción que manifestábamos para la empresa pública: El volitivo, que se desenvuelve en el campo político, y el operativo en el técnico. El auditor debe saber entender y comprender los motivos y las causas de estos conflictos para detectarlos, estudiarlos y proponer las soluciones pertinentes.

2.2. Los principios contables generalmente aceptados en el sector privado y en el sector público.

a) Los principios contables generalmente aceptados, PCGA, en el sector privado.

La normativa más autorizada a nivel internacional sobre PCGA es la emitida por el IASB (International Accounting Standard Board - Junta Internacional de Normas de Contabilidad, entidad emisora de las normas internacionales de contabilidad, NIC), y la emitida por la FASB estadounidense (Financial Accounting Standards Board - Junta de Normas de Contabilidad), patrocinada por la Financial Accounting Foundation, FAF.

Establecen las NIC en el marco conceptual de la información financiera unas hipótesis fundamentales y unas características cualitativas de los estados financieros.

— Hipótesis fundamentales:

l Base de acumulación o devengo: Con el fin de cumplir sus objetivos los estados financieros se preparan en la base de la acumulación o del devengo contable.

l Negocio en marcha: Los estados financieros se preparan normalmente sobre la base de que la empresa está en funcionamiento, y continuará sus actividades de operación dentro del futuro previsible.

— Características cualitativas de los estados financieros:

l Comprensibilidad: Una cualidad esencial de la información suministrada en los estados financieros es que sea fácilmente comprensible para los usuarios.

l Relevancia: Para ser útil, la información debe ser relevante de cara a las necesidades de toma de decisiones por parte de los usuarios.

l Importancia relativa o materialidad: La información tiene importancia relativa, o es material, cuando su omisión o presentación errónea puede influir en las decisiones económicas de los usuarios, tomada partir de los estados financieros.

l Fiabilidad: Para ser útil, la información ha de ser fiable. La información posee la cualidad de fiable cuando está libre de error material y de sesgo o prejuicio.

l Comparabilidad: Los usuarios deben ser capaces de comparar los estados financieros de una empresa a lo largo del tiempo, con el fin de identificar las tendencias de la situación financiera y del desempeño.

l Restricciones a la información relevante y fiable: Oportunidad; equilibrio entre costo y beneficio de la información; equilibrio entre características cualitativas.

l Imagen fiel/presentación razonable: Aunque no tratados como tales en este marco conceptual, se entiende que se obtiene una imagen fiel y una representación razonable del patrimonio y de las operaciones de la empresa aplicando los principios y normas generalmente aceptados.

En el ámbito estadounidense, los principios contables (generally accepted accounting principles, GAAP) son emitidos por la junta de normas de contabilidad financiera (Financial Accounting Standards Board, FASB), órgano designado por el Instituto Americano de Contadores Públicos (American Institute of Certified Public Accountants, AICPA) con poder para establecer estos principios.

Según la guía Miller de auditoría(17) (1998-99; 3.04 y ss.), los principios contables generalmente aceptados, PCGA, de la normativa estadounidense pueden clasificarse como: 1. Básicos o preponderantes, 2. Amplios o 3. Detallados.

Los principios básicos comprenden (incluyen) las siguientes premisas: entidad separada; imputación; fidelidad en la representación; importancia relativa (materialidad); conservadurismo; continuidad (negocio en marcha) revelación completa; ciclo operativo; uniformidad (comparabilidad); objetividad; ejecución ordinaria de las operaciones versus el concepto de inclusión total. Los tres principios básicos de reconocimiento de gastos incorporados en los PCGA son: la asociación de causa y efecto; la distribución sistemática y racional; el reconocimiento inmediato.

En nuestra apreciación, estos principios básicos, aunque con semántica diferente, guardan relación con las hipótesis fundamentales y con las características cualitativas de los estados financieros de las NIC. Opinamos, además, que no puede ser de otra forma.

Los principios amplios sirven de guía para seleccionar, registrar y comunicar hechos financieros captados por el proceso contable.

Los principios detallados son aquellos a través de los cuales se implementan tanto los principios de contabilidad básicos como los amplios. Estos principios cambian con relativa frecuencia, no existiendo un lista comprensiva emitida formalmente por la autoridades contables.

Expresa la declaración SAS 69, sección AU 411.05, que el auditor independiente conoce la existencia de un cuerpo de principios contables generalmente aceptados, así como son conocidos estos principios y la determinación de su aceptación general. No obstante, la determinación de que un principio contable en particular sea aceptado generalmente puede ser difícil porque no solo existe una fuente de referencia para todos los principios contables. Las fuentes de principios contables establecidos que son generalmente aceptados en los Estados Unidos se presentan en cuadro de apartado 2.2.b siguiente.

Los principios contables del plan general de contabilidad español, PGC, se asemejan a los ya señalados como básicos en las NIC y en la normativa estadounidense. Son estos principios: de prudencia, de empresa en funcionamiento, del registro, del precio de adquisición, del devengo, de correlación de ingresos y gastos, de no compensación, de uniformidad, de importancia relativa. Dispone nuestro PGC que en caso de conflicto prevalecerá el principio que mejor conduzca a la expresión de la imagen fiel, y que el principio de prudencia tendrá carácter preferencial sobre los demás principios.

b) Los principios contables generalmente aceptados, PCGA, en el sector público.

Al igual que la documentación para el seguimiento operativo y la evaluación de resultados, según se dijo en apartado 1.2.2.b, la emisión de estos principios se lleva a cabo según disposiciones de cada país. Como entidad cuyas promulgaciones puedan ser tomadas como referencia a nivel internacional vamos a considerar la estadounidense Governmental Accounting Standards Board, GASB (junta de normas de contabilidad gubernamental), la cual, lo mismo que la FASB en el sector privado, está patrocinada por la Financial Accounting Foundation, FAF.

En España, el plan general de contabilidad pública, PGCP, dispone que “la contabilidad de la entidad se desarrollará aplicando obligatoriamente los principios contables que se indican a continuación: de entidad contable, de gestión continuada, de uniformidad, de importancia relativa, de registro, de prudencia, de devengo, de imputación de la transacción, del precio de adquisición, de correlación de ingresos y gastos, de no compensación, de desafectación”. En cuadro siguiente se muestran comparativamente los principios del PGC y del PGCP (en exposición extractada).

 

 

 

La ambivalencia de los principios contables generalmente aceptados del sector privado, en su aplicación al sector público se puede observar, además, en la jerarquización de las fuentes de principios contables generalmente aceptados en Estados Unidos (SAS 69, AU 411.05)(18):

 

 

También se puede observar (párrafo e* del cuadro anterior) la posibilidad de que principios del sector público pueden ser aplicables al sector privado.

2.3. Las normas de auditoría generalmente aceptadas en el sector privado y en el sector público.

2.3.1. Definiciones y finalidades de la auditoría en el sector privado y en el sector público.

Para los efectos de nuestro trabajo, consideramos los dos grandes grupos en que se clasifica la actividad auditora: auditoría externa o financiera y auditoría interna u operativa.

La definición de auditoría externa la tomamos de la ley de auditoría española 19 de 1988, de 12-7-1988, que dispone en su artículo 1: 1. Se entenderá por auditoría de cuentas la actividad consistente en la revisión y verificación de documentos contables siempre que aquélla tenga por objeto la emisión de un informe que pueda tener efectos frente a terceros. 2. La auditoría de las cuentas anuales consistirá en verificar y dictaminar si dichas cuentas expresan la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la empresa o entidad auditada, así como el resultado de sus operaciones y los recursos obtenidos y aplicados en el período examinado, de acuerdo con el Código de Comercio y demás legislación que le sea aplicable; también comprenderá la verificación de la concordancia del informe de gestión con dichas cuentas.

Define el instituto de auditores internos(19) la auditoría interna como sigue: “Una función de valoración independiente establecida dentro de la organización para examinar y evaluar sus actividades como un servicio a la organización. El objetivo de la auditoría interna es asistir a los miembros de la organización en el cumplimiento efectivo de sus responsabilidades. Con esta finalidad, la auditoría interna les proporciona análisis de valoraciones, recomendaciones, consejo e información sobre las actividades revisadas. El objetivo de la auditoría interna incluye la promoción de un control efectivo a un coste razonable. Los miembros de la organización asistidos por la auditoría interna son tanto la dirección como el consejo de administración”. De forma similar define la norma 2.6 de la GAO(20) la auditoría de gestión para el sector público.

Con referencia al sector público, clasifican, por su parte, Freeman y Shoulders (1993; 777) la auditoría de entes gubernamentales como sigue: 1. Preauditoría, como la que se refiere al control de la exactitud en el cobro y registro de los ingresos, y a la realización y registro de los pagos. 2. Posauditoría, como el examen efectuado después de que han ocurrido las transacciones y los eventos. Esta posauditoría, está subdividida en las normas de auditoría gubernamental generalmente aceptadas estadounidenses, GAGAS, (2.4, 2.7), emitidas por la general accounting office, GAO, en cuatro categorías:

a) Auditoría financiera.

1. Auditoría de los estados financieros. Tiene por objeto determinar de manera razonable si los estados financieros de la entidad auditada presentan adecuadamente su situación financiera, los resultados de sus operaciones y sus flujos de tesorería de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados. Esta auditoría puede también ser preparada de conformidad con otros principios de contabilidad según normas de auditoría emitidas por el AICPA.

2. Auditoría de otros aspectos financieros. Tiene como fin determinar: 1. Si la información financiera se presenta de acuerdo con criterios establecidos o declarados expresamente; 2. Si la entidad auditada ha cumplido requisitos financieros específicos; 3. Si la estructura del control interno de la entidad con respecto a la presentación de informes financieros y/o salvaguarda de los activos ha sido diseñada e implementada para lograr los objetivos de control.

b) Auditoría de gestión.

1. Auditoría de economía y eficiencia. Incluye determinar: 1. Si la entidad está dirigiendo y utilizando sus recursos (personal, activos, espacios, etc.) económica y eficientemente, 2. Las causas de que se lleven a cabo prácticas ineficientes o antieconómicas, y 3. Si la entidad ha cumplido con las leyes y regulaciones concernientes a materias de economía y eficiencia.

2. Auditoría de programas. Incluye: 1. Determinar el grado en que se han alcanzado los resultados o los beneficios establecidos como deseados por la ley o por organismos autorizados, 2. Valorar la efectividad de la organización, programa, actividad o función, y 3. Determinar el grado de cumplimiento de requerimientos específicos de leyes y regulaciones sobre los programas.

Todos estos cometidos de la auditoría en el sector público los encontramos compendiados en las responsabilidades que le fueron conferidas al auditor general del Canadá en Ley 1977 del auditor general de esta nación:

— La “certificación”. El auditor general certifica la exactitud de los estados financieros.

— La “auditoría de cumplimiento” (de gestión). El auditor quiere saber si el gobierno ha respetado los deseos del Parlamento.

— La “auditoría de valor por dinero”. El auditor quiere saber si los contribuyentes consiguen valor con los dineros pagados con sus impuestos(21).

Las auditoría de certificación, de cumplimiento (gestión) y de valor por dinero, combinan la forma de un sistema de auditoría que, a través del tiempo, proporciona una visión completa de la organización. En nuestra opinión, una expresión de “single audit”, término que estudiamos seguidamente.

El término “single audit” tiene diferentes acepciones, según se aplique a la auditoría del sector privado o a la del sector público.

En el sector privado, utiliza L. B. Sawyer(22) para las relaciones entre las auditorías interna y externa el término conceptual de “single audit”, sobre el que manifiesta: “Bastante del trabajo coordinado supone una división de funciones entre los auditores internos y externos. Esta es con frecuencia sin planificación y fortuita. Consecuentemente, muchos de los trabajos realizados por los dos grupos se traslapa y da como resultado ciertas redundancias. La contestación a este ineficiente y antieconómico método es lo que se ha denominado single audit. Una vez que los auditores internos y externos se contemplan como iguales, ambos staffs podrían considerarse como un pool de auditoría susceptible de realizar un trabajo dado bajo la supervisión indistinta de cualquiera de ellos”.

En cuanto al sector público, en 1984 fue instituida por el congreso estadounidense la single audit act (the act), implementada por la Circular A-128 de la OMB (Office of Management and Budget), aplicable de forma general a los entes gubernamentales locales y estatales, y a las organizaciones sin ánimo de lucro que reciben en un año fiscal $300.000, o más, en asistencia financiera federal.

La noción básica de la “single audit” en el sector público es que una auditoría pueda proveer a la vez: 1. La base para una opinión en el destinatario de los estados financieros de la entidad y, 2. Una base para determinar si los recursos de los programas de asistencia financiera federal están siendo utilizados apropiadamente y de acuerdo con los requerimientos legales y contractuales. La “single audit” incorpora los principios de las normas de auditoría generalmente aceptadas, GAAS, los de las normas de auditoría del sector público, GAGAS, y procedimientos de auditoría adicionales con respecto a los programas de asistencia financiera federal (Freeman y Shoulders; 1993; 788, 789).

Vistas las definiciones de auditoría externa, auditoría interna y auditoría del sector público, hemos de concluir que esta última participa en mayor medida de las características y los procedimientos de la auditoría interna (operativa) que de la externa (financiera).

En España, el control de la actividad auditora y la emisión de normas para el ejercicio de la auditoría es competencia de las siguientes instituciones:

a) En el sector privado, por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, ICAC, dependiente del Ministerio de Economía, al que corresponde, según artículo 22 de la ley de auditoría de cuentas 19 de 1988 de 12 de julio,... el control y disciplina de la actividad auditora... y el control técnico de las auditorías de cuentas.

b) En el sector público, el órgano máximo de control es el tribunal de cuentas, cuyo funcionamiento está regulado por una ley orgánica (2/1982, mayo 12) y una ley de funcionamiento (7/1988, abr. 5). En sus conceptos básicos sobre fiscalización se expresa: “La función fiscalizadora se concreta... en comprobar el sometimiento de la actividad económico-financiera del sector público a los principios de legalidad, eficiencia y economía, en relación con los programas de ingresos y gastos públicos”. Por otra parte, la intervención general de la administración del Estado, IGAE, ejerce la función interventora, crítica y fiscalizadora, que tiene por objeto controlar todos los actos de la administración del Estado y de sus organismos autónomos que den lugar al reconocimiento de derechos y de obligaciones con contenido económico. La IGAE es, además, centro directivo de la contabilidad pública.

2.3.2. Las normas de auditoría generalmente aceptadas en el sector privado.

Lo mismo que ocurre con los principios contables generalmente aceptados, la normativa más autorizada, tomada como referencia a nivel mundial, es la emitida por la federación internacional de contadores, IFAC, normas internacionales de auditoría, NIA, y las genera-lly accepted auditing standards, GAAS (normas de auditoría generalmente aceptadas en Estados Unidos, NAGA) emitidas por el AICPA.

Las NIA desarrollan un marco global y comprensivo de la totalidad de la problemática técnica de la auditoría de cuentas, estando estructuradas como sigue: 100-199. Cuestiones introductorias. 200-299. Obligaciones y deberes. 300-399. Planificación. 400-499. Control interno. 500-599. Evidencia de auditoría. 600-699. Utilización del trabajo de terceros. 700-799. Conclusiones e informe de au-ditoría. 800-899. Áreas especiales. 900-999. Servicios relacionados. 1.000-1.100. Declaraciones complementarias de auditoría. Ética profesional. Formación. Contabilidad de gestión. Tecnología de la información. Sector público.

En Estados Unidos, las generally accepted auditing standards, GAAS, normas de auditoría generalmente aceptadas, NAGA, son emitidas por la junta de normas de auditoría (auditing standard board, ASB) del Instituto Americano de Contadores Públicos, AICPA. Las NAGA se agrupan en: 1. Normas generales. 2. Normas para la ejecución del trabajo. 3. Normas de información. Estas tres normas generales se subdividen en diez normas (AU 150.02), según se clasifican en gráfico siguiente (Whittington & Pany; 2000; 29):

 

Lo mismo las NIA que los pronunciamientos emitidos por el AICPA, regulan otros tipos de servicios que el auditor viene prestando a la sociedad, además de los trabajos dirigidos a la emisión de un informe estándar de auditoría financiera. En las NIA, estos servicios se denominan “servicios relacionados” (NIA 910, 920, 930).

En la normativa estadounidense existen los denominados “otros servicios de atestación y contabilidad”, en los que el papel del auditor consiste en expresar un informe escrito sobre la confiabilidad de una afirmación escrita por otra parte. El auditor es contratado para proporcionar seguridad sobre si la información es presentada en concordancia con algunos criterios apropiados. Los aspectos clave de cada una de estas formas de servicio se resumen en el siguiente cuadro (Whittington & Pany; 2000; 580, 581).

 

La auditoría interna, u operativa, está regulada en el sector privado, si no “de iure”, sí “de facto”, por las normas para la práctica profesional de auditoría interna del Institute of Internal Auditors, IIA (Instituto de Auditores Internos), instalado en Altamonte Springs, Estado norteamericano de Florida. Están divididas estas normas en las cinco secciones generales de: 1. Independencia. 2. Idoneidad profesional. 3. Alcance del trabajo. 4. Ejecución del trabajo de auditoría. 5. Dirección o administración del departamento de auditoría interna.

2.3.3. Las normas de auditoría generalmente aceptadas en el sector público.

De acuerdo con nuestros considerandos sobre los principios contables generalmente aceptados en el sector público, manifestamos que las normas de auditoría para el sector público se emiten, principalmente, según disposiciones de cada país, aunque siempre en línea, y congruentemente, con normativa de aceptación generalizada del sector privado y con normativa que es tomada como referencia generalizada para el sector público, como pueden ser las NIA -sector público y las normas de auditoría del sector público estadounidenses (Generally Accepted Governmental Auditing Standards, GAGAS).

Las NIA se pronuncian sobre el sector público simultáneamente con el sector privado, manifestando las diferencias entre ambos, en los apartados pertinentes de las divisiones de su normativa, ya detallados.

En referencia a las empresas públicas, las NIA contienen solamente dos normas: 1. Presentación de información financiera por las empresas públicas. 2. Aplicabilidad de las normas internacionales de auditoría a las empresas públicas. Expresa esta norma en su párrafo 5º: “Los objetivos de la auditoría en las empresas públicas son similares a los correspondientes a las entidades del sector privado. Por tanto, resultarán de aplicación los mismos criterios al margen de la naturaleza, pública o privada, de la empresa ... La auditoría de los estados financieros de las empresas públicas debe realizarse, en todos sus aspectos significativos de acuerdo con las NIA”.

En Estados Unidos, las normas de auditoría del sector público (Generally Accepted Governmental Auditing Standards, GAGAS), son emitidas por la oficina general de auditoría de Estados Unidos (United States General Accounting Office, GAO). Se pueden estructurar estas normas en: 1. Alcance del trabajo. 2. Normas generales. 3. Normas sobre trabajo de campo e informes. En el cuadro siguiente se desarrollan estas tres divisiones. (Freeman y Shoulders; 1993; 784).

 

 

Como particularidades y coincidencias que encontramos entre las normas de las GAO (GAGAS) y las GAAS, son las siguientes:

a) En el alcance del trabajo, las GAGAS incluyen la auditoría de gestión, que en el sector privado está regulada, en mayor medida, por las normas de auditoría interna. Según la primera premisa básica de las GAO, el término “auditoría” incluye tanto la financiera como la operativa.

b) No se encuentra diferencia en cuanto a las normas generales.

c) En las normas para el trabajo de campo la norma 4.2. de las GAO expresa ya que incorporan las tres normas del trabajo de campo de las GAAS. Para la auditoría de gestión, el auditor del sector público ha de tener conocimientos sobre requerimientos legales y reguladores.

d) En las normas para el informe, la norma 5.2. de las GAO expresa que incorporan las cuatro normas para el informe de las GAAS. Además, la auditoría del sector público contiene requerimientos, adicionalmente a la del sector privado, sobre cumplimiento de leyes y regulaciones, sobre auditoría financiera relacionada y sobre información privilegiada y confidencial.

e) Igualmente que en el sector privado, expresa la norma 2.10 de las GAO que los auditores pueden prestar servicios distintos a los de auditoría, por ejemplo: 1. Asesorar al poder legislativo en el desarrollo de preguntas que se usarán en las audiencias. 2. Desarrollar métodos y enfoques sobre programas. 3. Pronosticar resultados de programas. 4. Desarrollar trabajos de investigación. En general, las GAGAS incorporan cualquier norma nueva del AICPA relevante para los aspectos financieros a menos que la GAO las excluya a través de un pronunciamiento formal. De forma similar se manifiesta la guía Miller de auditoría al expresar: “El enfoque básico que se adopta en la auditoría de los estados financieros de un gobierno local o estatal es que es un servicio similar a una auditoría de una empresa comercial ... Igualmente que en la auditoría de empresas comerciales, el auditor requerirá carta de indagaciones de auditoría y carta de manifestaciones de la gerencia”.

3. Realización y control del trabajo de auditoría en el sector privado y en el sector público.

En líneas generales, la realización secuencial del trabajo de auditoría se lleva a cabo en las fases de: planificación y programación, ejecución del trabajo, redacción y emisión del informe correspondiente.

3.1. Planificación, programación y ejecución del trabajo.

a) En sector privado, estipula la NIA 300.2, 3, 8, 9 que el auditor planificará su trabajo de manera que pueda realizar la auditoría de manera eficaz. “planificación” significa el desarrollo de una estrategia general y de un enfoque detallado para la naturaleza, programación y alcance esperados de la auditoría.

Entre las cuestiones que debe tener en cuenta el auditor en el desarrollo del plan global de auditoría se incluyen las siguientes:

— Conocimiento de la actividad del cliente.

— Conocimiento de los sistemas contable y de control interno.

— Riesgo e importancia relativa: evaluación esperada de riesgos de control e inherentes, niveles de importancia relativa, posibilidad de irregularidades significativas, identificación de áreas complejas.

— Naturaleza, programación y alcance de los procedimientos.

— Coordinación, dirección, supervisión y revisión del trabajo.

— Otras cuestiones: asunciones previas que puedan ser cuestionadas, condiciones que requieran especial atención, programaciones de los informes y otras comunicaciones con el auditado, etc.

Las normas para la ejecución del trabajo de las normas de auditoría generalmente aceptadas del AICPA expresan sus requerimientos en cuatro apartados generales, según se ha visto anteriormente.

La planificación, una vez diseñada, se lleva a cabo mediante el programa de auditoría, el cual, sirve como un conjunto de instrucciones para el personal auxiliar... Al preparar el programa, el auditor debe tener en cuenta las evaluaciones específicas de riesgos inherentes y de control, así como el nivel de seguridad que deben suministrar los procedimientos substantivos (NIA 300.10, 11).

La ejecución del trabajo planificado y programado tiene como finalidad que el auditor emita opinión sobre las afirmaciones de la dirección manifestadas en los estados financieros, las cuales pueden clasificarse como sigue (NIA 110):

— Existencia: un activo o pasivo existe en una fecha dada.

— Derechos y obligaciones: un activo o un pasivo corresponden a la entidad en una fecha dada.

— Realidad: ha tenido lugar durante el período una transacción o hecho que corresponde a la empresa.

— Integridad: no existen activos, pasivos o transacciones o hechos no registrados o cuestiones no puestas de manifiesto.

— Valoración: un activo o pasivo está reflejado por su valor adecuado.

— Medida: una transacción o hecho está reflejado por su importe adecuado y los gastos e ingresos han sido imputados al período al que corresponden.

— Presentación: cada partida ha sido puesta de manifiesto, clasificada y descrita de acuerdo con el conjunto de principios contables aplicables.

La ejecución del programa de auditoría, de tal forma que el auditor pueda concluir con la emisión de una opinión adecuada sobre la información examinada, se lleva a cabo mediante los procedimientos de auditoría, los cuales clasificamos en procedimientos de cumplimiento y procedimientos substantivos. Por otra parte, la ejecución del trabajo se hace constar en una documentación específica para este fin denominada “papeles de trabajo de auditoría”, los cuales son propiedad y de utilización privativa del auditor.

El objetivo de un procedimiento o prueba de cumplimiento es reunir evidencia relacionada con la efectividad de los controles internos para, posteriormente, determinar la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos substantivos. La razón por la que el auditor externo presta atención al sistema de control interno contable se debe, en opinión de W. A. Wallace(23), a su papel intrínseco en la generación de los estados financieros sobre los que el auditor intentará expresar una opinión. Se dan tres objetivos en el estudio de este control interno: 1. Comprobar si la entidad es auditable. El auditor determinará que, si por el mero desarrollo de los procedimientos de auditoría no puede compensar los errores y defectos de la información presentada, la entidad es inauditable. 2. Determinar el grado de coherencia que se puede asignar al control interno contable. 3. Planificar la naturaleza, los tiempos y la extensión de los procedimientos de auditoría.

El objetivo de un procedimiento substantivo es reunir evidencia en cuanto a la integridad, exactitud y validez de las aseveraciones contenidas en la información financiera. Estos procedimientos tienen su naturaleza, alcance (cantidad) y oportunidad (momento de realización). En cuanto a su naturaleza podemos clasificarlos en revisión analítica, observación, indagación, verificación de cálculos, confirmación e inspección, todos los cuales, excepto la revisión analítica, explican por sí mismos sus significados.

Según la NIA 520.3, 4, 5 se entiende por revisión analítica el análisis de ratios y tendencias significativos, incluida la investigación de partidas y fluctuaciones no consistentes con otra información relevante o que se desvíe de los importes previstos.

En ambos procedimientos, de cumplimiento y substantivo, y por razones de tiempo, coste de trabajo y conocimiento de la entidad por el auditor, se utilizan las técnicas de muestreo pertinentes.

La realización del trabajo de auditoría conlleva el riesgo de que el auditor emita una opinión errónea o inexacta sobre la empresa o entidad auditada, o, en definición de la NIA 110 sobre el riesgo de auditoría: es la posibilidad que el auditor formule una opinión no adecuada cuando existan en los estados financieros irregularidades significativas. Tiene tres componentes:

— Riesgo de control: posibilidad de irregularidades significativas que no han sido prevenidas, detectadas o corregidas oportunamente por los sistemas contable y de control interno.

— Riesgo de detección: posibilidad de que un procedimiento substantivo de auditoría no detecte una irregularidad significativa existente.

— Riesgo inherente: posibilidad de que un saldo de una cuenta o un tipo de transacción contengan irregularidades significativas, asumiendo que no están relacionadas con el control interno.

b) En el sector público rigen los mismos tipos de normas para la planificación, programación y ejecución del trabajo que para el sector privado, con la adaptación a las funciones, las finalidades y las características que son propias y distintivas del sector público. Señalamos seguidamente las particularidades que hemos encontrado aquí como más significativas, comparativamente con las normas del sector privado.

ba) Como norma adicional de planificación, en la auditoría financiera, los auditores públicos deben comunicar a la entidad auditada, a quienes han contratado o requerido sus servicios, y al comité de auditoría, información acerca de la naturaleza y alcance de las pruebas planeadas, y debe informar a los mismos sobre el cumplimiento de las leyes y regulaciones y acerca del control interno sobre la información financiera. (GAGAS, 4.6.3).

bb) En la auditoría financiera, los auditores públicos deben establecer niveles más bajos de materialidad que en el sector privado debido a la responsabilidad pública de la entidad auditada, los numerosos requisitos legales y reguladores, así como la notoriedad y sensibilidad de los programas, actividades y funciones públicas. (GAGAS 4.6.2). Dada la naturaleza concomitante del control que se ejerce sobre los entes públicos, el estudio de su control interno por el auditor no tiene como uno de sus objetivos comprobar si la entidad es auditable.

bc) El auditor financiero público deberá diseñar la auditoría para obtener una seguridad razonable: a) de detectar irregularidades significativas en los estados financieros examinados; b) detectar errores que se deriven directa y significativamente de actos ilegales; c) el auditor deberá considerar la posibilidad de que hayan ocurrido actos ilícitos indirectos. (GAGAS 4.12).

bd) En la planificación de las auditorías operativas públicas, incorporan las GAGAS (6.5) como indicaciones importantes: considerar la importancia y las necesidades de los usuarios potenciales del informe; obtener comprensión del programa para auditar y sus factores cualitativos; considerar requisitos legales y reglamentarios y los controles administrativos; identificar los criterios necesarios para evaluar las materias objeto de la auditoría.

Otro aspecto que queremos significar es que, partiendo de que la auditoría del sector público tiene más de auditoría operativa que de financiera, el auditor operativo no tiene, por regla general, poder coercitivo para hacer ejecutar las recomendaciones de su dictamen. Por ello, necesita fundamentar la convictivilidad de estas recomendaciones con una evidencia que, expuesta a los auditados, les sitúe en la autoconvicción de llevar a cabo el plan de acción que se les propone cual actores de realizaciones propias.

3.2. La redacción y emisión del informe de auditoría.

a) En el sector privado, el tipo informe para emitir por el auditor será consecuencia del trabajo realizado de auditoría según se ha clasificado ésta anteriormente. En este apartado nos referiremos al informe estándar a emitir por el auditor externo en su actividad más típica de la auditoría de los estados financieros anuales.

Las GAAS estadounidenses dedican cuatro normas a la presentación del informe de los auditores y a su contenido, según han quedado expuestas anteriormente.

Los elementos básicos del informe de auditoría están especificados en la NIA 700.5 como sigue:

a) Título;

b) Destinatario;

c) Párrafo de apertura o introductorio: i) identificación de los estados financieros auditados; ii) declaración de la responsabilidad de la dirección y de la responsabilidad del auditor;

d) Párrafo del alcance (describiendo la naturaleza de la auditoría): i) referencia a las NIA o a las normas o prácticas nacionales significativas; ii) descripción del trabajo realizado por el auditor;

e) Párrafo de opinión, conteniendo la expresión de la opinión (sin salvedades, o limpia, con salvedades, denegada o adversa) sobre los estados financieros;

f) Fecha del informe;

g) Dirección del auditor, y

h) Firma del auditor.

Cada uno de estos apartados es objeto de estudio pormenorizado debido a los efectos y las consecuencias que su cumplimentación puede tener: 1. En cuanto a las responsabilidades recíprocas entre el auditor y el auditado. 2. Sobre la imagen y el patrimonio del auditado. 3. En cuanto a las responsabilidades del auditor por las consecuencias que su interpretación pueda tener en las decisiones que adopten los usuarios del informe en función de la información recibida.

En cualquier caso, el informe del auditor externo no es un certificado. Certificar significa afianzar o dar por cierto algo. La información financiera contiene, por su propia naturaleza, estimaciones subjetivas que obviamente no pueden ser objeto de certificación. El auditor emite una opinión técnica basada en los elementos de juicio disponibles.

b) En cuanto al informe de auditoría en el sector público, se refiere la guía Miller de auditoría a la auditoría de un ente público realizada por un auditor profesional independiente como sigue:

a) El auditor debe indicar en su informe que la auditoría se condujo de acuerdo con las normas de auditoría gubernamental y que se emitieron los informes adicionales (los mencionamos seguidamente).

b) Se requiere la preparación de dos informes adicionales cuando el auditor debe auditar una entidad gubernamental de acuerdo con las normas de auditoría gubernamental: 1. Un informe preparado sobre el trabajo con los controles internos realizado por el auditor como parte de la auditoría y 2. Un informe separado sobre el trabajo con respecto al cumplimiento de las leyes, reglamentos, contratos, y acuerdos de subsidios realizado por el auditor como parte de la auditoría.

En las normas sobre preparación, contenido y presentación de informes de nuestra intervención general de la administración del Estado, IGAE, encontramos las siguientes características sobresalientes en los informes de auditoría del sector público español (exposición extractada).

Plazo de entrega del informe:

a) Durante la ejecución de la auditoría, el equipo auditor puede considerar que determinados asuntos, por su significación y magnitud, deben ser puestos en conocimiento inmediato de los responsables de la entidad o del programa auditado. Se deberá notificar mediante informes previos parciales, a fin de permitir acciones correctivas con anterioridad a la elaboración de los informes finales. Los informes parciales deberán indicar claramente su carácter provisional y en ningún caso pueden ser substitutivos del informe escrito final.

Contenido del informe.

b) Título del informe e identificación de las personas, entidades u órganos auditados y del de aquellos a los que va dirigido el informe.

c) Competencia y razones del control financiero, explicitando las razones por las que se efectúa la actuación auditora, constatando con base en qué mandato o en función de qué competencia se ha decretado la auditoría.

d) Objetivos y alcance del trabajo desarrollado.

e) Declaración de que el trabajo ha sido realizado de acuerdo con las normas técnicas de auditoría establecidas.

f) Los resultados de la auditoría y, cuando sean aplicables, las conclusiones obtenidas. En lo referente a la auditoría ope-rativa, generalmente los resultados de la investigación auditora deberán contener los siguientes elementos: Criterio, estándares de medición empleados; condición, es una situación dada que ha debido ser determinada y documentada durante la auditoría; efecto, es la medida de una consecuencia o del impacto logrado por un programa; causa, el motivo de una desviación o el programa que origina un cambio.

g) El alcance de la auditoría acerca de la verificación de los controles internos.

h) En su caso, recomendaciones para introducir mejoras que ayuden a corregir las áreas problemáticas o las debilidades detectadas.

i) Mención expresa del grado de observación de la legislación aplicable. Se incluirán en el informe todos los incumplimientos y abusos significativos que hayan sido detectados. Incumplimiento comprende actos ilegales o inobservancia de cláusulas contractuales o de acuerdos sobre subvenciones. Abuso se denomina a toda conducta que en una organización, programa, actividad o función pública se desvía de las expectativas sociales de conducta prudente.

Cuando se trate de actos que presuntamente puedan considerarse delictivos, el responsable de la auditoría los pondrá, inmediatamente y sin esperar a que concluya la auditoría, en conocimiento de los órganos directivos de la IGAE.

j) Descripción de los logros más notables alcanzados por la entidad auditada.

k) Indicación de las posibles consecuencias negativas que puedan derivarse de no corregir las deficiencias señaladas.

l) Identificación de todas aquellas cuestiones que pudieran requerir un estudio más amplio y preciso, para efectos de ser tenidas en cuenta en la planificación de futuras auditorías.

m) Referencias a las informaciones relevantes excluidas del informe por su confidencialidad y que deberán figurar en un informe separado.

n) Las alegaciones que hayan hecho los responsables de la entidad, programa o actvidad auditada.

o) Limitaciones encontradas en la aplicación de las normas y procedimientos de auditoría.

p) La fecha de emisión del informe y la firma del auditor o auditores. Esta fecha será la del momento final de su elaboración; además se hará constar la fecha del último día de trabajo en los locales de la entidad.

q) Reconocer las dificultades o circunstancias adversas en las que se desenvolvían los responsables de la gestión de la entidad auditada, en los supuestos en que esto suceda (IGAE, pp. 91-93).

Lógicamente, el contenido del informe de auditoría del sector público es acorde con las exigencias que por norma se exige a la auditoría en este sector, ya expuestas.

3.3. Control de efectividad de la auditoría. Los comités de auditoría.

Como órganos supremos de control institucionalizado de la efectividad de la actividad auditora, están los comités de auditoría.

a) En el sector privado, los comités de auditoría son entes colegiados compuestos por administradores o directivos no dirigentes de la compañía, cuya misión se puede expresar como sigue:

— Asegurar al consejo de administración que la situación de los controles garantiza la salud financiera de la compañía y que los principios de ética de los negocios que la compañía tiene establecidos se respetan por el conjunto de los empleados a todos los niveles de jerarquía.

— Fijar las orientaciones de trabajo de los auditores y revisar los resultados de sus investigaciones, en nombre del consejo de administración.

— En España, el código de buen gobierno de las sociedades, recogido en el informe Olivencia, recomienda la creación, entre otras, de una comisión de auditoría en el seno del consejo de administración, formada por consejeros expertos en materia de información y control contable, siendo sus cometidos básicos: evaluar el sistema de verificación contable de la sociedad, velar por la independencia del auditor externo y revisar el sistema de control interno.

Instituidos estos comités a partir de un informe de la bolsa de Nueva York a la junta de gobernadores, en 1939, la declaración del comité ejecutivo del AICPA de 20 de julio de 1967 recomendó que “todas las compañías a cuya participación en su capital tuviese acceso el público en general, nombren comités compuestos por directores externos a la compañía ... para nombrar a los auditores independientes y para discutir con los auditores internos su trabajo”(24).

El posicionamiento del instituto de auditores internos sobre los comités de auditoría de 3 de julio de 1985 contempla la auditoría interna “como un recurso a nivel de la sociedad, soporte del comité de auditoría. El director de auditoría interna tendrá comunicación directa con el comité de auditoría”.

b)La semblanza de los comités de auditoría en el sector público la exponemos en las siguientes referencias(25).

En Australia, tres cuartas partes de la entidades públicas tienen constituido un comité de auditoría. En cuanto a su formación, recomienda la ANAO (Oficina Nacional de Auditoría de Australia): es importante que, por lo menos, un miembro tenga un perfil de contabilidad y auditoría. También puede ser apropiado incluir miembros con titulaciones o experiencias en disciplinas relacionadas con el funcionamiento de la entidad. Es apropiado que, al menos un miembro del comité sea reclutado de la dirección ejecutiva de la entidad.

La financiación pública de las universidades en el Reino Unido, se lleva a cabo a través de los Higuer Education Funding Council, HEFC. La concesión de subvención global lleva aparejada una serie de obligaciones incluidas en un importante documento/convenio denominado “memorandum financiero”. Entre las exigencias destacamos las siguientes:

— Aplicar el código de prácticas de auditoría.

— Mantener un servicio de auditoría interno.

— Constituir un comité de auditoría.

— Presentar un informe anual de auditoría interna.

— Permitir el acceso sin restricciones al servicio de auditoría del HEFC.

Como competencias del comité de auditoría de las universidades del Reino Unido están las siguientes (extractadamente): 1. Proponer a los órganos rectores el nombramiento de auditores externos. 2. Discutir las limitaciones y salvedades que puedan surgir de los informes previsionales y financieros.

3. Reflexionar y aconsejar a los órganos rectores sobre el nombramiento y términos de contratación del jefe de auditoría interna. 4. Revisar la evaluación de las necesidades de los auditores internos y el plan de auditoría. 5. Mantener bajo escrutinio la eficacia de los sistemas de control interno. 6. Garantizar que todas las pérdidas significativas han sido investigadas adecuadamente y que los auditores internos y externos han sido informados. 7. Asegurarse de la existencia de medidas satisfactorias para promover la economía, la eficiencia y la eficacia. 8. Recibir todos los informes relevantes de la oficina nacional de auditoría y del servicio de auditoría del Council. 9. Controlar anualmente el funcionamiento y la eficacia de los auditores externos e internos. 10. Analizar el borrador del presupuesto anual en presencia de auditores externos.

En nuestra opinión, los comités de auditoría deben estar compuestos, lo mismo en el sector privado que en el sector público, por un grupo de miembros informativos, internos de la entidad, y otro grupo de miembros consultivos, externos a la entidad y representantes de grupos de intereses concretos en la misma.

4. Conclusiones.

1. En el ejercicio de su actividad, el auditor encontrará entidades cuya pertenencia al sector privado o al público esté fuera de toda duda, y por tanto, la normativa para aplicar en su trabajo. Pero encontrará también casos en los que la problemática principal puede consistir en: a) Distinguir adecuadamente en la conceptuación de sector privado-sector público. b) Los casos en que ambos sectores se traslapan para constituir lo que hemos denominado como sector intermedio o sector mixto. c) En el sector público, y en el que hemos denominado sector mixto, opinar sobre la idoneidad de las políticas para conseguir la asignación de recursos y la distribución de recursos, en el marco de la dicotomía equidad-eficiencia.

2. El auditor encuentra documentación financiera previsional para el largo plazo y para el corto plazo en el sector privado y en el sector público (aquí solo para empresas públicas), con las siguientes diferenciaciones: a) En el sector privado, el presupuesto combina y coordina las fuerzas de la organización en un único plan de acción, no estando obligatoriamente institucionalizada la documentación de su ejecución. b) En el sector público, el presupuesto es básicamente un instrumento con el que el poder legislativo controla la política económica del ejecutivo. Están institucionalizadas las fases de su ejecución, llevando ésta implícita una imputación contable analítica en su realización.

3. En la documentación para seguimiento operativo y de evaluación de resultados, encuentra el auditor lo siguiente: a) En el sector privado puede ser de regulación privada o pública, mientras que en el sector público tiende al modelo de regulación pública. b) La documentación del sector público participa en su redacción de los principios contables generalmente aceptados para el sector privado y para el sector público. c) Los estados financieros anuales del sector público incluyen el estado de liquidación del presupuesto, documento que no se incluye en el sector privado.

4. El auditor del sector público deberá tener la formación técnico-profesional exigida para el sector privado, y además, conocimientos de: contabilidad pública, principios, normas y procedimientos presupuestarios (públicos), derecho administrativo y financiero, funcionamiento, organización y características del sector público.

5. Igualmente, los principios éticos exigidos al auditor público son los mismos que en el sector privado y, adicionalmente, debe saber entender, comprender y aportar soluciones a las influencias, presiones y limitaciones a que puede dar lugar el conflicto entre los momentos volitivo (político) y operativo (técnico) con que se llevan a cabo ciertas actuaciones en el sector público.

6. Tampoco encontrará el auditor gran diferencia entre los principios contables generalmente aceptados aplicables al sector privado y al sector público, al que le son de aplicación todos los del sector privado. En los principios aplicables en el sector público se encuentran los criterios de la ejecución presupuestaria para la transparencia de la información y la salvaguarda de los intereses de administrados y terceros.

7. En el sector privado, existen normas de auditoría externa, financiera y normas de auditoría interna u operativa. En las normas de auditoría del sector público, el término “auditoría” incluye tanto la financiera como la operativa. Estas normas incorporan las normas para la planificación, programación y ejecución del trabajo, y emisión de informes del sector privado y, adicionalmente, entre otros requerimientos, la revisión del cumpli-miento de leyes y regulaciones. De la misma forma que en el sector privado, estas normas regulan servicios de los auditores distintos de la auditoría.

8. Otras particularidades en la realización de la auditoría del sector público y la del sector privado, y en la emisión del informe son: a) Dado el control concomitante que se ejerce sobre los entes públicos, el estudio del control interno por el auditor no tiene aquí como una de sus finalidades comprobar si la entidad es auditable. También, se establecen niveles más bajos de materialidad, siendo, así mismo, más bajos los riesgos de control y de detección que en el sector privado. b) El auditor financiero del sector público diseñará su trabajo para detectar errores derivados de actos ilegales y la ocurrencia de actos ilícitos. En el sector privado, el auditor fianciero puede detectar estos actos, pero no es la finalidad de su trabajo. c) El informe de auditoría del sector público, lo mismo si es emitido por un auditor del propio sector público, que por un profesional independiente, debe referirse a los controles internos y al cumplimiento de leyes, reglamentos y contratos. En el sector privado, el auditor financiero no está obligado a referirse a estos controles ni cumplimiento. d) En el sector público se pueden emitir informes previos parciales provisionales antes de terminar el trabajo de campo. En el sector privado solo se emite el informe definitivo final. e) En el sector privado, el informe no puede ser un certificado. En el sector público sí lo es, según se desprende de las funciones que se otorgan por ley al auditor general del Canadá.

9. En los comités de auditoría del sector público, al igual que en los equipos de trabajo de campo, han de haber especialistas en la actividad de la entidad controlada.

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(2) Isoard y Jiménez de Sandi, C.A. Auditoría de las operaciones del gobierno. Efectividad, eficacia y eficiencia del gasto público. México: Fondo de Cultura Económica. 1979, p. 25.

(3) Cervera Notari, M. Curso de auditoría para entidades locales. Madrid: Consejo Superior de Colegios de Titulados Mercantiles y Empresariales. tomo I. 1998, pp. 33 y ss.

(4) Cervera Notari, M. Op. cit.

(5) Sánchez Arroyo, G. La contabilidad en entidades sin finalidad lucrativa. Madrid: Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. 1990, p. 44.

(6) Santos Andrés, E. Causas de intervención del Estado en una economía de mercado. Madrid: Dirección de Estudios del Instituto Nacional de Industria. 1976.

(7) Dodero Jordán, A. Apuntes de contabilidad pública. Parte I: introducción y contabilidad presupuestaria. Madrid: Universidad San Pablo-CEU. 2000, p. 1.

(8) Barrantes Barrantes: Op. cit., pp. 175, 179 y ss.

(9) Nares de Francisco, F. y Miguel Gandarillas, M. Seminario “Auditoría del control presupuestario y de gestión” impartido en el Instituto de Auditores Internos de España (trabajo inédito). Madrid: 1997.

(10) Moreta Santamaría, A. Técnicas presupuestarias modernas. Madrid. Consultores de las administraciones públicas. En: Revista Análisis Local. Número Extraordinario 2 de 2000.

(11) Gonzalo Angulo, J. A. y Tua Pereda, J. Introducción a la contabilidad internacional. Madrid: Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. 1988, p. 72.

(12) Sierra González, E. M. Tesis doctoral “Evolución de la normativa contable en Colombia”. Universidad Complutense de Madrid. 2000, pp. 287, 288.

(13) Dodero Jordán, A. Tesis doctoral “Evolución de las estructuras contables en las Administraciones Municipales”. Madrid: Universidad San Pablo-CEU. 2000, p. 393.

(14) International Federation of Accountants. Guías internacionales de formación de las NIA. Op. cit.

(15) American Institute of Certified Public Accountants: Codification of statements on auditing standards. New York: N.Y. American Institute of Certified Public Accountants, Inc. 1999.

(16) Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas: Normas técnicas de auditoría. Madrid: 1991.

(17) Bayley, L. P. Guía de auditoría. Madrid: Harcourt Brace de España, S.A. 1998.

(18) Whittington, O. R. & Pany, K. Auditoría. Un enfoque integral. Santafé de Bogotá: McGraw-Hill Interamerica, S.A. 2000, p. 35.

(19) Institución privada de ámbito mundial con sede en el estado norteamericano de Florida. Actualmente está instituida en más de 100 países y agrupa a unos cincuenta mil profesionales. En nuestro país, la entidad correspondiente es el instituto de auditores internos de España.

(20) Cámara de Cuentas de Andalucía. Normas de auditoría del sector público. Versión en castellano de las normas de auditoría del sector público de la U.S. General Accounting Office, GAO. Sevilla. 1999.

(21) Instituto de Auditores Internos de España. La oficina del auditor general del Canadá. Madrid: Revista Auditoría Interna Nº 43. 1995.

(22) Sawyer, L.B. Op. cit., pp. 1103-1106.

(23) Wallace, W. A. Handbook of internal auditing controls. Englewood Cliffs. N. J. 1991, pp. 25, 26.

(24) Sawyer, L. B. Op. cit., p. 1119.

(25) Arias Rodríguez, A. Los comités de auditoría en el sector público: dos experiencias del mundo anglosajón. Madrid. En: Revista Técnica del Instituto de Auditores-Censores Jurados de Cuentas de España, Nº 13, 1998.