La aceptación de las normas internacionales de contabilidad: un proceso no exento de dificultades

Revista Nº 10 Abr.-Jun. 2002

Julita García Diez 

Pedro Lorca Fernández 

Doctores en Ciencias Económicas y Empresariales 

Profesores de Economía Financiera y Contabilidad 

Universidad de Oviedo, España 

1. Introducción

Los procesos de integración económica y de globalización han provocado que la empresa amplíe las miras de su negocio más allá de las fronteras nacionales. De este modo, pasa a interrelacionarse con entidades e individuos de diferentes países y por ello es preciso un lenguaje contable común, que permita comparar los resultados y valorar la gestión.

El hecho de que sea muy positivo alcanzar esta comparabilidad no quiere decir que sea sencillo, pues existen numerosos obstáculos que dificultan el alcanzar un nivel suficiente de armonización. No obstante, las Normas Internacionales de Contabilidad — NIC, o, en su acrónimo inglés, IAS: International Accounting Standards—, que en su día desarrolló el International Accounting Standards Committee, IASC, están dando sus frutos, pues cada vez son aceptadas por mayor número de empresas, organizaciones, mercados de valores y países. Dichas normas se están difundiendo de forma exponencial a lo largo de todo el planeta.

Pese a que se trata de unas normas con vocación mundial, este trabajo se circunscribe al análisis de su expansión en el área iberoamericana, estudiando el grado de diversidad existente entre las normas de seis países y las del citado organismo internacional. Tras la finalización en 1999 del programa básico de normas contables del IASC, éste se vio apoyado desde los organismos reguladores de los mercados de valores, puesto que en mayo de 2000 la International Organization of Securities Commissions, IOSCO, emitió un informe en el que recomienda su adopción sometida, en ciertos casos, a una serie de condiciones. Partiendo de los problemas que identificó la IOSCO en las NIC y de los resultados de dos trabajos, publicados en 2000 y 2001, realizados por siete de las grandes firmas multinacionales de auditoría y consultoría, los objetivos del presente artículo son identificar las normas que presentan mayor problemática a la hora de su aceptación por los Estados iberoamericanos de referencia, así como apuntar algunas explicaciones sobre las razones de las diversas situaciones en cuanto a su incorporación por los seis países analizados.

2. La armonización contable a través de las Normas Internacionales de Contabilidad

Cuando se expanden las actividades de una empresa en diferentes países, se hace preciso analizar por usuarios que utilizan sistemas contables que no son coincidentes la información financiera que presenta. Dicho de otro modo, cuando en un país existen entidades que elaboran su información contable siguiendo sus propios criterios nacionales no es posible llevar a cabo una comparación con garantías. Esta problemática se ha agudizado con la internacionalización de la economía en los últimos años, lo que ha hecho que no se pueda demorar por más tiempo dar respuesta a la demanda de una mayor armonización. Por ello, no es de extrañar que un cuerpo de normas completo y coherente, proveniente de un organismo internacional independiente, haya logrado alcanzar, no sin esfuerzos y reveses, un claro protagonismo en todo el mundo.

Las NIC han sido emitidas por el IASC, fundado en 1973, mediante acuerdo realizado por organizaciones profesionales de nueve países. Uno de sus objetivos fundamentales, expresamente señalado en su Constitución, era: “formular y publicar, buscando el interés público, normas contables que sean observadas en la presentación de los estados financieros, así como promover su aceptación y observancia en todo el mundo”. Por pertenecer al sector privado, sus normas carecen de carácter vinculante, no pudiendo ser impuestas directamente. De ahí que para conseguir su aceptación se exija a sus miembros asumir el compromiso de difundirlas, persuadir a los organismos reguladores de sus respectivos países para promover su adopción y fomentar su aplicación nacional e internacional.

Desde su creación hasta el año 2001, en que el IASC fue sustituido por el International Accounting Standards Board, IASB, publicó cuarenta y un NIC, y creció de tal modo que entre sus miembros se hallan organizaciones de más de cien países, representando a casi dos millones y medio de profesionales de la contabilidad de todo el mundo. El reemplazo del IASC por el IASB no afectó a la naturaleza de las NIC, pues en abril de 2001 este último aprobó una resolución asumiendo que todas las emitidas hasta entonces continuaban siendo aplicables, a menos que fueran modificadas o suprimidas. Las normas que elabore el nuevo organismo llevarán el nombre de International Financial Reporting Standards, IFRS, aunque hasta el momento no ha visto la luz ninguna, pese a estar varias en proyecto, razón que justifica que en el presente trabajo se haga referencia siempre a las NIC, que continúan siendo designadas de ese modo, y al IASC, por ser quien las emitió.

En un principio las NIC contemplaban muchos tratamientos opcionales y tenían el carácter de lista alternativa de las “mejores prácticas” encontradas bajo diferentes sistemas, con una fuerte inclinación hacia las implantadas en el área anglosajona(1). En otros términos, siguiendo un enfoque descriptivo, el IASC proponía dos o más opciones aceptables para casi todos los temas, consiguiendo así evitar los problemas derivados de las distintas culturas y sistemas legales de los países. Esta forma de proceder fue criticada, ya que, como señala Herrera (1995, p. 22), el IASC realmente no estaba produciendo normas internacionales, sino más bien codificando las normas existentes en los distintos países y dándoles su bendición bajo el título de “alternativas permitidas”.

La elección de un modelo tan flexible fue muy cuestionada(2), existiendo un convencimiento generalizado de que la multiplicidad de opciones contempladas en las NIC era uno de los principales factores que dificultaban la consecución de un mayor grado de comparabilidad, a la vez que permitió lo que llegó a conocerse, según López Combarros (1997, pp. 613-614), como “contabilidad light IASC” —una selección de las alternativas menos molestas de las normas del IASC—, prácticas que persistieron con posterioridad (Cairns, 1997b, 1998 y 1999a, b y c).

En sus trece primeros años de vida, el IASC aprobó veintiséis normas, las cuales, a juicio de Zeff (1999, p. 6), actuaron como lineamientos generales que favorecieron a las entidades de contabilidad en países en vías de desarrollo, si bien pocos Estados con mercados de valores importantes les prestaron atención real, al no ser entonces la armonización internacional un asunto crucial para esos mercados.

Tras esta fase inicial, el IASC entró en una nueva etapa tendente a mejorar la comparabilidad de los estados financieros, suprimiendo la excesiva opcionalidad en las NIC existentes hasta la fecha y evitándola en aquéllas que pudieran publicarse posteriormente.

Se iniciaba así a finales de los ochenta un proceso de revisión que iba a introducir mayor rigidez en sus pronunciamientos con miras a progresar en la armonización internacional de la contabilidad. Para tal fin se hacía necesario un nuevo enfoque más normativo y una base conceptual que permitiera discriminar entre las posibles alternativas existentes para cada tema, razón por la cual el IASC puso en práctica dos vías principales de actuación:

1. Elaborar un “Marco Conceptual para la elaboración y presentación de los estados financieros” que cubriera el vacío de una estructura teórica, con el fin de dotar de congruencia y consistencia interna a las normas. El mismo fue aprobado en abril de 1989 y se convirtió en el elemento básico de referencia para elegir y descartar entre tratamientos alternativos de las NIC.

Era un paso imprescindible, pues como se concluyó en la XX Conferencia Interamericana de Contabilidad, para que la armonización sea posible es preciso un debate conceptual que trate de hacer mínimas las diferencias teóricas y que busque el consenso en lo profesional alrededor de los conceptos fundamentales (García Castañeda et al., 1997, p. 22).

2. Emprender un “Proyecto de Comparabilidad” para elevar la calidad de los estándares y recuperar el respeto perdido por el exceso de alternativas. Con tal fin se creó el IASC Comparability-Steering Committee que emitió en enero de 1989 el documento Comparability of Financial Statements —ED 32—, en el que se proponía la supresión de posibilidades de elección, siempre que fuera posible, con el objetivo de eliminar la variedad de opciones existentes en las NIC. La reconsideración de cada uno de los temas del ED 32, escuchando las sugerencias y comentarios recibidos, dio lugar en julio de 1990 a la emisión del statement of intent sobre comparabilidad de los estados financieros, que planteaba la eliminación de veintiún alternativas en una decena de normas. Con esta importante iniciativa, el IASC pretendía generar unas normas que pudieran ser recomendadas y aceptadas en los principales mercados de valores del mundo.

El Proyecto de Comparabilidad se completó, en noviembre de 1993, con la aprobación de diez normas revisadas(3) —NIC 2, 8, 9, 11, 16, 18, 19, 21, 22 y 23—reduciendo las opciones contempladas, limitándolas a una, o en todo caso, cuando no fue posible, a dos, una llamada “tratamiento de referencia” y otra “tratamiento alternativo permitido”. Dichas normas comenzaron a ser efectivas para ejercicios iniciados a partir del 1º de enero de 1995, dando paso a un segundo grupo formado por dieciocho más, en las que no existen apenas cambios sustantivos, que fueron aprobadas en noviembre de 1994 —NIC 1, 4, 5, 10, 12, 13, 14, 15, 17, 20, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30 y 31—.

La posterior revisión de la NIC 1 en 1997 supuso otro paso más para evitar la contabilidad light IASC, puesto que en ella se señala expresamente que, para los períodos que comiencen a partir del 1º de julio de 1998, las empresas solo pueden afirmar que sus estados financieros se ajustan a las NIC cuando cumplan con todas ellas y apliquen sus interpretaciones.

El IASC tiene que garantizar que sus normas son usadas correctamente, puesto que, no solo es necesario contar con unas buenas normas, sino también que sean rigurosamente aplicadas. No basta con que los países o los mercados de valores digan que siguen o permiten las NIC. No obstante, subsisten problemas a la hora de su aplicación, ya que junto a la armonización de los estándares contables es preciso el establecimiento y aceptación internacional de requisitos de calificaciones profesionales mínimas para que los contadores continúen prestando servicios efectivos a los clientes internacionales y sigan siendo líderes de los negocios en un ambiente económico global (Edwards, 1994, p. 191).

Otro problema con el que se encontraba el IASC era que existían algunos aspectos recogidos en las normas que podían ser objeto de un tratamiento divergente o inaceptable en ausencia de mandato de aplicación. Por este motivo se creó en 1997 el Standing Interpretations Committee, SIC, iniciándose así la publicación de las Interpretations of International Accounting Standards, las cuales, a pesar de no tener el carácter de normas, poseen una enorme importancia para la implantación y adecuada aplicación de las mismas(4).

A la vista de la actividad desempeñada por el IASC —pueden verse en el cuadro 1 las NIC aprobadas hasta el momento presente— parecía existir acuerdo en que era un organismo necesario como agente encargado de armonizar diferencias nacionales, aunque se cuestionase si se tenía el IASC idóneo (Wallace, 1990, p. 21). Ello justificó el surgimiento de propuestas para modificar la estructura del IASC con dos objetivos principales: dotar de mayor agilidad a su funcionamiento y superar los intereses particulares de un número tan amplio de miembros en el avance hacia normas internacionales. El proceso culminó con la reforma(5) que fue aprobada en mayo de 2000 y que dio lugar posteriormente al IASB.

Cuadro 1

Normas internacionales de contabilidad aprobadas por el IASC

TítuloÚltima versión
1Presentación de estados financierosRevisada en 1997
2ExistenciasRevisada en 1993
3Estados financieros consolidadosReemplazada por las NIC 27 y 28
4Contabilización de las amortizacionesReemplazada por las NIC 16, 22 y 38
5Información que debe incluirse en los estados financierosSustituida por la NIC 1
6Tratamiento contable de las variaciones en los preciosReemplazada por la NIC 15
7Estado de flujos de tesoreríaRevisada en 1992
8Beneficio neto o pérdida neta del ejercicio, errores fundamentales y cambios en los criterios contablesRevisada en 1993
9Gastos de investigación y desarrolloReemplazada por la NIC 38
10Tratamiento contable de las contingencias y los sucesos acaecidos tras el cierre del balanceRevisada en 1999
11Contratos de construcciónRevisada en 1993
12Impuesto sobre beneficiosRevisada en 2000
13Presentación de activos y pasivos circulantesReemplazada por la NIC 1
14Información segmentadaRevisada en 1997
15Información para reflejar los efectos de cambios en los preciosReformada en 1994
16Propiedad, planta y equipoRevisada en 1998
17Contabilidad de los arrendamientosRevisada en 1997
18IngresosRevisada en 1993
19Retribuciones de los empleadosRevisada en 2000
20Contabilidad de subvenciones oficiales y presentación de ayudas estatalesReformada en 1994

TítuloÚltima versión
21Efectos de las diferencias de cambio en moneda extranjeraRevisada en 1993
22Combinaciones de empresasRevisada en 1998
23Costes financierosRevisada en 1993
24Información sobre terceros vinculadosReformada en 1994
25Contabilidad de las inversiones y remplazada en partes por las NIC 38, 39 y 40Reformada en 1994
26Contabilidad de los planes de pensiones por jubilaciónReformada en 1994
27Estados financieros consolidados y contabilización de las inversiones en filialesRevisada en 2000
28Contabilización de las inversiones en empresas asociadasRevisada en 2000
29Información financiera en economías hiperinflacionariasReformada en 1994
30Información a suministrar en los estados financieros de bancos y establecimientos financieros similaresReformada en 1994
31Información financiera de las inversiones en empresas coparticipadasRevisada en 2000
32Instrumentos financieros. Contabilización y presentaciónRevisada en 2000
33Beneficios por acciónFebrero de 1997
34Estados financieros intermediosFebrero de 1998
35Explotaciones no continuadasJunio de 1998
36Deterioro del valor de los activosJunio de 1998
37Provisiones, pasivos y activos contingentesSeptiembre de 1998
38Activos intangiblesSeptiembre de 1998
39Instrumentos financieros: reconocimiento y valoraciónRevisada en 2000
40Inversiones inmobiliariasAbril de 2000
41AgriculturaFebrero de 2001
Fuente: Elaboración propia a partir de información obtenida de la página web del IASB

De la lectura del cuadro 1, fácilmente se aprecia que, como resultado de la labor del IASC, hoy en día se dispone de un cuerpo completo de normas, elaboradas con una gran técnica y conforme a un Marco Conceptual(6). De esta forma las empresas disponen de una interesante opción para presentar su información con unos elevados estándares de calidad y, al mismo tiempo, conseguir la comparabilidad de la misma. Si bien, aunque queda todavía mucho por hacer en este terreno, el proceso de emisión de normas internacionales se ha mostrado sumamente dinámico y con una aceptable capacidad de adaptación, sensación que se refuerza si se tiene en cuenta la diversidad existente y la complejidad que supone elaborar una norma de este tipo (Tua Pereda, 1999, p. 105). En cualquier caso, de lo que no cabe duda es de que para lograr la definitiva expansión de las NIC se requiere su aceptación por los mercados de capitales, cuestión a la que se dedica el siguiente epígrafe.

3. Los mercados de valores como impulsores de las Normas Internacionales de Contabilidad

Los mercados bursátiles constituyen una de las vías más efectivas para progresar en la comparabilidad de la información financiera internacional, debido a los requisitos informativos exigidos a las sociedades cotizadas, de ahí que la homogeneización de los mismos suponga un impulso definitivo en el itinerario armonizador. Ello hace especialmente relevante el trabajo coordinado del IASC/IASB con los organismos reguladores de los mercados de valores, destacando a este respecto los realizados con la IOSCO.

La IOSCO está integrada por los organismos reguladores de las bolsas más importantes del mundo(7). Entre sus miembros destaca la Securities and Exchange Commission, SEC, que tuvo un papel importante en el fortalecimiento de la IOSCO en los años ochenta. Su principal órgano decisor es el Comité Técnico, del cual forma parte la SEC; actúa por consenso, lo que implica que es precisa la unanimidad —la SEC debe estar de acuerdo—, aunque sus resoluciones no son vinculantes para sus miembros. Dicho Comité constituyó en 1988 el Grupo de Trabajo Nº 1 —Multinational Disclosure and Accounting—, que asiste al IASC y cuyos objetivos son:

Intensificar la comparabilidad de los estados financieros.

Reducir los costes de las compañías multinacionales que deben presentar estados financieros de acuerdo con diferentes normas nacionales.

Alcanzar el mutuo reconocimiento de los informes financieros de las empresas multinacionales.

Fruto del entendimiento entre el IASC y la IOSCO fue el anuncio en 1987 de su intención de trabajar juntos para establecer un conjunto de normas contables que fueran usadas en los mercados de capitales más importantes del mundo. Ambos estaban preocupados por la libertad de elección en numerosas NIC, y la IOSCO fue una gran impulsora para que el IASC acometiera el proyecto de eliminar alternativas contables y garantizar que sus normas fueran suficientemente detalladas y completas, contuviesen adecuadas declaraciones y estuvieran preparadas con un visible compromiso por satisfacer las necesidades de los usuarios de los estados financieros. Esta aproximación y el estilo del encargo llevaba indudablemente el sello de la SEC.

El siguiente paso era que los diferentes organismos reguladores de los mercados de valores aceptaran las normas, para lo cual era preciso persuadir a la SEC, de modo que permitiera a las sociedades foráneas adoptar las normas del IASC sin necesidad de conciliar con los US GAAP, pero la SEC se mantuvo firme. Sin embargo, con la aprobación a finales de 1992 de la NIC 7 —Cash Flow Statements— pese a que no formaba parte del Proyecto sobre Comparabilidad, pareció producirse un notable avance, porque fue aceptada en 1993 por la IOSCO y admitida por la SEC para las empresas extranjeras. Con esta decisión la IOSCO y la SEC mostraban su apoyo público al programa de trabajo del IASC; no obstante, en términos sustanciales, la NIC 7 era muy similar al FASB''s Statement of Financial Accounting Standards 95 —Statement of Cash Flows—, aprobado en 1987, por lo que la aceptación de la NIC 7 no supuso de modo alguno un significativo alejamiento de los US GAAP (Zeff, 1999, p. 8).

Una vez que el IASC completó la revisión de las diez normas contempladas en el Proyecto de Comparabilidad, las envió a la IOSCO para su evaluación. Pese a las grandes expectativas abiertas, el hecho es que el Grupo de Trabajo Nº 1 se encontró con algunos problemas en las normas revisadas y anunció que retrasaría el examen de más normas hasta que el conjunto completo de veinticuatro NIC estuviera enteramente revisado, lo cual contravenía la determinación inicial de la IOSCO que tenía la intención de juzgar las normas por etapas.

Cuando por fin la IOSCO realizó el examen completo de las normas indicadas no se alcanzó el resultado deseado, pues tan solo comunicó al IASC la aceptación de catorce NIC, concretamente, las NIC 2, 8, 11, 16, 18, 20, 21, 22, 23, 24, 27, 28, 29 y 31 —las NIC 27 a 31 fueron aprobadas entre 1989 y 1991—, que incluían ocho de las diez normas del Proyecto de Comparabilidad, además de la NIC 7 ya admitida previamente. Ahora bien, como apunta Carey (1997, p. 8), aceptables no quiere decir adoptadas, la IOSCO solo adoptó la norma 7. Por el contrario, rechazó cuatro normas, entre las que se encontraban las NIC 9 y 19 —que formaban parte del Proyecto de Comparabilidad— y las NIC 10 y 17. Por último, señaló seis normas que requerían una revisión —NIC 1, 5, 12, 13, 14 y 25—, la cual comenzó inmediatamente el IASC.

4. El acuerdo definitivo entre el IASC y la IOSCO

No está claro qué estuvo desacertado y por qué no fue posible aprobar el conjunto completo de normas. Algunos sugieren que la retirada de la conciliación con el tratamiento de referencia hizo que la IOSCO perdiera la confianza. Otros señalan que la SEC se sintió fortalecida con respecto a la atracción de sociedades extranjeras después de la admisión en 1993 de Daimler Benz en la Bolsa de Nueva York. Sharpe, secretario general del IASC, atribuyó el no haber alcanzado un acuerdo a una falta de comunicación.

En cualquier caso, durante la conferencia de la IOSCO, en julio de 1995, se produjo un hito histórico en el desarrollo de las NIC(8). Ambos organismos alcanzaban un compromiso para completar a mediados de 1999 el programa de trabajo del IASC con el fin de conseguir un núcleo central de normas —core standards— de alta calidad que fuera aceptado por las bolsas de valores de todas las organizaciones miembros de la IOSCO. Cabe hacer hincapié en el requisito de la alta calidad, exigencia siempre reiterada por la SEC, pues como señaló su presidente, Levitt (1998, p. 10), el éxito de los mercados de capitales depende directamente de los sistemas contables y de revelación; cuando estos últimos se basan en altos estándares de calidad proporcionan a los inversores seguridad y credibilidad en los informes financieros, ya que sin la confianza del inversor los mercados no pueden prosperar.

Es evidente que el acuerdo era un paso clave para el futuro del IASC, si bien no solo iba a conllevar la implantación de las NIC por las empresas cotizadas, sino que también implicaba que la IOSCO iba a tomar parte a la hora de determinar las líneas de trabajo del IASC, pudiendo además aceptar o rechazar las NIC individualmente (Cairns, 1997a, p. 62).

Las razones de la IOSCO para llegar a este acuerdo son fáciles de entender. La existencia de un cuerpo único de normas contables, que garantice la comparabilidad de la información de las empresas que desean acceder a los mercados financieros, lograría evitar los problemas de falta de credibilidad que producen las discrepancias de valores obtenidos para una misma empresa según distintas prácticas contables.

El hecho de que se pudiera conseguir en el plazo previsto no era tan importante como el compromiso de seguir avanzando en esta dirección, satisfaciendo a todas las partes interesadas. En la reunión de marzo de 1996, el Consejo del IASC decidió adelantar en quince meses la revisión de sus normas, desde mediados de 1999 a marzo de 1998. Esta decisión fue bienvenida tanto por la IOSCO como por la SEC. No obstante, se recibió con recelos por parte de ciertos organismos; en concreto, el Presidente del Financial Accounting Standards Board, FASB, Beresford, criticó la rapidez con la que el IASC pretendía llevar a cabo su programa, puesto que consideraba que tal premura era incompatible con unas normas contables de calidad y, por tanto, juzgaba la postura del IASC como irrealista y tremendamente optimista. Tal afirmación se basaba en el hecho de que el FASB (1996) había identificado más de doscientas cincuenta diferencias entre las NIC y las normas FASB. Este planteamiento suponía una paradoja, puesto que la principal crítica del FASB al IASC es que avanzaba muy lentamente, y en esta circunstancia se le reprobó por ir muy deprisa.

La explicación de la premura por parte del IASC podría deberse a que no quería correr el riesgo de perder a un número creciente de grandes empresas europeas dispuestas a acceder al mercado de capitales de Nueva York, con o sin las normas del IASC. Una vez que esas sociedades hubiesen incurrido en los costes de la reconciliación con los US GAAP, difícilmente considerarían la posibilidad de cambiar a las normas del IASC (Zeff, 1999, p. 10). Además, una excesiva tardanza podría hacer que las multinacionales optasen por los US GAAP como las únicas normas con aceptación generalizada. Es evidente que el IASC resultaría muy potenciado si finalmente la IOSCO recomendase la aceptación de sus normas en las bolsas internacionales, y era plenamente consciente de ello.

Sin duda, el último gran escollo para completar el conjunto de normas lo presentó el tratamiento de los criterios de reconocimiento y medida de los instrumentos financieros. A pesar de tratarse de un asunto difícil necesitaba ser resuelto si se quería presentar a la IOSCO el conjunto total de NIC (Nobes, 1998, p. 19). Por ello, pese a ciertas críticas, en diciembre de 1998 se aprobó la NIC 39 con lo que quedó completado el programa.

Seguidamente el Grupo de Trabajo Nº 1 procedió a examinar el núcleo básico de NIC para identificar aquéllas que podían ser aceptadas por los mercados de valores sin condiciones y las que precisaban de requisitos adicionales. En mayo de 2000, la IOSCO finalizó su evaluación del núcleo de normas y publicó el documento IASC Standards - Assessment Report, en el que recomendó a sus miembros que permitieran a los emisores multinacionales usar treinta NIC —IASC 2000 standards— junto con sus correspondientes Interpretaciones. Dicho de otro modo, aceptó todas las NIC vigentes, excepto la NIC 15, que no es obligatoria, las NIC 26 y 30, que tienen una aplicación limitada a ciertos tipos de empresas, y las NIC 40 y 41, aprobadas en 2000 y 2001, respectivamente.

Pese a su aceptación, la IOSCO consideró que dichas normas deben ser completadas, cuando sea necesario, atendiendo a ciertos puntos esenciales en el ámbito nacional o regional. Propuso como formas de llevar a cabo dicha complementación las siguientes:

Reconciliación: requerida para ciertas partidas con el fin de mostrar el efecto de aplicar un método contable diferente, en contraste con el empleado bajo las NIC.

Declaración: exigiendo información adicional, tanto en la presentación de los estados financieros como en las notas.

Interpretación: especificando el uso de una alternativa propuesta en una NIC, o una interpretación particular cuando la NIC sea confusa o no exista.

Supresión: como parte de requerimientos específicos nacionales o regionales, aunque solo cabe en casos excepcionales.

Al realizar la evaluación de las NIC, la IOSCO llevó a cabo un exhaustivo análisis de los diferentes tratamientos adicionales que contemplaba cada una de ellas. A continuación se recoge en el cuadro 2, para cada NIC, el número de comentarios realizados en el mencionado documento respecto a los posibles tratamientos adicionales que son precisos, así como los proyectos futuros por desarrollar.

Cuadro 2

Aspectos de las NIC que requieren tratamientos adicionales y proyectos futuros

NICReconciliaciónInformación
adicional
InterpretaciónSupresiónProyectos
futuros
Total
1 103 316
8  1  1
10 1   1
121381417
14 32 16
16 11125
17136 212
19123  6
20  1  1
21  2 46
222   68
23  1  1
24 1   1
27111 47
28 21 14
29    11
31  2 35
32152 19
33 24  6
34 12  214
3622   4
37211 48
382211814
39411011329
TOTAL175250459182
Fuente: Elaboración propia sobre la base de información obtenida de la IOSCO (2000)

El examen del cuadro 2 pone de manifiesto aquellas NIC en las que la IOSCO ha identificado mayores problemas. En principio se pueden interpretar como indicadores que muestran el grado de dificultad que presentan de cara a su recepción por los organismos reguladores de los mercados de valores, dado que cuánto más elevado sea el número de observaciones recibidas más difícil será su adopción.

Para la IOSCO existen NIC que no plantean ningún problema, como las NIC 2, 4, 7, 11, 18 y 35, puesto que no requieren ningún tratamiento adicional, o tan solo presentan una única objeción, caso de las NIC 8, 10, 20, 23, 24 y 29. En el otro extremo se sitúan las que ofrecen mayores dificultades en función del número de observaciones efectuadas; se trata de las NIC 1, 12, 17, 22, 27, 32, 34, 37, 38 y 39.

Como se ve, las normas más conflictivas son las que versan sobre aspectos claves de los sistemas contables —como son las referidas a la presentación de estados financieros, impuesto sobre beneficios— o cuestiones que han evolucionado mucho en los últimos años —contabilización de los arrendamientos, combinaciones de empresas, estados financieros consolidados, provisiones, pasivos y activos contingentes, instrumentos financieros, estados financieros intermedios o activos intangibles—. Todas ellas tienen en común el hecho de que han sido emitidas o modificadas con posterioridad a 1997, lo cual pone de manifiesto el carácter evolutivo de la contabilidad, así como que la recepción por los países exige un período de adaptación.

Por el contrario, las NIC que menos problemática plantean son las que llevan sólidamente arraigadas durante años —existencias, amortizaciones, estado de flujos de tesorería, contratos de construcción, ingresos, explotaciones no continuadas, subvenciones, costes financieros, información sobre terceros vinculados, entre otras—.

La colaboración IASC-IOSCO no acabó con esta tarea, sino que en el propio IASC Standards - Assessment Report, la IOSCO puso de manifiesto su compromiso e interés por seguir trabajando con el IASC para solucionar los problemas advertidos y desarrollar proyectos futuros.

Tras el examen de la situación que, a nivel general, realizó la IOSCO, seguidamente interesa centrarse en el estudio de la problemática que supone la adopción de las NIC por los sistemas contables de ciertos países iberoamericanos.

5. Estudio sobre el grado de aceptación de las NIC por algunos países de América Latina

Una tarea previa a la aceptación de las NIC es conocer en qué medida coinciden o difieren con la normativa contable vigente en ellos. De ahí que en los últimos años hayan proliferado los trabajos en este sentido, dos de los cuales servirán como base para llevar a cabo el estudio planteado en este epígrafe. Se trata de los realizados por siete de las firmas multinacionales de auditoría y consultoría más importantes del mundo —Andersen, BDO, Deloitte Touche Tohmatsu, Ernst & Young, Grant Thornton, KPMG y Pricewaterhouse Coopers—, que llevan por título:

GAAP 2000. A Survey of National Accounting Rules in 53 Countries.

GAAP 2001. A Survey of National Accounting Rules Benchmarked against International Account Standards.

En el trabajo de 2000 se contemplan cincuenta y tres países que fueron ampliados a sesenta y dos en el año siguiente, de los cuales, seis corresponden al área iberoamericana, concretamente son Argentina, Brasil, Chile, México, Perú y Venezuela, razón por la cual se han escogido para el presente estudio(9). Todos ellos tienen organizaciones de profesionales de contabilidad que son miembros del IASC.

En la primera publicación aludida se muestran las diferencias entre la normativa contable nacional y las NIC a través de sesenta cuestiones, consideradas como áreas claves para la mayoría de las empresas, comprensivas de las NIC que estaban en vigor para períodos que finalizaran el 31 de diciembre de 2000, seleccionadas conforme a su criterio profesional, mientras que en la segunda se añaden dos nuevas NIC —la 39 y 40, que entraron en vigor en 2001—, incrementando el número de preguntas a ochenta.

Antes de proceder a comparar el grado de diversidad entre las NIC y las normas de las naciones mencionadas, parece oportuno hacer una breve referencia a los sistemas contables de cada una de ellas, tratando de poner de manifiesto la relación entre sus normas y las del IASC.

Argentina. Existen dos tipos de normas contables: las de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas, FACPCE, conocidas como Resoluciones Técnicas, las cuales se constituyen en normas profesionales una vez aprobadas por los respectivos Consejos Profesionales de Ciencias Económicas, y las legales, basadas en la Ley de Sociedades Comerciales Nº 19550, promulgadas por el Gobierno Nacional, por los Estados provinciales o por organismos de control, fundamentalmente la Comisión Nacional de Valores para las empresas cotizadas. Tanto la FACPCE como la Comisión Nacional de Valores tienen la intención de desarrollar en el futuro la mayoría de las normas contables inspiradas en las NIC.

Brasil. Los requerimientos brasileños están basados en la Lei das Sociedades por Ações (Nº 6404/76), complementada por regulaciones de la Comisión de Valores para las empresas cotizadas. Además, el Instituto Brasileiro de Contadores, IBRACON, aprueba normas contables similares a las NIC.

Chile. Las normas contables son emitidas por el Colegio de Contadores de Chile. Sus pronunciamientos son conocidos como Boletines Técnicos. En ausencia de normas específicas, el Boletín Técnico Nº 56, aprobado el 23 de septiembre de 1997, remite a las NIC.

México. La Comisión de Principios Contables, CPC, del Instituto Mexicano de Contadores Públicos aprueba normas contables. Sus pronunciamientos son conocidos como Boletines. Si no existe normativa contable mexicana, el Boletín A-8, en vigor desde el 1º de enero de 1995, permite que se sigan las NIC. El CPC también emite Circulares que contienen interpretaciones oficiales y recomendaciones, aunque no son obligatorias. La Comisión Nacional de Valores Mexicana promulga reglas que deben ser seguidas por las compañías cotizadas. En 1995 se aprobaron nuevos principios contables para los bancos, que están en consonancia con las NIC.

Perú. Tras la reforma de la Ley General de Sociedades, la redacción del artículo 233 exige que todas las empresas sigan principios de contabilidad generalmente aceptados para la elaboración de sus estados financieros. La Resolución 013-98-EF/93.01, que la desarrolla y que fue aprobada el 17 de julio de 1998, establece las NIC como principios contables generalmente aceptados en Perú y, en ausencia de una NIC, remite a los US GAAP.

Venezuela. Los principios contables generalmente aceptados son aprobados por la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela. Además, las compañías cotizadas deben seguir las normas de la Comisión Nacional de Valores. Si ninguna de estas dos organizaciones ha emitido un pronunciamiento específico sobre una cuestión, las NIC son la primera alternativa a considerar.

Esta aproximación legislativa, pone de manifiesto que el grado de influencia de la normativa del IASC en los seis países es muy importante, aunque difieren en cuanto a la intensidad. Perú las reconoce como principios de contabilidad generalmente aceptados; en Chile, México y Venezuela se recogen con carácter supletorio; en Brasil su normativa está fuertemente influenciada por ellas y en Argentina se prevé desarrollar la mayoría de normas conforme a las NIC. Por ello, cabría esperar que en mayor o menor medida en ninguno surgieran dificultades muy significativas a la hora de admitir las NIC.

Cuando se analiza la aceptación de las NIC por los organismos reguladores de los mercados de valores para las empresas cotizadas extranjeras, se pueden identificar dos posturas antagónicas; así, las Bolsas de Valores de Buenos Aires y Lima las admiten, en el primer caso como alternativa y en el segundo con una reconciliación entre las normas nacionales en que se presentan los estados financieros y las del IASC, mientras que los mercados de valores de São Paulo, Río de Janeiro y México exigen el uso de sus respectivas normas nacionales o, en el caso de la Bolsa de Santiago, se requiere que sigan sus propios principios nacionales e incluyan una reconciliación con las normas chilenas.

El hecho de que exista una influencia notable de las NIC en los sistemas contables locales no implica que no se produzcan divergencias. Éstas fueron identificadas por los dos trabajos mencionados, los cuales categorizaron en cuatro los posibles tipos de relaciones que se podían dar entre las normas nacionales y las del IASC:

1. Ausencia de reglas específicas de reconocimiento y medida en ciertas áreas.

2. Falta de reglas concretas de divulgación.

3. Inconsistencias entre las reglas nacionales y las NIC que pueden conducir a diferencias para muchas empresas en ciertas áreas.

4. Aspectos que pueden causar diferencias con las NIC, para algunas empresas.

La sistemática de dichos estudios consiste en que cuando se producen divergencias en las cuestiones planteadas, éstas proceden a incluirse en una de las cuatro categorías señaladas. De este modo, se puede recoger para cada uno de los países la disparidad existente entre sus sistemas contables en relación con los apartados indicados. Una vez llevada a cabo la sistematización y tabulación de la información para el primero de los años analizados, se representan sus resultados en el gráfico 1.

Gráfico 1

Número de problemas identificados en 2000

 

Fuente: Elaboración propia con base en información obtenida de Arthur Andersen et al. (2000)

1. Ausencia de reglas específicas de reconocimiento y medida en ciertas áreas.

2. Falta de reglas concretas de divulgación.

3. Inconsistencias entre las reglas nacionales y las NIC que pueden conducir a diferencias para muchas empresas en ciertas áreas.

4. Aspectos que pueden causar diferencias con las NIC, para algunas empresas.

A la vista del mismo quedan patentes las diferencias entre los sistemas contables nacionales y las NIC: son Chile y Argentina los que presentan mayor número, en tanto que Perú y México los que menos. En el análisis por países se pone de relieve que el hecho de que Perú reconozca las normas del IASC como principios de contabilidad generalmente aceptados justifica que el número de aspectos diferenciales identificados sea mínimo. En Chile, México y Venezuela se observa una situación intermedia, lo cual está en consonancia con el hecho de que las normas internacionales tengan con carácter supletorio, aunque su grado de divergencia depende del detalle en la regulación nacional. En Argentina, que no admite las NIC, es donde se observa una mayor discrepancia.

Con el fin de contrastar la evolución temporal en el proceso de incorporación de las NIC, se consideró de interés repetir el análisis con la información referida al estudio de 2001 que, como ya se indicó anteriormente amplía el número de cuestiones respecto a las NIC existentes e incorpora las NIC 39 y 40, dando los resultados que se ofrecen en el gráfico 2.

Gráfico 2

Número de problemas identificados en 2001

 

Fuente: Elaboración propia con base en información obtenida de Andersen et al. (2001)

1. Ausencia de reglas específicas de reconocimiento y medida en ciertas áreas.

2. Falta de reglas concretas de divulgación.

3. Inconsistencias entre las reglas nacionales y las NIC que pueden conducir a diferencias para muchas empresas en ciertas áreas.

4. Aspectos que pueden causar diferencias con las NIC, para algunas empresas.

Del gráfico 2 se desprende que se mantiene la tendencia general, sin que se aprecie una reducción en los problemas identificados. Más bien ha sucedido lo contrario, aunque ello cabe atribuirlo principalmente al hecho de haber ampliado tanto el número de NIC como el de cuestiones a comparar.

Como complemento del análisis por países, a continuación se presenta el cuadro 3 en el que se recoge, para cada NIC considerada y en los dos años de referencia, cuántos de los seis países tenían problemas en las diferentes categorías de discrepancias contempladas. Lógicamente se omiten las NIC que en ningún caso han planteado dificultades en cuanto a su aceptación para estos países.

Cuadro 3

Diferencias identificadas para el conjunto de países analizados

NICAUS1FAL2INC3ASP4TOTAL
(*)
2000200120002001200020012000200120002001
1  11    11
2111113  35
71111111144
811  22  33
10     22 22
1111  33  44
1223  23  46
14  331   43
1611    5566
1733    2255
1955  112288
2022  11  33
21    233356
2244  33441111
27    223355
2811  33  44
2911   1  12
32223333  88
33  4411  55
35  44    44
3632  221165
3722  331166
3854  222197
39 5   3 109
40   4 1  05

NICAUS1FAL2INC3ASP4TOTAL
(*)
2000200120002001200020012000200120002001
SIC 12
(NIC 27)
22   2  24
SIC 15
(NIC 17)
       111
SIC 16
(NIC 32)
11    2233
SIC 23
(NIC 16)
     1  01
Fuente: Elaboración propia a partir de información obtenida de Andersen et al. (2000 y 2001)

1. AUS = Ausencia de reglas específicas de reconocimiento y medida en ciertas áreas.

2. FAL = Falta de reglas concretas de divulgación.

3. INC = inconsistencias entre las reglas nacionales y las NIC que pueden conducir a diferencias para muchas empresas en ciertas áreas.

4. ASP = Aspectos que pueden causar diferencias con las NIC, para algunas empresas.

(*)TOTAL = AUS + FAL + INC + ASP

El examen del cuadro 3 pone de manifiesto aquellas NIC en las que los estudios detectaron mayores problemas en los países de referencia. Su análisis proporciona un reflejo del grado de aproximación entre los sistemas contables nacionales objeto de estudio y las NIC, permitiendo identificar aquellas normas que presentan mayores problemas de aceptación para ellos.

Las NIC que ofrecen más dificultades, en función de los trabajos citados, son las NIC 12, 16, 17, 19, 22, 27, 32, 37, 38 y 39. Se trata de las que regulan aspectos como el impuesto sobre beneficios, propiedad, planta y equipos, arrendamientos, retribuciones a los empleados, combinaciones de empresas, cuentas consolidadas, instrumentos financieros, provisiones, activos y pasivos contingentes o activos intangibles. Salvo en dos Normas, coinciden con las que más comentarios suscitaron por parte de la IOSCO en su estudio, y al igual que en aquel caso queda de manifiesto que se trata de las cuestiones que han evolucionado más en los últimos años y tienen una normativa más reciente, dado que se refieren a NIC que han sido aprobadas o modificadas con posterioridad a 1997.

Una vez más queda patente el carácter evolutivo de la contabilidad y el hecho de que la adaptación de las normativas nacionales a las normas del IASC exige un período de tiempo y un esfuerzo muy importante. Quizás ambos se vieran reducidos si quien tomara el protagonismo fueran las asociaciones de profesionales, tal como sucede en el IASC. Lo que es indudable es que si todos los países adoptasen las NIC se avanzaría con paso firme en la comparabilidad de la información financiera con las consiguientes ganancias de eficiencia que ello reporta, especialmente en los mercados de capitales y para usuarios internacionales.

6. A modo de conclusiones

Existe una fuerte presión mundial hacia la armonización de las normas contables, como mecanismo para dotar de transparencia y comparabilidad a la información suministrada por las empresas con vocación internacional y dirigida a usuarios de distintos países.

Las NIC constituyen hoy por hoy un cuerpo de normas completo, con sustento conceptual, que abarca casi todos los aspectos de la práctica contable. Debido, entre otras razones, al decidido apoyo recibido por parte de los mercados de capitales, han ido ganando en difusión, aceptación e implantación a lo largo y ancho del mundo. En este sentido, ha sido y es especialmente relevante la colaboración con la IOSCO.

Como primer paso en la consecución de la convergencia, es preciso identificar y cuantificar las diferencias entre las normas contables nacionales y las del IASC, de ahí que se estén llevando a cabo estudios al respecto por todos los lugares, dos de los cuales han servido de referencia en este trabajo.

Para la IOSCO, las NIC con mayor número de tratamientos adicionales son las que cubren aspectos claves de los sistemas contables o que han evolucionado mucho en los últimos años. En cualquier caso, se trata de normas que han sido emitidas o modificadas con posterioridad a 1997, lo cual pone de manifiesto el carácter evolutivo de la contabilidad, así como que la recepción por los Estados exige un período de adaptación.

Los seis países de América Latina que se han considerado, permiten poner de manifiesto las distintas realidades de unos y otros en cuanto al mayor o menor acercamiento a las NIC, constatándose que las revisadas o aprobadas más recientemente son las que suscitan más problemas de cara a su aceptación, lo que muestra la necesidad de un período de conocimiento y difusión de los aspectos que contemplan como paso previo a su aceptación.

Básicamente coinciden las NIC que en el estudio de la IOSCO fueron objeto de más comentarios con las que generan más cuestiones sin resolver en los países analizados, pero es evidente que no todos los aspectos tienen la misma trascendencia.

Si se diera más protagonismo a los profesionales en la elaboración de las normas nacionales, posiblemente se reducirían los plazos de aceptación de las NIC, que emanan de un organismo privado. Es evidente que en el proceso de armonización internacional los profesionales de la contabilidad juegan un papel decisivo.

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(1) A este respecto, Flower resalta el hecho de que durante los primeros veinte años de vida el IASC no aprobó ninguna norma que estuviera en oposición fundamental con los US Generally Accepted Accounting Principles, US GAAP, 1997, p. 289.

(2) Durante los años setenta y principios de los ochenta las NIC fueron reconocidas como una contribución importante hacia la armonización, si bien a finales de los ochenta la actuación del IASC empezó a ser cuestionada por la flexibilidad de sus normas. Weetman et al., 1998, p. 190.

(3) Con el objetivo de valorar los resultados del mencionado Proyecto, Roberts et al., entre otros, llevaron a cabo un interesante estudio, 1996.

(4) Por ello no es extraño que el actual IASB pretenda introducir cambios en la Constitución de 2000 en el sentido de sustituir el nombre del SIC por el de International Financial Reporting Interpretations Committee, IFRIC, y proponga la expansión de su tarea incluyendo el asesoramiento en materias de información financiera no específicamente contempladas en las NIC.

(5) En relación con la reforma del IASC puede verse en español, entre otros, Lorca Fernández, 2001a.

(6) No obstante, aún subsisten temas relevantes que las NIC no contemplan. En el área de la Asociación Interamericana de Contabilidad, AIC, puede verse el trabajo de Pratto Rodríguez y Díaz Durán, 2001, pp. 55-56.

(7) Tras las últimas admisiones aprobadas en la XXVI Conferencia Anual celebrada en julio de 2001, la IOSCO cuenta con 172 miembros.

(8) Puede ampliarse información, entre otros, en el artículo de Kelly y Lapper, publicado por el Financial Times, el 12 de julio de 1995.

(9) Tomando únicamente como referencia el trabajo citado correspondiente al año 2000 llevamos a cabo un estudio previo que fue presentado en la XXIV Conferencia Interamericana de Contabilidad, celebrada en noviembre de 2001 en Punta del Este, Uruguay.