Tratamiento del IVA en la importación de bienes de capital

Revista Nº 108 Nov.-Dic. 2001

Adrián Fernando Rodríguez Piedrahíta(1) 

Lewin & Wills abogados (Bogotá) 

Introducción

La Ley 633 del año 2000 introdujo una reforma que restableció el tratamiento restrictivo que los contribuyentes debían darle, para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, al IVA pagado en la importación de bienes de capital antes de la Ley 6ª de 1992.

En efecto, e independientemente de los casos en que la importación temporal de maquinaria pesada para industrias básicas no causa IVA en los términos del literal e) del artículo 428 del estatuto tributario, a partir del 1º de enero de 2001, el IVA pagado en la importación de bienes de capital, diferentes a la maquinaria pesada para industrias básicas, deberá ser tratado como un mayor valor del costo depreciable del activo respectivo, que era precisamente el tratamiento inicial que se daba a este concepto, toda vez que originalmente el mismo no podía ser tomado como un IVA descontable en el impuesto sobre las ventas, ni podía ser aplicado como un descuento ni como una deducción en el impuesto sobre la renta.

La Ley 6ª de 1992

Este tratamiento original del IVA pagado en la importación de bienes de capital, que inicialmente no diferenciaba el concepto de maquinaria pesada para las industrias básicas, fue modificado por primera vez por la Ley 6ª de 1992(2) mediante la adición del artículo 258-1 al estatuto tributario, que consagró por primera vez la posibilidad de tomar como un descuento del impuesto sobre la renta y complementarios el IVA pagado en la adquisición y nacionalización de bienes de capital.

Con esta modificación comenzó esta “historia sin fin”, permitiendo que los contribuyentes tomaran este descuento en la declaración de renta y complementarios del año en que se hubiera efectuado la adquisición o nacionalización del bien, estableciendo en el reglamento correspondiente(3), que el saldo del IVA que se debía tratar como descuento en el impuesto sobre la renta y que excediera el valor de este último y por ende, no se hubiese podido descontar en dicho período gravable, debía ser tratado como mayor valor del costo depreciable del activo.

Esta misma norma estableció una excepción al límite de tiempo en el que el descuento podía ser tomado, aplicable a las empresas en proceso de reconversión industria(4) y a las nuevas empresas que pagaran IVA en la adquisición o nacionalización de activos fijos durante su período improductivo, caso en el cual el descuento de este IVA pagado podía ser tomado, en el impuesto sobre la renta, en el primer año de su período productivo y hasta por los dos (2) años siguientes al mismo, hasta agotarse. Naturalmente, en caso de que el IVA pagado no pudiera ser descontado en su totalidad del impuesto sobre la renta correspondiente a los tres (3) primeros años del período productivo de las empresas cobijadas por esta excepción, el saldo también debía ser tratado como mayor valor del costo depreciable del activo.

La Ley 223 de 1995

Posteriormente, con la entrada en vigencia de la Ley 223 de 1995, se introdujeron dos modificaciones a este tratamiento del IVA pagado en la importación de bienes de capital.

En primer lugar, se estableció que para los bienes de capital adquiridos a partir de la vigencia de esta ley, el saldo del IVA pagado que no pudiera ser descontado en su totalidad del impuesto sobre la renta en el año en que se hubiera efectuado la adquisición o nacionalización, podía ser descontado en los períodos gravables siguientes sin limitación alguna de tiempo(5).

En segundo lugar, se adicionó el artículo 258-2 al estatuto tributario introduciendo un tratamiento especial para el IVA pagado en la importación de maquinaria pesada para industrias básicas (minería, hidrocarburos, química pesada, siderurgia, metalurgia extractiva, generación y transmisión de energía eléctrica, y obtención, purificación y conducción de óxido de hidrógeno), entendiendo dentro del concepto de maquinaria pesada para estos efectos, todos los elementos complementarios o accesorios del equipo principal(6).

Este tratamiento especial establece la posibilidad de diferir el pago del IVA cuando el valor CIF de la maquinaria importada sea superior a USD$ 500.000 y además, descontar también este IVA pagado del impuesto sobre la renta en las declaraciones correspondientes al período gravable del pago y siguientes, sin limitación de tiempo(7). Establece la norma que este descuento solo es aplicable a las importaciones realizadas a partir del 1º de julio de 1996 y que la maquinaria ingresada al país con anterioridad a la vigencia de la Ley 223 de 1995, bajo las modalidades de “Plan Vallejo” o importaciones temporales de largo plazo, se regiría bajo las normas vigentes en materia de IVA al momento de su introducción al territorio nacional.

Hasta este momento la situación era relativamente clara para quienes a partir de la vigencia de la Ley 6ª de 1992 querían hacer uso de este beneficio, tanto en la importación de bienes de capital como en la importación de maquinaria pesada para las industrias básicas. Sin embargo, aún faltarían un par de reformas tributarias más que terminarían por dar un giro en el tratamiento que se le venía dando desde la Ley 6ª de 1992 al IVA pagado en la importación de bienes de capital, para volver al tratamiento original y que hoy rige de nuevo.

La Ley 488 de 1998

Con la expedición de la Ley 488 de 1998, el legislador decidió restringir parcialmente el beneficio económico que venían aprovechando los contribuyentes de este impuesto, para lo cual derogó el artículo 258-1(8) del estatuto tributario y adicionó el mismo con el artículo 115-1(9), eliminando así la posibilidad del descuento en el impuesto de renta del IVA pagado en la adquisición o nacionalización de bienes de capital, distintos a maquinaria pesada para las industrias básicas, pero remplazándola por la posibilidad de que dicho IVA fuera tomado como una deducción del impuesto sobre la renta y complementarios en el año gravable en que se adquirió o nacionalizó el activo. Esta modificación tiene el efecto práctico de disminuir el monto efectivo de IVA pagado aprovechable en beneficio del contribuyente, toda vez que como descuento del impuesto sobre la renta el contribuyente podría llegar a aprovechar el 100% del IVA pagado, mientras que como deducción el beneficio efectivo tan solo sería de 35%.

No obstante lo anterior, esta norma solo modificó el tratamiento previsto hasta ese momento en el artículo 258-1 del estatuto tributario para los bienes de capital, mas dejó inalterable el tratamiento especial establecido por el artículo 258-2 para el caso de las importaciones de maquinaria pesada para las industrias básicas realizadas después del 1º de julio de 1996, caso en el cual el IVA pagado podía seguir siendo tratado como un descuento del impuesto sobre la renta y complementarios en el período gravable del pago y siguientes, sin limitación de tiempo. Lo anterior con excepción de la previsión especial para la maquinaria que haya ingresado al país con anterioridad a la vigencia de la Ley 223 de 1995 (22 de diciembre) con base en las modalidades “Plan Vallejo” o importaciones temporales de largo plazo(10).

Adicionalmente, el para entonces nuevo artículo 115-1 del estatuto tributario, estableció una regla de transición con el fin de respetar aquellas situaciones consolidadas antes de la vigencia de la Ley 488 de 1998 y según la cual, los contribuyentes personas jurídicas que a la vigencia de la Ley 488 (28 de diciembre de 1998) tuvieran saldos pendientes de IVA pagado en la adquisición o nacionalización de activos fijos, para solicitar como descuento del impuesto sobre la renta, conservarán su derecho a solicitarlo en los períodos siguientes hasta agotarlo, sin que en ningún caso excedan de cinco (5) períodos gravables.

Sea del caso recordar que los contribuyentes que se encuentren en esta situación, tienen este derecho a tomar el descuento de estos saldos hasta el período gravable 2003 inclusive, o hasta agotarlo, lo que ocurra primero. Los saldos que en estos términos no puedan ser descontados a más tardar en el año 2003, deberán ser tratados como un mayor valor del costo depreciable del activo respectivo.

Al respecto, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales ha manifestado(11) que para efectos de poder dar aplicación a esta norma de transición, el derecho al descuento se considera consolidado si el contribuyente pagó el IVA y comenzó a aplicar el descuento con anterioridad a la vigencia de la Ley 488 de 1998.

Esto quiere decir, en opinión del autor, que por tratarse de una norma de transición de carácter desfavorable para los contribuyentes, en virtud de los criterios de interpretación y aplicación en el tiempo de la ley tributaria fijados por la Corte Constitucional, ha de entenderse que si el contribuyente comenzó a tomar el descuento del IVA pagado antes del 31 de diciembre de 1998, conservará su derecho a tomar el saldo correspondiente hasta el año 2003 o hasta agotarlo, lo que ocurra primero. En caso contrario, necesariamente el IVA pagado en la adquisición o nacionalización de bienes de capital, distintos a maquinaria pesada para las industrias básicas, ha debido ser tomado como una deducción en el año gravable en que se adquirió o nacionalizó el activo.

La Ley 633 de 2000

Llegamos así al capítulo final de esta historia, por lo menos hasta la próxima reforma tributaria, con el regreso al tratamiento original dado al IVA pagado en la adquisición o nacionalización de bienes de capital, distintos a maquinaria pesada para las industrias básicas.

Como ya se dijo al iniciar este artículo, la reciente Ley 633 del año 2000 restableció el tratamiento restrictivo que los contribuyentes debían darle, para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, al IVA pagado en la importación de bienes de capital antes de la Ley 6ª de 1992.

En efecto, la Ley 633 derogó(12) el artículo 115-1 del estatuto tributario que establecía la posibilidad de deducir el IVA pagado en la importación de bienes de capital, diferentes a la maquinaria pesada para industrias básicas. En consecuencia, a partir del 1º de enero del año 2001, el IVA pagado en la importación de bienes de capital, vuelve a su tratamiento original y por lo tanto, deberá ser tratado como un mayor valor del costo depreciable del activo respectivo.

Como era de esperarse, la Ley 633 también trajo una regla de transición(13) según la cual, los contribuyentes personas jurídicas que a la vigencia de la Ley 633 tuvieren saldos de IVA pagado en la adquisición o nacionalización de activos fijos, pendientes de solicitar como descuento(14) o como deducción(15), conservarán su derecho a solicitarlo en el período gravable siguiente, es decir hasta en el año 2001.

Aun cuando la estricta interpretación de esta regla de transición implicaría que todo saldo de IVA pagado pendiente de solicitar como descuento solo puede ser aplicado hasta el año 2001 y que, después de dicho período gravable, los saldos no aplicados como descuento deban ser tratados como un mayor valor del costo depreciable del respectivo activo, en opinión del autor, la anterior regla de transición no puede de ninguna manera afectar las situaciones ya consolidadas antes de la vigencia de la Ley 488 de 1998, caso en el cual el derecho al descuento de que habla el artículo 258-1, para los saldos de IVA pagado antes del 31 de diciembre de 1998, realmente se debe entender conservado hasta el año 2003 o hasta agotarlo, lo que ocurra primero.

Es importante aclarar que el descuento previsto por el artículo 258-2, para el IVA pagado en las importaciones de maquinaria pesada para las industrias básicas realizadas después del 1º de julio de 1996, se conserva, toda vez que, a pesar de que el proyecto de ley original de la última reforma tributaria también preveía la derogatoria de esta norma, al momento de su aprobación y promulgación, la hoy Ley 633 de 2000 no derogó dicha norma.

Conclusiones

En conclusión, el IVA pagado en las importaciones de maquinaria pesada para industrias básicas realizadas con posterioridad al 1º de julio de 1996 sigue siendo descontable en los términos del artículo 258-2, en el período de pago y siguientes hasta agotarlo, mientras que el IVA pagado en la adquisición o nacionalización de bienes de capital a partir del 1º de enero de 2001, deberá ser tratado como un mayor valor del costo depreciable del activo respectivo.

En cuanto a los demás casos en que el IVA fue pagado, o los bienes fueron adquiridos o nacionalizados, o el descuento o deducción se comenzaron a tomar, todo ello con anterioridad a la vigencia de la Ley 633 de 2000, se recomienda a quienes estén en esta situación, verificar en detalle el momento de ocurrencia de cada una de estas circunstancias y con base en dichas fechas, efectuar una comparación cuidadosa con cada una de las situaciones antes explicadas, con el fin de poder determinar así cuál es el tratamiento aplicable en cada caso. Al hacer este ejercicio, se deberán recordar las reglas especiales previstas para los casos en que los activos se hayan adquirido por medio del sistema de arrendamiento financiero (leasing)(16).

En este sentido se sugiere, al responsable del análisis de esta situación en cada caso particular, revisar los documentos de las importaciones y, con base en los mismos, dar respuesta a las siguientes preguntas:

(A) Para determinar cuál es el tratamiento aplicable por la transición de la Ley 6ª de 1992 al régimen de la Ley 223 de 1995 (límite en el tiempo del descuento y tratamiento especial para maquinaria pesada para industrias básicas), se deberá precisar lo siguiente:

(i) Para los bienes de capital en general, ¿cuándo se adquirió el bien?(17) Si el bien fue adquirido con anterioridad al 22 de diciembre de 1995(18), el descuento para este tipo de bienes se encontraba limitado al año en que se realizó la adquisición o nacionalización, excepto, como ya se dijo, para las empresas en proceso de reconversión industrial o las nuevas empresas(19); si el bien fue adquirido con posterioridad al 22 de diciembre de 1995, el descuento, en los términos del artículo 104 de la Ley 223 de 1995, no se encontraba limitado en el tiempo al año en que se realizó la adquisición o nacionalización y en consecuencia, podía ser tomado en los años siguientes.

(ii) Para la maquinaria pesada para industrias básicas en general, ¿cuándo se realizó la importación?(20) Si la importación se realizó antes del 1º de julio de 1996, el descuento aplicable será el previsto en el artículo 258-1 según las reglas de transición ya antes señaladas; si la importación se realizó con posterioridad al 1º de julio de 1996, el descuento aplicable será el previsto en el artículo 258-2 y en consecuencia, el mismo procede sin limitación de tiempo, aun con posterioridad al año 2003, si es del caso, toda vez que como ya se mencionó, dicha norma no fue afectada por las leyes 448 de 1998 y 633 de 2000.

(iii) Para la maquinaria pesada para industrias básicas importada bajo las modalidades de “Plan Vallejo” o importaciones temporales de largo plazo, ¿cuándo ingresó la maquinaria al país?(21) Si la maquinaria ingresó con anterioridad al 22 de diciembre de 1995(22), se aplicarán las normas de IVA vigentes al momento de la introducción de la maquinaria al territorio nacional; si la maquinaria ingresó con posterioridad al 22 de diciembre de 1995, se aplicará el descuento en el impuesto sobre la renta en la forma prevista en el artículo 258-2.

(B) Para determinar cuál es el tratamiento aplicable por la transición de la Ley 6ª de 1992 al régimen de la Ley 488 de 1995 (descuento versus deducción), se deberá precisar lo siguiente:

(i) Para los bienes de capital en general, ¿cuándo se pagó el IVA?(23) Si el IVA fue pagado antes del 31 de diciembre de 1998(24), en opinión del autor y atendiendo a los criterios y consideraciones antes expuestos en este escrito sobre aplicación de las leyes de impuestos en el tiempo, el contribuyente tendrá derecho a aplicar el descuento previsto en el artículo 258-1 hasta el año gravable 2003, teniendo en cuenta que cualquier saldo pendiente después del año 2003 deberá ser llevado como mayor valor del costo depreciable del activo. Si el IVA fue pagado con posterioridad al 31 de diciembre de 1998, el contribuyente solo tendría derecho a la deducción en los términos del artículo 115-1 del estatuto tributario.

(ii) Para la maquinaria pesada para industrias básicas, la situación se deberá determinar de acuerdo con lo expuesto en los puntos (ii) y (iii) del acápite (A) anterior.

(C) Para determinar cuál es el tratamiento aplicable por la transición de la Ley 488 de 1998 al régimen de la Ley 633 de 2000 (descuento o deducción, según el caso, versus mayor valor del costo depreciable del activo), se deberá precisar lo siguiente:

(i) Para los bienes de capital en general, ¿cuándo se pagó el IVA?(25) Si el IVA se pagó antes del 31 de diciembre de 1998, en opinión del autor y atendiendo a los criterios y consideraciones antes expuestos en este escrito sobre aplicación de las leyes de impuestos en el tiempo, el contribuyente tendrá derecho a aplicar el descuento previsto en el artículo 258-1 hasta el año gravable 2003. Si el IVA se pagó entre el 1º de enero de 1999 y el 31 de diciembre de 2000(26), el contribuyente tendría derecho a la deducción en los términos del artículo 115-1 del estatuto tributario aplicable hasta el año 2001. Si el IVA se pagó después del 31 de diciembre de 2000, este deberá ser llevado como mayor valor del costo depreciable del activo.

(ii) Nuevamente, para la maquinaria pesada para industrias básicas, la situación se deberá determinar de acuerdo con lo expuesto en los puntos (ii) y (iii) del acápite (A) anterior.

(1) El autor es asociado senior de la firma Levin & Wills abogados. Este artículo fue escrito en mayo de 2001 y a la fecha de su publicación su autor se encuentra en la Universidad de New York adelantando un L.LM. en “International Taxation”.

(2) Artículo 20 de la Ley 6ª de 1992. Esta ley entró en vigencia el día 30 de junio de 1992.

(3) Artículo 11 del Decreto 1250 de 1992.

(4) En estos casos el descuento podía ser tomado desde el año gravable en que los bienes hayan empezado a ser utilizados (D. 2076/92, art. 4º).

(5) Artículo 104 de la Ley 223 de 1995.

(6) Concepto 64149 del 13 de agosto de 1996 de la DIAN.

(7) Artículo 50 ibídem que adicionó el artículo 258-2 del estatuto tributario.

(8) Artículo 154 de la Ley 488 de 1998.

(9) Artículo 18 ibídem.

(10) Parágrafo único del artículo 258-2 del estatuto tributario.

(11) Conceptos 013739 del 14 de septiembre de 1999, 118342 del 6 de diciembre de 2000 y 021405 del 15 de marzo de 2001.

(12) Artículo 134 de la Ley 633 de 2000.

(13) Artículo 52 ibídem.

(14) En los términos del artículo 104 de la Ley 223 de 1995.

(15) En los términos del artículo 18 de la Ley 488 de 1998.

(16) Inciso 2º del artículo 258-1 e inciso 2º del artículo 115-1 del estatuto tributario, artículo 10 del Decreto 1250 de 1992, artículo 104 de la Ley 223 de 1995.

(17) Artículo 104 de la Ley 223 de 1995.

(18) Fecha de la entrada en vigencia de la Ley 223 de 1995.

(19) Parágrafo único del artículo 258-1 del estatuto tributario.

(20) Inciso 5º del artículo 258-2 del estatuto tributario.

(21) Parágrafo único del artículo 258-2 del estatuto tributario.

(22) Fecha de entrada en vigencia de la Ley 223 de 1995.

(23) Parágrafo 2º del artículo 115-1 del estatuto tributario.

(24) Último día antes de la aplicación efectiva de la norma desfavorable al contribuyente prevista en el artículo 18 de la Ley 488 de 1998.

(25) Artículo 52 de la Ley 633 de 2000.

(26) Último día antes de la aplicación efectiva de la norma desfavorable al contribuyente prevista en la Ley 633 de 2000.