Eficacia de los mecanismos de control tributario

Revista Nº 109 Ene.-Feb. 2002

Cuestionamiento de la eficacia de los mecanismos de control frente a las prácticas de la administración de impuestos y a los principios del sistema tributario 

Juan Camilo Serrano Valenzuela 

Consultor en derecho tributario, aduanero y cambiario 

Cuando se trata de establecer mecanismos de control tributario, un elemento esencial es el equilibrio entre la efectividad y la economía de los controles que se adopten y los efectos económicos que puedan generar entre los contribuyentes, sea aquellos que directamente son destinatarios del control, o aquellos que lo ejercen de manera delegada por mandato de la ley.

Los modernos sistemas tributarios han buscado, en los últimos años, establecer sistemas de administración de los impuestos que permitan realizar una fiscalización en la fuente misma de generación de tributos, delegando funciones que le son propias a la administración pública, a cargo de particulares que, por su organización, capacidad económica, posibilidades de control directo y respaldo financiero, garantizan un efectivo control en la fuente de los impuestos que, naturalmente, estaría a cargo de pequeños o medianos contribuyentes.

Los mecanismos de control así establecidos, siempre que respeten los principios fundamentales de la tributación, son altamente eficientes y hacen que la administración tributaria pueda reducir su tamaño, aligerar sus costos, establecer controles internos más eficientes y, en resumen, lograr una más barata recaudación con resultados más efectivos y oportunos.

No obstante, es indispensable garantizar un adecuado equilibrio entre los sistemas de control tributario delegado a particulares, la disminución de costos administrativos a cargo de la administración tributaria y la eficiencia en la recaudación, con los mecanismos que el mismo sistema debe garantizar para obtener crecimiento económico, generación de empleo y desarrollo.

El equilibrio se obtiene, básicamente, estableciendo sistemas de control delegado, sencillos pero dotados de gran rigidez, eficientes y con estrictos controles administrativos, y con una adecuada respuesta de la autoridad administrativa que permita disminuir los efectos nocivos que dichos sistemas pudieran generar en la interacción económica de los agentes controladores y de aquellos que sufren el control.

Nuestro sistema no ha sido ajeno a esta tendencia de control delegado, que se ha venido implantando desde la Ley 223 de 1995, que estableció mecanismos de control en la recaudación de los impuestos a través de contribuyentes especiales con fácil dirección y control por la administración tributaria, y cuyos medios de pago garantizaran la responsabilidad por la impecable aplicación de los medios de control.

La retención en la fuente es, en la teoría, un medio que permite el equilibrio entre las acciones de fiscalización delegada a los particulares y el pago anticipado de los impuestos a cargo de contribuyentes y responsables de los mismos, logrando el doble propósito de garantizar controles efectivos y diferir el pago de los impuestos en el año gravable, para hacer mas fácil el cumplimiento de la obligación sustancial.

Es así como se establece en la Ley 223 ya mencionada, el sistema de retención en la fuente del impuesto a las ventas IVA, como medio de control, antes que como mecanismo tendiente a la recaudación anticipada de los impuestos.

Hasta 1995, los sistemas de retención en la fuente habían sido únicamente mecanismos de recaudación de los impuestos de renta y complementarios, que garantizaron una recaudación anticipada de los tributos, en el momento mismo en que pudieran generarse las rentas gravadas, mejorando la oportunidad de la caja de la Nación, pero sin pretensiones adicionales de control.

La Ley 6ª de 1992 estableció, por su parte, un mecanismo de recaudación anticipada del impuesto de timbre, que tampoco obedeció al establecimiento de mecanismos de control, ya que el timbre es un impuesto que, además de ineficiente y regresivo, tiene una regulación difusa en la determinación de los obligados por la ley a su pago, al punto que permite una libre negociación entre las partes suscriptoras de documentos gravados, para determinar quién y en qué porcentaje es el contribuyente.

En cuanto al impuesto de timbre, baste decir que lo que la Ley 6ª de 1992 logró, al establecer el sistema de retención en la fuente del impuesto de timbre, garantizar su supervivencia, a pesar de los efectos nocivos para el desarrollo de las actividades económicas y comerciales formalizadas por documentos, en una sociedad que requiere seguridad jurídica e instrumentos documentales para acudir a las autoridades por el incumplimiento de los compromisos.

Pero el caso del impuesto a las ventas es diferente. Se trata del establecimiento de medios de control como la retención en la fuente, con el fin de garantizar una disminución de la evasión en las transacciones y actividades que se encuentran gravadas con el impuesto.

Ya en anterior ocasión habíamos comentado en estas mismas páginas, cómo los principios básicos que regulan la administración pueden verse afectados y desmentidos mediante la aplicación de mecanismos de control efectivos y dinámicos que eviten las dificultades propias del incremento de tarifas en los impuestos.

Las estadísticas de recaudación del impuesto a las ventas durante 1996, por ejemplo, desdicen del principio aquel según el cual los niveles de evasión tienden a incrementarse en la medida en que son incrementadas las tarifas de los impuestos.

No pretendemos de ninguna manera afirmar que los efectos en el incremento de las tarifas no hagan reaccionar a los agentes económicos como lo han hecho durante siglos y en todas las sociedades del mundo, al intentar un aumento en las prácticas de evasión de impuestos en la medida en que estos son más onerosos y exigen de los contribuyentes mayores sacrificios; lo que sí hemos sostenido es que a un incremento en las tarifas de los impuestos, es necesario acompañarla de sistemas de control, directo o delegado, que permita neutralizar el efecto en el incremento de las tarifas con una disminución de la evasión, ya que es claro que el déficit en recaudación se presenta no por efecto de unas tarifas bajas, sino por las prácticas de evasión que, en Colombia, superan el 35% de los tributos que deben recaudarse.

En 1996 se presentó un fenómeno contradictorio en nuestro sistema tributario, pues por virtud de la expedición de la Ley 223 de diciembre de 1995, se incrementó la tarifa del impuesto a las ventas en 2 puntos, lo que significaba entonces un aumento en el sacrificio que debían hacer los contribuyentes de IVA, equivalente a casi un 15% adicional, lo que hacía prever un incremento en la evasión por este impuesto, al menos durante el primer año de su aplicación.

Simultáneamente la Ley 223 de 1995 determinó un medio de control del IVA, creando el sistema de retención en la fuente para este impuesto, sistema de recaudación inexistente hasta esa fecha para el IVA, determinando que algunos contribuyentes deberían retener en la fuente el equivalente al 50% del impuesto causado en la operación.

Naturalmente la evasión disminuyó, la recaudación del impuesto se hizo más eficiente y barata, conservando la naturaleza del impuesto y sus características esenciales, como sucede en otros sistemas tributarios.

No obstante considerar que el sistema de la retención en la fuente del IVA es un mecanismo efectivo en el control del impuesto, y de manifestar nuestra convicción en que la retención del impuesto a las ventas debe mantenerse como sistema de recaudación, en la actual tarifa del 75% e inclusive superior, es innegable que el sistema trae consigo grandes dificultades que no hacen referencia propiamente al sistema tributario en sí, pero que resultan altamente nocivas para el sistema productivo de aquellos contribuyentes que tienen la calidad de responsables del impuesto, y simultáneamente están sometidos a retención por los grandes contribuyentes y otros agentes retenedores.

En efecto, el incremento de los saldos a favor en las declaraciones tributarias de IVA, originados en la retención en la fuente practicada por los agentes de retención llegan en ocasiones a niveles que ponen en peligro, inclusive, la actividad productiva del responsable, al punto que son superiores al capital de trabajo de la empresa.

Esta es una de las dificultades que trae consigo el sistema, que naturalmente es necesario neutralizarla mediante la aplicación de mecanismos de devolución de los impuestos retenidos en exceso, que permitan a los responsables que se encuentren en esa situación, contar con los recursos necesarios para evitar la parálisis de su actividad productiva.

La administración, consciente de esa situación expidió el Decreto 1000 de 1997, que determina los mecanismos mediante los cuales los contribuyentes pueden solicitar sus saldos a favor por los impuestos pagados en exceso, o por la retención en la fuente practicada por encima de los niveles de recaudación de los distintos períodos, y con el fin de estandarizar los documentos necesarios para que la administración proceda a efectuar la devolución.

Adicionalmente, en 1998 fue expedida la orden administrativa 10 de ese año, que antes que una carta de navegación administrativa para el desarrollo de ese trámite, buscaba facilitar la presentación de las solicitudes de devolución a quienes tenían derecho a obtenerla, y evitar trámites de inadmisión innecesarios.

Ha sido política de la administración central de la DIAN, facilitar el proceso de devolución de los impuestos pagados en exceso, en el entendido de que las demoras innecesarias pueden afectar de manera grave el sistema productivo del país, máxime cuando es evidente que la retención en la fuente, tanto en el impuesto sobre la renta como del IVA se efectúa aplicando tarifas muy superiores al justo equilibrio entre el pago del tributo anticipado, y la liquidación definitiva del impuesto.

Adicionalmente, y frente a los distintos procesos de discusión que se han adelantado ante la jurisdicción contenciosa, el honorable Consejo de Estado ha determinado los mecanismos con que cuenta la administración para controlar los procesos de devolución de impuestos y garantizar el derecho de defensa de los contribuyentes, con pronunciamientos que establecen por ejemplo la exigencia de suspender términos para investigación, únicamente cuando existan indicios serios de inexactitud, para lo que deben expedirse actos administrativos motivados.

Así lo afirmó el alto tribunal en diversas sentencias, en las que sostuvo que:

“En el primer evento establece la suspensión del término, que obviamente corre tanto para la administración como para el contribuyente, y en el caso de no producirse requerimiento especial debe acceder a la devolución, si se produce requerimiento debe reconocer el saldo a favor que se plantee en el requerimiento, sin que se requiera de una nueva solicitud.

En el sub lite la administración, invocando el artículo 857-1 del estatuto tributario decretó la suspensión del término mediante el auto 003 de febrero 5 de 1991 con el objeto de efectuar la investigación. Culminada esta debió proferir el requerimiento especial o en su defecto proceder a la devolución sin más dilaciones y no dictar un auto inadmisorio como culminación del proceso de investigación, porque tal trámite no lo establece la ley.

De otra parte, el indicio de inexactitud debe ser evidente sin que pueda pensarse que cuando la norma tributaria (E.T., art. 857-1, num. 3º ) indica que procede la suspensión del término, cuando a juicio del administrador exista un indicio de inexactitud en la declaración que genera el saldo a favor, le esté confiriendo una facultad discrecional o caprichosa. Por el contrario, el indicio de inexactitud no solo debe ser evidente, sino que debe dejarse constancia escrita de las razones en que se fundamenta el indicio, constituyéndose esta exigencia en la motivación escrita del acto administrativo. Y una vez culminada la diligencia tendiente a la verificación de la supuesta inexactitud proceder a la devolución del saldo no cuestionado, previo requerimiento especial”. (C.E., Sección cuarta, Sent. de mayo 3/96. Exp. 7542. C.P. Dr. Guillermo Chahín Lizcano).

De otra parte, dentro de los procedimientos administrativos de devolución de impuestos, tiene la administración la posibilidad de inadmitir las solicitudes de devolución cuando resulten incompletas por requisitos de carácter formal, determinados de manera taxativa en el reglamento, o de rechazar las solicitudes si se evidencia que el solicitante no contaba con el derecho a solicitar la devolución por cualquier causa, de las enumeradas también de manera taxativa en el Decreto 1000 de 1997.

La práctica administrativa ha determinado la figura de la inadmisión como mecanismo dilatorio del procedimiento de devolución de impuestos, acudiendo a causales no establecidas en las disposiciones, y que en casos no es posible subsanar por parte del solicitante por tratarse de obligaciones de terceros.

En estos casos, no queda más alternativa que insistir en la solicitud o perder el derecho sustantivo, total o parcialmente, para ser discutido este en la jurisdicción contenciosa; el honorable Consejo de Estado ha afirmado que no es posible inadmitir solicitudes por la misma causa en varias ocasiones, cuando afirmó:

“Ahora bien, como ya lo ha precisado la Sala en anteriores oportunidades de acuerdo con el procedimiento establecido en el inciso 2º del artículo 857 del estatuto tributario (antes de ser sustituido por el artículo 141 de la Ley 223 de 1995) en el trámite de las solicitudes de devolución, verificado el incumplimiento de los requisitos formales pertinentes, la administración debe dictar el respectivo “auto inadmisorio” en un término máximo de quince (15) días.

Subsanadas las razones de la inadmisión y presentada nuevamente la correspondiente solicitud, la administración debe proferir la resolución respectiva, ya sea ordenando la devolución o rechazando la solicitud, pero no está facultada para dictar un segundo auto inadmisorio, porque este no está previsto en las normas tributarias.

Ahora bien, ordenada la devolución la administración previas las compensaciones a que haya lugar debe devolver los saldos a favor dentro de los treinta (30) días siguientes a la fecha de la solicitud de devolución presentada oportunamente y en debida forma, término que puede ser suspendido para adelantar investigación de fondo según los precisos términos del artículo 857 ibídem.

Se colige entonces, que la expedición de autos inadmisorios sucesivos resulta violatoria del procedimiento especial previsto en las normas tributarias, las cuales, se repite, no prevén la posibilidad de proferir sucesivos autos inadmisorios, y de otra parte, no puede pasarse por alto que las normas consagran de manera expresa un término perentorio (dos años a partir del vencimiento del término para declarar) para presentar la solicitud de devolución, el cual ante la expedición irregular de varios autos inadmisorios puede perjudicar al contribuyente, tal y como ocurrió en el presente caso” (C.E., Sec. Cuarta, Sent. de sep. 11/98, Exp. 8952. M.P. Delio Gómez Leyva).

Hasta acá, el panorama de las devoluciones de los impuestos es razonable, el mecanismo de la retención en la fuente del IVA es efectivo y sus efectos nocivos son casi neutralizados mediante la aplicación de políticas administrativas que faciliten los procesos mediante los cuales todos los contribuyentes recuperan sus impuestos pagados en exceso con prontitud y oportunidad, en los términos de ley, y con los requisitos y condiciones claramente determinados por el Gobierno Nacional por medio de reglamentos, y por la administración tributaria mediante órdenes administrativas e instrucciones internas que garantizan al menos procedimientos claros y requisitos mínimos para obtener la devolución.

Pero frente a un panorama aparentemente claro, con procedimientos establecidos con la formalidad propia de lo público, y la minuciosidad de la administración tributaria para establecerlos, parece inverosímil la tragedia que representa para un contribuyente adelantar un proceso de devolución de impuestos.

No resulta razonable que los procedimientos que parecen claros y completos, que han sido diseñados para facilitar el trámite de la devolución de impuestos pagados o retenidos en exceso, pueda convertirse en un virtual calvario por las prácticas administrativas en las ventanillas y en las oficinas de radicación de las administraciones de impuestos.

Desafortunadamente los contribuyentes han venido soportando en los últimos años una situación que podría considerarse como preocupante, ya que los esfuerzos de reglamentación para facilitar los trámites se han perdido en buena parte, porque instrucciones informales han generado desde cambio de competencias en la toma de decisiones administrativas, hasta pérdida de saldos a favor a que tienen derecho los contribuyentes por la imposibilidad física de radicar solicitudes de devolución en las oficinas competentes.

Han surgido una serie de procesos previos a la radicación de una solicitud de devolución, que no tienen aparente soporte legal, como las solicitudes de turno para ser atendidas en días posteriores a aquel en el cual se presenta la solicitud de devolución ante la administración, lo que puede perjudicar la oportunidad de la presentación de la solicitud, que en todo caso debe hacerse dentro de los dos años siguientes a la fecha en que debió presentarse la declaración de manera oportuna.

Frente a este aspecto, es recomendable hacer la presentación de la solicitud con suficiente antelación, lo que de ninguna manera justifica la posible prescripción del derecho a solicitar los saldos a favor por la única circunstancia de que la administración no tiene capacidad para atender una mayor cantidad de solicitudes en un día.

Luego de obtener el turno se enfrentan los contribuyentes con un trámite nuevo y adicional denominado la “precrítica”, en el cual se pretende exigir la presencia del representante legal, a pesar de estar autorizado un tercero para realizar el trámite; la precrítica, exigida para las solicitudes de devolución del impuesto sobre la renta no se encuentra soportada en norma legal ni reglamentaria alguna, y pretende disuadir al contribuyente para que desista de su solicitud, o garantizar una corrección de la declaración sin trámite de investigación previo o indicio de inexactitud que permita a la administración iniciar la investigación de fondo por sospechar evasión.

La devolución de impuestos es una consecuencia natural de medidas como el incremento de las tarifas de retención en la fuente, sea para controlar, como sucede en el impuesto a las ventas, o para anticipar el pago de los impuestos como sucede en el impuesto sobre la renta, y así debe ser entendida por la administración tributaria.

Pretender el incremento de la recaudación de impuestos mediante mecanismos tendientes a demorar, entorpecer o disuadir a contribuyentes y responsables de los impuestos que han liquidado saldos a favor puede perjudicar la actividad productiva, con las consecuencias económicas comentadas ya, y desconociendo que el sistema tributario debe ser un mecanismo de estímulo de determinadas actividades, con el fin de generar crecimiento y desarrollo, pero las prácticas administrativas no pueden desconocer los objetivos fundamentales del sistema.

Un sistema tributario vale tanto, cuanto valga su administración, se ha dicho en cuanto foro, reunión o conferencia que sobre el tema se programe, casi siempre pensando en la recaudación y control de la evasión y la elusión tributarias, pero el sistema es algo más que la lucha contra las prácticas citadas, nocivas eso sí, para cualquier organización.

Afortunadamente se observa voluntad de la administración, para facilitar el trámite de devolución de impuestos, con el fin de garantizar un adecuado equilibrio entre la necesidad imperiosa que tiene la administración tributaria de efectuar adecuados controles garantizando, eso sí, el cumplimiento de los objetivos propios del sistema tributario, tanto en lo que se refiere a la recaudación, como a los estímulos económicos que el sistema debe garantizar.