El proceso de armonización contable en la Unión Europea: hacia los estándares internacionales

Revista Nº 11 Jul.-Sep. 2002

José Ignacio Jarne Jarne 

José Antonio Laínez Gadea 

Doctores en Ciencias Económicas y Empresariales 

Profesores de Contabilidad en la Universidad de Zaragoza, España 

1. Origen y evolución de la armonización contable en la Unión Europea

El Tratado de Roma, firmado en 1957 por Francia, Alemania, Italia, Holanda, Bélgica y Luxemburgo, constituye el punto de partida de la Comunidad Económica Europea, actualmente Unión Europea (UE). En dicho documento se recogen los fundamentos sobre los que se asienta la armonización en un sentido global. Así, en su artículo 3º se cita, entre las finalidades de la comunidad, la aproximación de las legislaciones nacionales en la medida necesaria para el funcionamiento del mercado común.

En esta línea, el Acta Única Europea, firmada el 17 de febrero de 1986 y que entró en vigor el 1º de julio de 1987, renueva el compromiso de los países miembros de eliminar los obstáculos existentes para la realización de un mercado común interior; lo que significa alcanzar la libre circulación de personas y, por tanto, la libertad de establecimiento.

La armonización de las legislaciones tiene dos objetivos básicos en el ámbito de esta libertad(1):

a) La supresión de las barreras, entendidas éstas como las diferencias en las respectivas legislaciones nacionales.

b) Coordinar las salvaguardias establecidas en las leyes nacionales, con objeto de asegurar que en la comunidad existe un número mínimo de normas que figuran en todos los sistemas legales.

Este marco establece las premisas básicas para el desarrollo de la armonización del derecho comunitario, en el que se sitúan los esfuerzos relativos a la armonización de la información contable de las empresas comunitarias.

Dado que, como acabamos de señalar, una de las finalidades básicas de la UE es la promoción de un mercado único a través de la convergencia progresiva de las leyes de los diferentes países, ésta ha dirigido también sus esfuerzos en el ámbito de la información contable, encuadrándolos dentro del proceso de armonización del derecho comunitario y, en concreto, en el programa de derecho de sociedades.

El derecho de sociedades comunitario se ha dirigido, principalmente, a la regulación de las sociedades de capital. La preferencia otorgada a estas empresas se ha debido a la necesidad de proteger los intereses de socios y terceros, frente a la responsabilidad limitada que poseen estos últimos y a las características de sus órganos de gestión, generalmente separados de la propiedad.

En este sentido, de entre los diversos actos jurídicos que constituyen el derecho derivado de la UE, la armonización contable se ha instrumentado a través de las “Directivas”(2); instrumento por el que se establece una obligación a los Estados miembros en cuanto a los objetivos por alcanzar, dejando a las instancias nacionales la competencia en cuanto a la forma y los medios y que, a su vez, fija un plazo para que sea adoptada por el derecho nacional de cada Estado.

La técnica de armonización adoptada en el ámbito comunitario es novedosa y no se encuentra en ninguna otra parte del mundo. Esta particularidad se debe, fundamentalmente, al propio procedimiento y no a las consecuencias derivadas de su adopción, ya que la participación de la profesión contable en la elaboración de las Directivas se lleva a cabo a través de la Federación de Expertos Contables Europeos (FEE), pero no tiene carácter de monopolio como ocurre en otros organismos, como es el caso del International Accounting Standards Board (IASB)(3).

Las directivas emitidas en el ámbito de la armonización contable, como ya hemos señalado, son fundamentalmente, aquéllas relacionadas con el derecho de sociedades (ver cuadro 1).

 

Junto a éstas podemos citar, por su íntima relación con las necesidades de armonización de la información contable, a las Directivas de derecho bursátil, y a algunas de las Directivas de bancos y otras entidades financieras y de las Directivas de entidades de seguro.

En cualquier caso las Directivas que mayor trascendencia tienen en la armonización contable comunitaria son las IV, VII y VIII Directivas de derecho de sociedades.

La IV Directiva constituye el instrumento clave de la armonización contable de la UE. Por ello, con posterioridad, nos centraremos en ella. Esta establece las normas de elaboración y presentación de los estados contables de la mayoría de las sociedades de capital que tienen su sede en la comunidad.

La VII Directiva de 13 de junio de 1983 a lo largo de su articulado establece las condiciones, excepciones y metodología de elaboración de las cuentas consolidadas, habiéndose prescindido en general de definir conceptos. La Directiva se estructura en seis secciones más una introducción, cuyo contenido es el siguiente:

Sección I: condiciones para el establecimiento de las cuentas consolidadas.

Sección II: formas de establecer las cuentas consolidadas.

Sección III: informe de gestión consolidado.

Sección IV: auditoría de las cuentas consolidadas.

Sección V: publicidad de las cuentas consolidadas.

Sección VI: disposiciones transitorias y finales.

La VIII Directiva de 10 de abril de 1984, que se estructura en cinco capítulos relativos a tres grandes áreas (cualificación, independencia y reciprocidad), tiene como objetivo que cada Estado miembro incorpore en sus legislaciones normas comunes con respecto de la educación, aprendizaje y cualificaciones de las personas encargadas de llevar a cabo el control legal de las cuentas anuales. Los gobiernos nacionales tienen la obligación de delimitar la regulación de los auditores; sin embargo esto contrasta con la autonomía que los cuerpos profesionales tienen o creen tener en cada Estado miembro. De hecho esta relación entre organismos profesionales y Estado ha sido muy diferente al publicarse las leyes de adaptación entre los distintos Estados miembros.

2. La IV Directiva como instrumento clave

La finalidad de la IV Directiva de 25 de julio de 1978 queda expresada, principalmente, en su exposición de motivos, donde se observa que el objetivo básico de la misma no es obtener una normalización contable europea uniforme, sino establecer unas condiciones jurídicas mínimas equivalentes en cuanto al alcance de la información contable a publicar y asegurar la comparabilidad y equivalencia de dicha información, contenida en las cuentas anuales.

2.1. Origen de la IV Directiva

Hasta llegar al documento definitivo pasó por cuatro etapas fundamentales(4):

1. Informe Elmendorff de 1968, en cuya elaboración participaron Bélgica, Alemania, Francia, Holanda e Italia. Dicho informe consiste en una exposición de motivos y una parte dispositiva, recogiendo ya el contenido fundamental de lo que sería la IV Directiva.

2 .Propuesta de Directiva de 1971: en esta fecha los países comunitarios eran Alemania, Bélgica, Francia, Holanda, Italia y Luxemburgo. Los cambios que seguirían a esta versión vienen provocados básicamente por la incorporación de nuevos miembros con sus propias tradiciones contables, cuya continuidad se exigía al igual que los seis miembros iniciales.

3. Propuesta de Directiva de 1974: iniciado por la Comisión el procedimiento legislativo de lo que sería la IV Directiva, correspondía al Parlamento el pronunciamiento sobre el borrador publicado en 1971. Los motivos de las modificaciones introducidas en la propuesta de 1974 son de tres tipos:

Debidos a la incorporación de nuevos miembros, como Gran Bretaña, Irlanda y Dinamarca(5).

Para dar entrada a las sugerencias del Parlamento y del Consejo Económico y Social.

Para introducir mejoras técnicas.

En definitiva, la propuesta del 74 supone escasos avances sobre la del 71, a excepción de la introducción del concepto de imagen fiel, objetivo fundamental de las cuentas anuales que se introduce por iniciativa británica.

4. Versión definitiva de laIV Directiva de 1978: es en esta versión en la que se incluye un grueso importante de reformas con respecto de la propuesta del 74. Las más importantes:

Simplificaciones y exenciones para las pequeñas y medianas empresas, Pymes.

Estatalización: se manifiesta en el gran número de ocasiones en que la Directiva atribuye a los Estados la decisión entre varias alternativas.

Concreción del concepto de imagen fiel.

2.2. Estructura y contenido de la IV Directiva

La IV Directiva está dividida en 12 secciones y 62 artículos, que abarcan los siguientes aspectos básicos:

a) Ámbito de aplicación.

b) Imagen fiel.

c) Principios contables.

d) Formato y contenido de las cuentas anuales.

e) Reglas de valoración.

f) Cuestiones adicionales: informe de gestión, publicidad y auditoría.

El ámbito de aplicación de la norma está constituido fundamentalmente por las sociedades de capital y, según se ha incluido recientemente por una modificación de 8 de noviembre de 1990, por las sociedades colectivas y comanditarias simples.

Indudablemente, la aportación anglosajona por excelencia a la IV Directiva es el concepto de imagen fiel, cuyo significado ha sido objeto de una fuerte controversia, fundamentalmente, en el sur de Europa. Este concepto constituye el marco de referencia en la elaboración y comunicación de la información contable y, por tanto, su finalidad, quedando el resto de disposiciones supeditadas a ella.

La directiva establece un listado de principios contables que forman el entramado básico para confeccionar la información contable, de acuerdo con unos criterios que permitan la comparación.

Respecto de la estructura de las cuentas anuales, cabe señalar que ésta es bastante flexible, en la medida que se establecen modelos alternativos con un contenido mínimo, que puede ser ampliado por las normas nacionales respectivas.

El objetivo de comparabilidad pasa por la fijación de unas reglas de valoración mínimas de las partidas de las cuentas anuales. Sin embargo, en este sentido también se nota una elevada flexibilidad, ya que junto al coste histórico se permiten valoraciones sobre otras bases, como el coste de reposición.

Con el objetivo de analizar y dar solución a los problemas de aplicación e interpretación de las Directivas se creó al amparo de lo dispuesto en la IV Directiva el Comité de Contacto, presidido por la Comisión Europea(6) e integrado por expertos de los diferentes Estados miembros.

Por último, la directiva recoge diferentes y variados aspectos, entre los que cabe citar:

— El informe de gestión, documento a elaborar obligatoriamente por las sociedades y cuyas características fundamentales son la subjetividad de su contenido y su carácter predictivo.

— La necesidad de incrementar la utilidad de la información contable a través de su publicidad en los correspondientes registros.

— La obligatoriedad del informe de auditoría para asegurar un mayor grado de fiabilidad de las cuentas anuales y del informe de gestión, emitidos por las sociedades comunitarias.

La relevancia de esta directiva para el logro de la armonización comunitaria ha provocado ya que sea objeto de diversas modificaciones, la última de ellas (Unión Europea, 2001) referida a la introducción del valor estimado de realización (fair value) para determinados instrumentos financieros, en la línea de lo dispuesto en la Norma Internacional de Contabilidad 39 (reconocimiento y medición de los instrumentos financieros). Esta modificación se enmarca en el contexto de la nueva estrategia de armonización contable que la UE está desarrollando desde mediados de la década del 90. Esta estrategia, a la que nos referimos más adelante, tiene como orientación básica la aceptación de las normas internacionales del IASB como núcleo normativo de referencia.

3. Logros de la armonización vía Directivas

El proceso de emisión de directivas comunitarias relativas al derecho de sociedades se desarrolló prácticamente hasta principios de los 90 (como se puede observar en el cuadro 1), existiendo posteriormente una etapa que transcurre hasta el año 1995 en el que se estanca el proceso de emisión de este tipo de normativa y, más en concreto, de la referida a la elaboración y presentación de la información contable.

Es notorio que las diversas opciones y partidas incluidas, principalmente en la IV Directiva, han sido el fruto de una dura negociación. No obstante, a pesar de la existencia de acuerdos en un gran número de temas y la inclusión de alternativas en aquéllos que resultaban polémicos, su incorporación a la regulación nacional ha producido un cambio, en algunos casos profundo, de la dinámica de la información contable aplicada en los países comunitarios. Esta circunstancia ha sido el origen de los retrasos que se han producido en las diferentes legislaciones nacionales para la adaptación y aplicación de la IV Directiva, como se puede observar en el cuadro 2 para los países que conformaban la UE a principios de los 90.

 

Al margen de los retrasos en la adaptación de las directivas, la cuestión de fondo que se plantea es la evaluación del nivel de éxito alcanzado por este proceso de armonización. En este sentido han sido numerosos los trabajos que han tratado de evaluar este aspecto, algunos de los cuales mencionamos a continuación con el objetivo de poder obtener una conclusión en relación con la situación a la que se enfrentaba la UE en la década del 90.

Van der Tas (1992) analiza el nivel de armonización alcanzado en 9 países de la UE en relación con los impuestos diferidos, concluyendo que se observa un significativo incremento en la armonización de esta materia en el período analizado (1978-1988).

Para Theorell y Whittington (1994), la UE ha realizado progresos en el marco de la armonización contable internacional que se ven reflejados en la actualidad. Sin embargo, existen algunas deficiencias sobre las que será necesario trabajar, como las alternativas permitidas en los criterios contables, la ausencia de definición en algunos aspectos y la necesidad de nuevos desarrollos en los aspectos tratados en la armonización, a medida que la situación contable se va modificando.

De esta forma, estos autores manifiestan el momento crítico en el que se encontraba la armonización contable internacional, en el sentido de situarse en la fase de reducir las diferencias, más que de ponerlas de manifiesto.

Herrmann y Thomas (1995), en el estudio que realizan del nivel de armonización existente en el seno de la UE, detectan el comportamiento heterogéneo de diversas prácticas en cuanto a dicho nivel. Así, mientras en algunos casos como el método de conversión del balance o en el tratamiento de las diferencias de conversión éste es elevado, en otros como la valoración de las salidas de inventario, el tratamiento del fondo de comercio o de los gastos de investigación y desarrollo el éxito del proceso armonizador había sido mínimo.

Por su parte, García Benau (1995) pone de manifiesto la existencia de una base comparable en la información financiera de los países comunitarios, si bien la diversidad persiste todavía de una forma significativa.

En la misma línea, García Benau y Garrido (1995), tras el análisis que realizan de la situación de los países europeos en diversas clasificaciones de sistemas contables, expresan la imposibilidad de atribuir al azar las diferencias surgidas entre estos países. Por ello, la dificultad para la modificación de las tradiciones contables nacionales se presenta como un obstáculo para la armonización contable que estaba “frenando el proyecto armonizador europeo”.

Archer et al. (1995) a través del análisis de la situación en dos áreas de información contable, fondo de comercio e impuestos diferidos, en 9 países europeos y en dos momentos del tiempo diferentes, concluyen que el grado de armonización alcanzado es inferior al deseable.

Jarne (1997) realiza un estudio de la situación de los sistemas contables existentes a nivel internacional. Para el caso concreto de los países de la UE observa cómo se generan grupos de países típicamente europeos en algunos de los principales componentes que configuran un sistema contable (regulación, profesión contable, prácticas de valoración), así como en éste considerado globalmente. Esto le lleva a calificar el proceso armonizador en el ámbito de la UE como relativamente satisfactorio, si bien con la persistencia de discrepancias especialmente entre el ámbito anglosajón y el continental europeo.

Cañibano y Mora (2000) evalúan el nivel de homogeneidad existente en las prácticas contables adoptadas por las grandes empresas europeas que desarrollan su actividad en diferentes países (global players). El estudio muestra que existe un importante nivel de armonización, si bien vinculado más con el interés de estas empresas por generar información comprensible para los usuarios internacionales que con actuaciones institucionales como las desarrolladas por la UE.

Jarne et. al. (2002) analizan los criterios contables aplicados por una muestra de empresas pertenecientes a los 15 países de la UE. Los resultados obtenidos muestran la existencia, todavía, de un buen número de áreas donde se produce una significativa ausencia de homogeneidad. Esto, que pone en tela de juicio el nivel de armonización europeo, tiene su origen en dos aspectos: por un lado, la falta de armonización entre las normativas de los diferentes países de la UE; por otro, la convivencia de dos o más criterios válidos en el ámbito nacional, lo que posibilita la elección por parte de la empresa de uno de ellos, generándose un problema de no homogeneidad no solo en el ámbito internacional, sino también a nivel local.

En conclusión, con generalidad los diferentes autores que analizan el resultado del proceso de armonización contable europeo ponen de manifiesto los avances realizados hasta el momento, si bien expresan la existencia de aspectos todavía con un importante nivel de heterogeneidad y cuestionan el avance futuro en este proceso. Del mismo modo, expresan la necesidad de reducir las alternativas permitidas en los modelos armonizadores, en pos de la mejora de la comparabilidad de la información financiera, es decir, la armonización de los sistemas contables.

En este ambiente existente, a mediados de la pasada década, de cierto desencanto por los resultados del proceso de armonización contable comunitaria, se observa que es necesario plantearse seriamente por donde debe discurrir el mismo a partir de esos momentos(7). Este hecho, junto con las presiones que ejercen los global players europeos, que observan como la información que elaboran al amparo de sus legislaciones nacionales, y por lo tanto de las Directivas, no resulta de utilidad cuando se traspasan las fronteras de la UE (especialmente hacia Estados Unidos u otros mercados bursátiles), produce la reacción de la Comisión Europea que plantea una nueva estrategia de armonización contable.

4. La nueva estrategia de armonización en la Unión Europea

El nuevo enfoque adoptado en el proceso de armonización contable europea queda reflejado en una comunicación de la Comisión Europea publicada en el año 1995 bajo el título(8): Armonización contable: una nueva estrategia de cara a la armonización internacional. En este documento la comisión expresa su punto de vista sobre cuál es la mejor solución para los problemas que afloraban en el proceso de armonización comunitario.

En esta Comunicación se reconocen los frutos que han aportado la IV y VII Directivas, en el sentido de haber mejorado sensiblemente la calidad de la información financiera y su comparabilidad.

No obstante, se señala que esta normativa no aporta soluciones a los problemas que en los 90 se presentan a los encargados de elaborar y analizar la información contable, especialmente la referida a las empresas con perfil internacional. Esto es así bien porque hay aspectos que no aborda la legislación comunitaria, o bien son tratados de un modo que permite varias opciones o interpretaciones. Todo ello hace que la información elaborada de acuerdo con las Directivas, en las que se enmarcan las legislaciones nacionales, no cumpla los requisitos establecidos fuera de la UE y, en particular, por la Securities and ExchangeCommission (SEC) estadounidense.

En el seno de la Comisión Europea se evaluaron diferentes propuestas que podemos resumir en las siguientes:

— Excluir a las grandes empresas que cotizan en bolsa del cumplimiento de las Directivas, permitiendo que se acogiesen a otro bloque normativo. Esto presentaba diversas dificultades: necesidad de modificar las directivas, delimitar exactamente qué tipo de empresas se verían implicadas (todas las que cotizan, las que lo hacen en mercados extracomunitarios (...), definir qué normas podrían seguir estas empresas y, adicionalmente, esa solución rompería con la homogeneidad existente en la UE en los temas de armonización, poniendo en peligro, incluso, la comparabilidad de la información dentro de un mismo país.

— Lograr acuerdos con países extracomunitarios sobre el reconocimiento mutuo de cuentas. Esta vía iba dirigida fundamentalmente a Estados Unidos, sin embargo se encontró con el escaso interés estadounidense por avanzar en esta línea.

— Modificar las directivas, actualizándolas con objeto de incluir soluciones técnicas a los problemas contables que no son abordados en ellas. Esta solución se desechó, considerando las dificultades para llegar a un acuerdo sobre los aspectos que se van a modificar y lo dilatado en el tiempo que podría resultar llegar a un consenso sobre los criterios a adoptar.

— Crear un nuevo organismo europeo para la elaboración de las normas contables. El desarrollo de un conjunto apropiado de normas contables europeas requeriría mucho tiempo y se consideró que en buena medida sería duplicar el trabajo que a nivel mundial venía desarrollando el IASB con cierto éxito.

— Adherirse al proceso internacional de armonización contable que está plenamente en marcha en el seno del IASB. Este es el enfoque propuesto en la comunicación de la comisión, en lo que nos centramos a continuación.

La nueva estrategia adoptada consiste en tomar como referencia la normativa internacional que promulga el IASB. Esta solución puede parecer la más lógica frente a las otras mencionadas con anterioridad, en particular, un posible acercamiento a los principios estadounidenses. No hemos de olvidar que un buen número de organizaciones profesionales de países de la UE ha venido participando en la configuración de las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC)(9), y la propia UE ha venido participando en el Grupo Consultivo del antiguo IASC así como en su consejo, si bien como observador.

Este acercamiento a la normativa IASB debía producirse bajo una serie de parámetros que resumimos a continuación:

— Preservar los logros que la UE había conseguido en materia de armonización contable, tratando de conseguir el mayor nivel de coherencia entre las directivas y las NIC.

— Mejorar el funcionamiento de los órganos existentes a nivel comunitario que se ocupan de asuntos contables.

— Introducir el menor número de cambios posibles en las directivas.

— Crear un marco más flexible que sea capaz de adaptarse rápidamente a la evolución del entorno contable.

— Incrementar paulatinamente la influencia sobre el trabajo del IASB, trasladando una postura consensuada de la UE ante las problemáticas que sean abordadas en el organismo internacional.

— Dotar de mayor contenido al papel del comité de contacto, incrementando su capacidad técnica y operativa.

— Centrar el trabajo en las cuentas consolidadas, ya que son las empresas que elaboran información consolidada las que más se ven afectadas por los problemas que se tratan de solucionar y, adicionalmente, entrar en las cuentas individuales podría resultar mucho más complejo por su directa vinculación con los aspectos fiscales.

— Continuar con la labor que el foro consultivo viene desempeñando como órgano consultivo, velando por que los intereses de usuarios y profesionales estén estrechamente ligados al trabajo de la UE(10).

Al amparo de la nueva estrategia de armonización adoptada por la Unión Europea se consideró necesario realizar un análisis del grado de compatibilidad existente entre las Directivas comunitarias y las NIC. En este sentido han sido diversos los trabajos que han visto la luz en el seno de la Comisión Europea, en concreto de la Dirección General XV de Mercado Interior y servicios financieros(11). Estos trabajos, desarrollados por el comité de contacto, limitan las diferencias existentes a dos aspectos:

— El tratamiento del fondo de comercio negativo: la NIC 22 indica su imputación sistemática a resultados mientras que la VII Directiva señala que se reflejará en los resultados en la medida que se realice la previsión de gastos con la que se puede vincular esta partida.

— La exclusión de filiales del perímetro de consolidación: la NIC 27 solo prevé la exclusión de la consolidación cuando el control sea temporal o cuando la filial funcione con fuertes restricciones a largo plazo. Sin embargo las causas de exclusión de la VII Directiva son más amplias, pues dispone que una filial deberá ser excluida de la consolidación cuando su inclusión contravenga el principio de imagen fiel (por ejemplo por realizar actividades muy diferentes al resto del grupo).

Estas “pequeñas” diferencias tienden a ser eliminadas en la práctica (por ejemplo cada vez más se incorporan las filiales en la consolidación aunque tengan actividades muy diferentes, lo que se compensa con una adecuada información segmentada), por lo que se puede concluir que las divergencias entre ambos bloques normativos no resultan significativas.

Ahora bien, sin cuestionar la validez de esta conclusión, su lectura hay que realizarla con las suficientes reservas, centradas en los siguientes aspectos:

— Estos estudios se centran en la comparación de las directivas comunitarias con las NIC, sin embargo la legislación comunitaria, de carácter bastante general, ha sido trasladada a la normativa de cada país de un modo diferente y con mucho mayor nivel de concreción. Por ello si analizamos la compatibilidad de las normas nacionales, que en última instancia son las que se deberán adaptar al nuevo escenario, con las NIC surge un número mucho mayor y más significativo de discrepancias(12).

— Hay un buen número de áreas contables respecto de las cuales las Directivas no se posicionan y sin embargo sí que existen NIC al respecto.

— El análisis incorpora tanto los tratamientos preferentes como los permitidos por el IASB.

Con base en la Comunicación de 1995 y los posteriores estudios de compatibilidad que se han desarrollado, la nueva estrategia europea ha seguido adelante, encontrándonos en la actualidad, como exponemos a continuación, en una de sus fases más álgidas.

5. El 2005 como horizonte

La declaración de intenciones que supuso la Comunicación de 1995 generó la adopción de iniciativas legislativas por parte de algunos países de la Unión Europea considerados individualmente, en el sentido de permitir la aplicación de las NIC.

Así, de acuerdo con Zorio (2001), en Francia se aprobó una ley en 1998 por la que se permite a las empresas francesas cotizadas seguir las NIC para la elaboración de sus cuentas consolidadas, permitiéndose también los US GAAP hasta el año 2002. En Alemania las empresas que cotizan pueden presentar también su información consolidada de acuerdo con el Código de Comercio Alemán, a los US GAAP o a las NIC sin necesidad de presentar conciliaciones. En Bélgica determinado tipo de empresas (significativas operaciones en el exterior, cotizadas en mercados internacionales o filiales con matriz extranjera) pueden aplicar la normativa del IASB. Con distintos condicionantes la posibilidad de aplicar criterios internacionales también se observa en Austria, Dinamarca, Finlandia, Holanda e Italia.

En este contexto surgió en junio de 2000 una nueva Comunicación de la Comisión (Comisión Europea, 2000b): La estrategia de la UE en materia de información financiera: el camino a seguir, en la que se concreta el posicionamiento europeo ya esbozado en 1995. En este documento se considera objetivo prioritario el incremento de la comparabilidad de la información financiera como condición necesaria para el establecimiento de facto de un mercado interior de servicios financieros, en el que operen unos mercados europeos de capitales que sean eficientes(13), en beneficio tanto de las propias sociedades como de los inversores.

A la búsqueda de este objetivo se añaden otros hechos que han tenido lugar en el entorno de la contabilidad internacional que generan la necesidad de establecer las líneas de actuación futuras de la UE. Nos estamos refiriendo a:

— La recomendación realizada por la Organización Internacional de las Comisiones para los Mercados de Valores (IOSCO) a mediados del año 2000, en el sentido que sus miembros permitieran a las empresas que cotizan en sus mercados utilizar las NIC en la elaboración de los estados financieros para las ofertas y cotizaciones transfronterizas. Este hecho es la culminación de un proceso que se inició en el año 1993, cuando la IOSCO se planteó esta posibilidad si bien observaba una serie de deficiencias en las actuaciones del antiguo IASC e identificó un núcleo de normas (core standards) que debían ser incorporadas en un bloque normativo que pudiera considerarse completo y razonable. Con este fin en el año 1995 se aprobó un programa de trabajo a desarrollar por el IASC, dando lugar a la publicación de nuevas NIC y la revisión de algunas de las existentes, finalizando en el año 1998. De este modo en el 2000 se produjo la recomendación mencionada.

— La reestructuración generada en el seno del IASC, que ha resultado operativa en abril de 2001, con el fin de hacer de las NIC un conjunto de normas contables de mayor calidad y más completas para ser aplicadas mundialmente(14). Para ello se ha profesionalizado su estructura operativa y se ha buscado una mayor colaboración con los organismos reguladores nacionales y con los mercados de capitales.

— La fuerte presión existente hacia la convergencia en las normas contables aplicadas en los diferentes ámbitos.

En la Comunicación anteriormente mencionada se considera fundamental disponer de un marco de información financiera internacionalmente reconocido para las sociedades de la UE que cotizan en bolsa, ratificándose la vía IASB como la más adecuada frente a los US GAAP. Así mismo, se establece el año 2005 como límite para que todas las sociedades de la UE que cotizan en bolsa elaboren sus cuentas consolidadas de acuerdo con las NIC.

Por lo tanto, el ámbito de aplicación de las NIC abarca:

— Las sociedades que cotizan en bolsa y

— Para sus cuentas consolidadas.

En relación con las sociedades que no cotizan y a la elaboración de cuentas individuales, la Comisión Europea plantea que sea cada Estado miembro el que decida si se hace también extensible o no la utilización de las NIC, si bien indica que sería deseable fomentar el uso de esta normativa.

Con el fin de lograr una adecuada integración de las NIC, en el marco legislativo comunitario se define la necesidad de establecer un mecanismo que confirme la presunción existente de que las normas internacionales se ajustan plenamente a las características del entorno europeo. Para ello se define una estructura a dos niveles: uno de carácter técnico, conformado por un grupo de expertos altamente cualificados(15), y otro de carácter político.

En esta línea de actuación en febrero de 2001 (Comisión Europea, 2001c) se realiza una propuesta de reglamento por parte de la Comisión al Parlamento Europeo(16) y al Consejo de Europa(17) relativo a la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad. Este Reglamento fue aprobado por el Parlamento Europeo (concretamente en marzo de 2002) y ha sido ratificado recientemente por el Consejo (en mayo de 2002).

En la actualidad tanto en la Unión Europea como en cada uno de los países que la configuran se está trabajando en este proceso de adopción de las NIC con ese horizonte temporal del año 2005. Es evidente que el debate de cómo hacer operativo este proceso está abierto y además tiene componentes heterogéneos en la medida que la situación de partida de cada país en relación a la normativa internacional también lo es.

Así, se están definiendo las cuestiones relativas al modo de incorporar esta normativa dentro de la estructura de la regulación contable existente en cada país y de concretar las cuestiones que se indica deben ser definidas por los Estados miembros. Nos referimos a aspectos como:

— Normativa aplicable a las empresas que no cotizan y a las cuentas individuales.

— Papel a jugar por parte de los organismos reguladores nacionales ante el nuevo escenario.

— Modificaciones en el proceso de emisión de normas.

— Compatibilidad de las normativas nacionales con las NIC, o

— Control del cumplimiento de la normativa por parte de las sociedades.

6. Resumen y conclusiones

El proceso de armonización contable en la Unión Europea, como se ha puesto de manifiesto a lo largo del trabajo, ha pasado por diferentes etapas, estando en la actualidad en una de las más trascendentes.

En una primera fase (1973-1990), la necesidad de acercar las diferentes legislaciones nacionales hizo que la UE adoptase una postura claramente de síntesis que, no obstante, se encontró dificultades, debido a las profundas divergencias existentes en los sistemas jurídicos y contables de los países miembros. Esta etapa dio lugar a las directivas comunitarias vinculadas con la elaboración de información contable, en particular la IV, VII y VIII directivas.

Posteriormente hubo un período (1990-1995) en el que existe una cierta indefinición en el sentido que debía adoptar el proceso, coincidiendo además con la existencia de opiniones contrastadas que dudaban sobre los resultados que se habían obtenido y el éxito futuro.

A mediados de los 90 la UE analiza seriamente los problemas inherentes a su modelo armonizador y se lo replantea, orientándose hacia el acercamiento a los criterios del IASB e interesándose por el grado de homogeneidad entre las directivas y las NIC.

En el 2000 se impulsa definitivamente la tendencia hacia las normas internacionales, definiéndose el modo, herramientas, plazos, etc. en que la UE y los países que la conforman las debían adoptar.

Por lo tanto, nos encontramos en este momento en una etapa de adaptación de las estructuras contables comunitarias y nacionales a esta estrategia que se espera culmine, por lo menos en una primera fase, en el año 2005.

En este contexto, las nuevas circunstancias de la UE hacen necesario reflexionar sobre el impacto que esta estrategia y otros hechos pueden tener en el proceso europeo de armonización contable:

El mayor número de socios comunitarios, los 15 actuales, con muchas posibilidades de ampliación hacia la Europa del Este, frente a los 6 iniciales, con sus respectivas tradiciones contables y particulares sistemas fiscales y estrategias de política económica.

Las reformas necesarias deben pasar por el trabajo coordinado del Comité de Contacto previsto en la IV Directiva, el Efrag y los organismos reguladores nacionales, lo cual puede “burocratizar” el sistema y complicar notablemente las reformas.

Los aspectos no regulados en las directivas han implicado que cada país miembro haya adoptado la solución que haya considerado más adecuada, la cual si no está en la línea IASB generará problemas de homogeneización.

La respuesta de los mercados de capitales fuera de la UE, especialmente el estadounidense, condicionará claramente el cumplimiento de uno de los objetivos de la estrategia adoptada, concretamente el referido a la problemática de los global players: ¿qué sucederá si la SEC no reconoce los criterios IASB como válidos para la presentación de información?

La solución que se adopte para las empresas que no cotizan y las cuentas individuales debe ser evaluada con suficiente rigor. El mantener dos bloques normativos en un país, en función de cotizar o no y tratarse de cuentas consolidadas o no, puede generar problemas en cuanto a la comparabilidad interna de la información. Por su parte, el aplicar un nuevo bloque normativo a pequeñas y medianas empresas puede generarles unos costes que no se vean correlacionados con unos beneficios.

Los profesionales de la contabilidad deben ser conscientes no solo del cambio que se va a producir en la normativa operativa, sino el cambio que en la “filosofía” de la norma supone la adopción de las NIC, especialmente en algunos ámbitos (países del área continental europea).

Todo ello pone de relieve la necesidad de ser cautos en cuanto a la valoración de los resultados del proceso y cuidadosos en el proceso de adaptación de las NIC en Europa, si bien consideramos que el camino adoptado es el adecuado y hay que ser optimistas ante las nuevas perspectivas que se divisan en el contexto de la información contable europea.

Bibliografía

Archer, S.; Delvaille, P. y Mcleay, S. The measurement of harmonization and the comparability of financial statement items: within-country and between-country effects. Accounting and Business Research, vol. 25, Nº 98, 1995, pp. 67-80.

Cañibano, L. y Mora, A. Evaluating the statistical significance of the facto accounting harmonization: a study of European global players, The European Accounting Review, vol. 9, Nº 3: 349-369, 2000.

Comisión de las Comunidades Europeas. Armonización contable: una nueva estrategia de cara a la armonización internacional. Comunicación COM 95 (508) final, noviembre, 1995.

Comisión de las Comunidades Europeas. Análisis de la conformidad entre las normas internacionales de contabilidad y las Directivas comunitarias sobre cuentas. Documento del Comité de Contacto sobre Directivas de Cuentas, 1996.

Comisión de las Comunidades Europeas. Análisis de la conformidad entre las normas contables internacionales y las Directivas europeas de contabilidad. Documento DG Mercado Interior 6005/1999, 1999a.

Comisión de las Comunidades Europeas. Servicios financieros: aplicación del marco para los mercados financieros: plan de acción. Comunicación COM 1999 (232), mayo, 1999b.

Comisión de las Comunidades Europeas. Estudio de la conformidad entre las normas internacionales de contabilidad aplicables a los ejercicios contables que comiencen antes del 1º de julio de 1999 y las Directivas contables europeas. Documento DG Mercado Interior 6003/2000, 2000a.

Comisión de las Comunidades Europeas. La estrategia de la UE en materia de información financiera: el camino a seguir. Comunicación COM 2000 (359) final, junio, 2000b.

Comisión de las Comunidades Europeas. Examen de la conformidad entre las interpretaciones del Comité permanente de interpretación del CINC (Comité de Normas Internacionales de Contabilidad, IASC) y las Directivas contables europeas: CPI 1-CPI 25. Documento DG Mercado Interior 6901/2001, 2001a.

Comisión de las Comunidades Europeas. Examen de la conformidad entre NIC 1 a NIC 41 y las Directivas contables europeas. Documento DG Mercado Interior 6926/2001, 2001b.

Comisión de las Comunidades Europeas. Propuesta de reglamento del Parlamento Europeo y del Consejo relativo a la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad. Propuesta COM (2001) 80 final, febrero, 2001c.

García Benau, M. A. Armonización de la información financiera en Europa. Madrid: ICAC, Ministerio de Economía y Hacienda, 1995.

García Benau, M.A. y Garrido, P. Los sistemas contables y la armonización europea. Revista Española de Financiación y Contabilidad, vol. 24, Nº 85, octubre-diciembre 1995, pp. 991-1013.

Herrmann, D. y Thomas, W. Harmonization of accounting measurement practices in the European Community. Accounting and Business Research, vol. 25, Nº 100, autumn 1995, pp. 253-265.

Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, ICAC. Informe provisional sobre el análisis comparativo de la normativa contable general española con las normas del IASC (NIC). Boicac Nº 41, marzo 2000, pp. 27-48.

Jarne, J. I. Clasificación y evolución internacional de los sistemas contables. Madrid: Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas, AECA, 1997.

Jarne, J. I.; Laínez, J. A. y Callao, S. Grado de convergencia de las prácticas contables de las empresas europeas. Una evidencia empírica. Revista Española de Financiación y Contabilidad, aceptado y pendiente de publicar, 2002.

Laínez, J. A. Comparabilidad internacional de la información financiera: Análisis y posición de la normativa española. Madrid: Ministerio de Economía y Hacienda, 1993.

Martínez Guillén, J. Contabilidad comparada en la Unión Europea. Madrid: Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, Ministerio de Economía y Hacienda, 1996.

Socias, A. Clasificación de las diferencias en la normalización contable europea. Técnica contable, febrero 1990, pp. 77-96.

Thorell, P. y Whittington, G. The harmonization of accounting within the EU: problems, perspectives and strategies. The European Accounting Review, vol. 3, Nº 2, 1994, pp. 215-239.

Unión Europea. Cuarta Directiva, de 25 de julio de 1978, relativa a las cuentas anuales de determinados tipos de sociedades. D.O., Nº L. 222, de 14 de agosto, 1978.

Unión Europea. Séptima Directiva, de 13 de junio de 1983, relativa a las cuentas consolidadas. D.O., Nº L. 193, de 18 de julio, 1983.

Unión Europea. Octava Directiva, de 10 de abril de 1984, relativa a la autorización de las personas encargadas del control legal de documentos contables. D.O., Nº L. 126, de 12 de mayo, 1984.

Unión Europea. Directiva del Parlamento Europeo y del Consejo por la que se modifican las Directivas 78/660/CEE y 86/635/CEE en lo que se refiere a las normas de valoración aplicables en las cuentas anuales y consolidadas de determinadas formas de sociedad, así como de los bancos y otras entidades financieras. Bruselas: 22 de mayo de 2001, (PE-CONS 3624-01).

Van Der Tas, L. Evidence of EC financial reporting practice harmonization: the case of deferred taxation. The European Accounting Review, vol. 1, Nº 1, 1992, pp. 69-104.

Van Hulle, K. Harmonization of accounting standards in the EC: is it the beginning or is it the end? The European Accounting Review, vol. 2, Nº 2, 1993, pp. 387-396.

Wilson, A. Harmonisation: is it now or never for Europe. Accountancy, november, 1994.

Zorio, A. Factores determinantes de la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad e implicaciones para el proceso armonizador. Tesis Doctoral, Universidad de Valencia, 2001.

(1) Dichos objetivos se encuentran recogidos en el artículo 54.3.g) del Tratado de Roma.

(2) Los principales actos jurídicos son el Reglamento, la Directiva, la Decisión y las Recomendaciones y Dictámenes (Tratado de Roma , art. 189).

(3) Aunque este organismo ha venido desarrollando su trabajo con la denominación de International Accounting Standards Committee (IASC), desde el año 2001 con la reestructuración que ha experimentado, las labores normativas han sido asumidas por IASB. Por ello a lo largo del trabajo nos referiremos al IASB.

(4) Un estudio y descripción detallada de cada una de ellas puede verse en Martínez Guillén, 1996.

(5) Estos tres países se incorporan a la UE en el año 1973. Posteriormente Grecia lo hace en 1981, España y Portugal en 1986 y Austria, Suecia y Finlandia en 1995.

(6) Es el principal órgano administrativo y ejecutivo de la UE, siendo sus funciones presentar las propuestas de la legislación comunitaria, velar por la aplicación de los Tratados y gestionar y ejecutar las políticas de la UE y las relaciones comeciales internacionales.

(7) En este sentido se pueden ver los trabajos de Van Hulle (1993) o Wilson (1994), entre otros, en los que se propone la necesidad de reenfocar el proceso de armonización en la UE.

(8) La Comunicación es una herramienta formal que posee la Unión Europea de menor rango que las Directivas, pues mientras estas últimas tienen carácter vinculante y deben tener su reflejo en las normativas nacionales, en la Comunicación simplemente se hace pública la opinión de la UE sobre un problema concreto anunciando las posibles medidas que va adoptar para su resolución.

(9) En concreto han venido formando parte del Consejo del IASC: Alemania, Francia, Holanda y Reino Unido, así como la Federación Nórdica de auditores.

(10) El Foro Consultivo fue creado por la Comisión a inicios de los 90 con el objetivo de encauzar el debate en torno a los problemas contables de Europa e incidir en el trabajo de los organismos reguladores nacionales. En el Foro tanto los responsables de la regulación en cada país como las organizaciones europeas de usuarios y profesionales trabajan conjuntamente en la búsqueda de soluciones técnicas a problemas no abordados en las Directivas.

(11) Aunque existen trabajos específicos sobre normas puntuales, los análisis globales de la conformidad entre las Directivas y las NIC han sido realizados en los años 1996, 1999, 2000 y 2001.

(12) Así se constata en el caso español a través de los estudios realizados por Laínez (1993) o el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC, 2000).

(13) Las orientaciones para la consecución de ese tipo de mercado quedan recogidos en la Comunicación: Servicios financieros: aplicación del marco para los mercados financieros: plan de acción (Comisión Europea, 1999b).

(14) Los aspectos más significativos de esta reestructuración se pueden consultar en www.iasc.org.uk.

(15) Este grupo de expertos, denominado European Financial Reporting Advisory Group (Efrag) se constituyó en junio de 2001.

(16) Entendido como el reflejo democrático de la voluntad política de los países que conforman la UE, siendo sus miembros elegidos por sufragio universal, y centrándose sus objetivos en aprobar disposiciones comunitarias y controlar al poder ejecutivo.

(17) El Consejo Europeo está compuesto por los jefes de Estado o de Gobierno de los Estados miembros, acompañados de los respectivos ministros de Asuntos Exteriores y por el presidente de la Comisión Europea, asistido por un miembro de esta Comisión. Así, representa el máximo órgano político de la UE.