Beneficios tributarios por la adquisición de activos

Revista Nº 127 Ene.-Feb. 2005

Juan Camilo Serrano Valenzuela 

Consultor en Derecho Tributario, Aduanero y Cambiario 

Se pueden tomar en el año 2004 beneficios fiscales por leasing, adquisición de activos fijos reales productivos y adquisición de maquinaria industrial. 

Ha sido política de la actual administración tributaria y del Gobierno Nacional, establecer mecanismos de estímulo a la reconversión industrial y al incremento de la capacidad productiva de las empresas, con el fin de otorgar las condiciones necesarias para el crecimiento económico en el sector industrial, mediante la disminución de los impuestos a cargo de aquellos inversionistas que tomen la decisión de colocar sus recursos en actividades de producción del sector real.

Los estímulos a la inversión, planteados desde el sistema tributario en general, tienen resultados inmediatos en el proceso productivo, al menos formalmente, pues la carga tributaria se ha convertido en uno de los elementos que requieren la mayor atención por parte del gerente y los administradores de empresas, y por tanto el conocimiento y la utilización de los beneficios otorgados por el Estado son fundamentales para una adecuada planificación de los negocios.

Mediante las leyes 788 del 2002 y 863 del 2003, se han establecido claros mecanismos que, unidos a los ya consagrados en el estatuto tributario, se constituyen en grandes oportunidades de disminución de las cargas tributarias, siempre que se adopten las medidas que las disposiciones exigen para obtener los beneficios que la ley ha querido poner a disposición de contribuyentes que asumen riesgos en los negocios, e incrementan su capacidad productiva, mediante la adquisición de activos que permitan incrementar su participación en el mercado, o hacer más eficientes sus procesos.

Efectivamente, mecanismos como la ya conocida adquisición de activos por medio de operaciones de leasing, cuyo tratamiento, dependiendo de las circunstancias fiscales del adquirente, puede generar un mayor gasto y por consiguiente una menor renta fiscal, según se trate como operativo o financiero, o la deducción del 30% del valor del activo adquirido durante el año gravable, o una adecuada aplicación del sistema de depreciación de los activos, o el descuento del IVA pagado en la adquisición de maquinaria industrial, revelan el profundo interés del Estado en el crecimiento económico, y generan grandes oportunidades fiscales a favor de contribuyentes con actividades productivas en crecimiento.

Naturalmente, la aplicación de los beneficios fiscales implica una disminución en los recaudos tributarios, y genera un enorme riesgo de utilización de figuras que permiten la evasión y elusión fiscales por contribuyentes que, a pesar de utilizar efectivamente los estímulos, no realizan actividades que permitan un incremento cierto de sus posibilidades de producción o de los mecanismos que incrementan la eficiencia de los procesos, objetivo de las disposiciones de que venimos hablando.

Por otra parte, es necesario que la utilización de los estímulos se realice de manera tal que se logre el objetivo de obtener el mayor ahorro posible en carga impositiva, mediante el incremento de la actividad productiva de la empresa; no siempre descontar el IVA puede ser la mejor alternativa, o realizar el descuento del 30% del valor de los activos adquiridos, necesariamente no puede considerarse la mejor decisión para disminuir la carga tributaria, pues se descuidan mecanismos que mejoren la situación fiscal del contribuyente, como el leasing, o una adecuada aplicación de la depreciación, que puede considerarse más generosa, dependiendo de la actual situación de la empresa y de la proyección de los negocios.

La aplicación de estímulos tributarios ha sido cuestionada en diversas ocasiones, desde la comisión nacional del ingreso, que a finales del gobierno anterior estableció los derroteros para una adecuada legislación fiscal, la cual básicamente preveía la eliminación de los beneficios tributarios sin consideración adicional al costo en materia de impuestos para el fisco, hasta los analistas que consideran que los beneficios tributarios no son más que la aplicación efectiva de la capacidad de influencia ejercida por sectores económicos fuertes, que logran disminuir su contribución mediante la creación de estímulos que en nada contribuyen al crecimiento económico ni están asociados a las políticas del Estado.

Ya habíamos analizado la naturaleza de los estímulos tributarios en anterior ocasión, cuando la honorable Corte Constitucional declaró la inexequibilidad parcial del numeral 7º del artículo 206 del estatuto tributario, cuando dijimos:

“El concepto de las exenciones tributarias ha sido tradicionalmente objeto de diversos análisis por parte de expertos, que han considerado que este mecanismo de regulación tributaria corresponde al desarrollo de las políticas económicas del Estado, manifestadas conjuntamente por el ejecutivo, a quien corresponde la iniciativa en materia de exenciones, y el legislativo que conserva la autoridad de definición en la aplicación de políticas económicas tributarias mediante la aprobación de exenciones.

En efecto, el sistema tributario ha de ser una herramienta útil en el desarrollo de las políticas económicas del Estado, cuya dirección y control corresponde al gobierno, enmarcado en las disposiciones de carácter legislativo, que corresponden de manera exclusiva y excluyente al Congreso de la República.

El sistema tributario además, como herramienta propia del régimen económico, debe velar por el cumplimiento de unos objetivos básicos de política económica, cuales son la financiación del Estado mediante el aporte que los contribuyentes están obligados a realizar para sufragar las cargas públicas, como lo ordena el artículo 95 de la Constitución, garantizar el crecimiento económico, como herramienta fundamental para el cumplimiento de uno de los fines del Estado, cual es el desarrollo o bienestar general de los ciudadanos, y finalmente la redistribución del ingreso, en desarrollo del principio de progresividad consagrado como elemento básico del sistema en el artículo 363 de la Carta” (Ámbito Jurídico Nº 97).

En relación con la posición del alto tribunal constitucional, sosteníamos que:

“En efecto, considera la Corte que el poder legislativo, como es natural dentro de una organización social de derecho, como lo es el Estado colombiano, se encuentra limitado por los principios rectores consagrados constitucionalmente, que para efectos tributarios son los de equidad, justicia, progresividad e irretroactividad, con el fin de establecer un sistema general, solidario y progresivo.

La generalidad del sistema exige que se encuentre desprovisto de privilegios y fueros especiales, que atiendan a la calidad de los contribuyentes exonerados, su capacidad de influir en la determinación de las leyes o la aplicación de políticas contrarias a las establecidas con el fin de cumplir los fines del sistema, cuales son la financiación, la redistribución y el crecimiento económico para lograr mayores niveles de desarrollo.

Sostuvo la Corte que “los privilegios o prerrogativas, o exenciones singulares otorgadas a determinadas personas, estamentos o grupos pertenecen históricamente a épocas hoy superadas cuando la nobleza, el clero, y las autoridades públicas no podían ser alcanzadas por los tributos y el fisco se confundía con el tesoro de la corona o del señor feudal” (C. Const., Sent. C-1060A, oct. 8/2001).

Y afirma la sentencia, frente a la aprobación de exenciones, que estas “no pueden constituir un tratamiento de favor, ni siquiera para honrar o socorrer a los exonerados. Su propósito, de mayor altruismo, debe responder a un relevante interés social o económico nacional o a una circunstancia estructural del tributo que pueda considerarse un imperativo de justicia” (C. Const., Sent. C-1060A, oct. 8/2001).

Así las cosas, considera la Corte, que toda exención fundada en razones distintas a la justicia social o al cumplimiento de los fines económicos del Estado, tiene un carácter antijurídico, y riñe con los principios orientadores de la organización del Estado, manifestados en la Carta Política.

El sistema tributario deberá, en consecuencia, someterse a los principios constitucionales, y las exenciones decretadas por la rama legislativa del poder público deben corresponder a imperativos de carácter constitucional, que se orientan al desarrollo de políticas económicas del Estado y al concepto de interés general y tanto la legislación como la autoridad deben someterse, en el ejercicio de sus funciones, a la protección de los derechos fundamentales y de los principios básicos del Estado social de derecho (ibíd.)”.

Los beneficios tributarios consagrados en los artículos 127-1, 158-3, 485-2, y aquellos que surgen como consecuencia de la aplicación de los métodos de depreciación, aparentemente corresponden al precepto constitucional ya analizado por la honorable Corte Constitucional en la sentencia anotada, como instrumento orientador de las políticas económicas del Estado, y la aplicación del interés gubernamental de garantizar la inversión en activos capaces de incrementar la capacidad productiva del sector real.

No significa lo anterior, que el manejo de las exenciones en las últimas reformas tributarias, necesariamente corresponda al desarrollo de una política coherente en materia de estímulos económicos, ni que los beneficios planteados tengan como consecuencia el crecimiento económico, ni que los beneficios disminuidos en la Ley 788 del 2002 y los que fueron eliminados en la Ley 863 del 2003, pudieran considerarse innecesarios, o menos útiles para el desarrollo de las políticas económicas del gobierno que aquellos creados en las mismas normas o en la Ley 818 del 2003.

La coherencia en materia económica se evidencia en la aplicación de estímulos, y estos son la evidencia de un rumbo claro en materia de crecimiento y manejo económico, pero además garantizará la seguridad jurídica exigida por inversionistas y empresarios para proyectar sus negocios con agresividad empresarial, riesgo y opciones de crecimiento real, condiciones indispensables para lograr una verdadera reactivación y un sólido proceso de recuperación económica, que permita el mejoramiento del nivel de vida de los ciudadanos.

La deducción especial del 30% del valor de los activos adquiridos por el contribuyente dentro del período gravable, es un mecanismo que permite a las empresas realizar inversiones que, seguramente, tenían aplazadas o no habían decidido de manera definitiva, por alguna razón.

Estimular las inversiones mediante la creación de una especial deducción de un porcentaje del valor invertido en activos, puede resultar una medida eficaz para el crecimiento del sector productivo, aunque la regulación permita la utilización de mecanismos simultáneos y concurrentes que aumentan el sacrificio del Estado en materia fiscal.

La adquisición de activos por el sistema de leasing, por ejemplo, permite al empresario deducir una suma que bien podría ser superior, incluso, al valor pagado durante el período gravable por la adquisición del activo, además de permitirle la aplicación de mecanismos de depreciación sobre esos mismos activos en sumas que pueden ser superiores al valor del descuento del 30% del valor del bien adquirido.

La utilización del sistema, no obstante, no permite la aplicación del beneficio cuando la adquisición de los activos se realiza mediante el sistema de leasing, cuyo tratamiento es el establecido en el numeral 1º del artículo 127-1 del estatuto tributario, conocido como leasing operativo, ya que los bienes adquiridos por este sistema no deben contabilizarse como activos de la empresa y, por consiguiente, no son susceptibles de depreciación ni amortización.

Así lo ha considerado la doctrina oficial de la DIAN que, mediante Concepto 77779 del 11 de noviembre del 2004, interpreta el alcance de la norma legal contenida en la Ley 863 del 2003.

En efecto, consideró la doctrina oficial, que:

“La deducción especial consagrada en el artículo 158-3 del estatuto tributario por la adquisición de activos fijos reales productivos mediante contratos de leasing con opción irrevocable de compra no procede cuando dichos contratos se someten al tratamiento contable y fiscal previsto en el numeral 1º del artículo 127-1 del mismo estatuto”.

Frente a este punto se ha generado una interesante discusión sobre las limitaciones que la doctrina oficial ha consagrado para la aplicación del beneficio, las mismas que proceden del objetivo mismo de la ley y de su reglamentación, contenida en el Decreto 1766 del 2004, al calificar no solamente los bienes adquiridos como activos fijos reales productivos, sino además como susceptibles de depreciación o amortización para otorgar el derecho a la deducción especial.

Sostienen críticos del reglamento, que el sistema de arrendamiento financiero leasing, por su naturaleza, manejo y origen, es un negocio financiero, por lo que la calificación de operativo no corresponde a una adecuada definición del negocio de leasing.

Si bien, es claro que el leasing siempre es financiero, y como la ley no hace distinciones frente al contrato, no puede el intérprete hacer distinciones por simple aplicación de las más elementales normas de interpretación de la ley.

Cierto es lo afirmado por analistas expertos en contratos financieros, pero su análisis e interpretación es incompleta.

En efecto, el contrato de leasing es siempre un negocio financiero, pero para efectos tributarios, su contabilización y efectos fiscales cambia, dependiendo del tipo de bienes adquiridos por este sistema, el plazo y las condiciones del negocio, así como el tratamiento fiscal o contable que el contribuyente escoja para obtener un beneficio fiscal, también especial, como el contenido en el artículo 127-1 del estatuto tributario, en su numeral primero, conocido como leasing operativo.

Si la ley permite la utilización de uno u otro sistema (el llamado operativo o el llamado financiero) para obtener los resultados fiscales en un período, este tratamiento con consecuencias contables y fiscales debe ser coherente con las consecuencias, también fiscales, en la utilización de beneficios tributarios por adquisición de los activos.

Si en el llamado leasing operativo la totalidad de los cánones pagados son considerados gasto, es precisamente porque el contrato de leasing es considerado fiscalmente como un arrendamiento, aunque exista la opción irrevocable de compra del bien arrendado, y por esa razón el bien no se contabiliza como un activo, y no es susceptible de ser depreciado.

Contrario ocurre con el sistema llamado leasing financiero, que se entiende desde el punto de vista fiscal (no comercial ni civil), como una adquisición, y por ello se autoriza al arrendatario a contabilizarlo como activo, a aplicarle el sistema de depreciación que corresponda y a utilizar el beneficio especial consagrado en el artículo 158-3 del estatuto tributario, deduciendo el 30% del valor del activo de sus rentas en el año gravable de adquisición, como si en efecto se tratara de una adquisición de activos y no de un simple arrendamiento financiero.

Esa es precisamente la lógica con que la doctrina oficial estableció la posición jurídica, cuando en el concepto ya citado afirmó:

“Sea lo primero advertir que tanto el artículo 158-3 del estatuto tributario, adicionado por la Ley 863 del 2003, como el Decreto Reglamentario 1766 del 2004, se refieren de manera expresa a las inversiones efectivamente realizadas en activos fijos reales productivos, adquiridos aún bajo la modalidad de leasing con opción irrevocable de compra. La alusión en la ley a las “inversiones efectivas realizadas” implica que dichos bienes, adquiridos mediante leasing, se incorporen al activo del contribuyente que solicita el beneficio de la deducción especial pues, de lo contrario, no se configura realmente una inversión sino un gasto para la persona o empresa que actúa en calidad de arrendatario, tratamiento que riñe de manera manifiesta con la finalidad de la norma.

Para tal efecto, no basta con que en el contrato de leasing se haya pactado la opción irrevocable de compra ya que esta cláusula compromete al arrendador pero no es obligatoria para el arrendatario, quien, en todo caso, puede no ejercerla, de tal forma que la adquisición del bien sigue siendo discrecional, sin perjuicio de las consecuencias fiscales en el evento en que no se ejerza, si se ha solicitado el beneficio en comento.

En estas condiciones, aunque los contratos de leasing cumplan con el requisito de la opción irrevocable de compra, solamente los que se someten al tratamiento previsto en el numeral 2º del artículo 127-1 del estatuto tributario, es decir, los que conllevan la incorporación contable y fiscal de los bienes al patrimonio del arrendatario, pueden ser considerados como una inversión efectiva que da derecho al beneficio de la deducción especial.

Vale la pena precisar que la inclusión del bien objeto del contrato en el patrimonio bruto del contribuyente, como requisito para el reconocimiento de la deducción especial, es posible gracias a una disposición de carácter tributario que permite darle el tratamiento de inversión a los activos adquiridos por leasing, aunque aún no se haya ejercido la opción de compra y aunque la propiedad jurídica del bien la tenga el arrendador y no el arrendatario. Por ello, no se excluyen del beneficio las dos modalidades de leasing (el operativo y el financiero), sino solamente el que de acuerdo a la ley tributaria no puede ser considerado como inversión”.

Compartimos la posición oficial, pues no resulta razonable la existencia de beneficios especiales que incrementen el gasto efectivamente realizado, duplicando el sacrificio fiscal, frente a una idéntica operación.

Una cosa es estimular la adquisición de activos en empresas productivas y generadoras de renta, y otra bien distinta duplicar el gasto con el único fin de disminuir la carga tributaria, utilizando de manera concurrente y simultánea dos beneficios fiscales por una sola operación económica.

En relación con la posibilidad de descuento del IVA en la adquisición o importación de maquinaria industrial y sus efectos en el impuesto sobre la renta, la Ley 818 del 2003 en su artículo 8º, adicionó la previsión legal contenida en el artículo 485-2 del estatuto tributario (L. 788/2002, art. 40), en el sentido de permitir que el descuento mencionado fuera aplicable a la adquisición de maquinaria mediante contratos de leasing.

Establece el artículo 485-2 que, durante los años 2003 al 2005, puede descontarse en el impuesto sobre las ventas el IVA pagado en la adquisición o importación de maquinaria industrial en las declaraciones de IVA, aplicando las reglas allí establecidas en materia de porcentajes y tiempos de descuento.

Lo interesante, en materia de impuesto sobre la renta, es la previsión del parágrafo primero del artículo mencionado, que permite a productores de bienes excluidos, el descuento por el IVA pagado en la adquisición de maquinaria industrial en la declaración del impuesto sobre la renta por los años 2002 al 2005, sin limitación porcentual, pues permite realizarlo totalmente en el año de adquisición de la maquinaria.

La Ley 818, por su parte, adicionó el artículo 485-2, permitiendo que el descuento fuera utilizado por aquellos industriales que adquirieran maquinaria por el sistema de leasing, con opción irrevocable de compra, pero dicha adición fue declarada inexequible por la honorable Corte Constitucional mediante Sentencia C-370 de abril 27 del 2004, con ponencia de los magistrados Jaime Córdoba Triviño y Álvaro Tafur Galvis.

Surgen entonces inquietudes frente a la aplicación de la disposición, y naturalmente sobre los efectos de la declaratoria de inexequibilidad de la norma, que intentaremos analizar.

En primer lugar, vale la pena establecer si era necesario que la Ley 818 del 2003 definiera la modalidad de leasing como mecanismo para la adquisición de maquinaria por parte de un contribuyente, pues, como ya lo indicamos en materia fiscal y para efectos tributarios, el leasing regulado en el numeral 2º del artículo 127-1 del estatuto tributario, llamado financiero, tiene todos los efectos de la adquisición de equipos, bienes y maquinaria, independientemente de la naturaleza comercial del contrato, y el leasing regulado por el numeral 1º del mismo artículo tiene los efectos fiscales de un arrendamiento.

Si es claro el manejo y las consecuencias fiscales de uno y otro sistema de contratación mediante leasing, no resulta necesario aclarar que la adquisición de maquinaria industrial por este sistema puede ser objeto de beneficios diseñados para la adquisición de activos, como el consagrado en el artículo 485-1, siempre que sea el leasing financiero el seleccionado para la aplicación de los efectos fiscales.

Por otra parte, la discusión relacionada con los efectos de una sentencia de inexequibilidad es también un punto interesante de análisis, puesto que tratándose de disposiciones que afectan impuestos de período, como lo es el impuesto sobre la renta, las consecuencias de la declaratoria de inconstitucionalidad deben someterse a los postulados constitucionales relacionados con materias tributarias, en especial con lo establecido en los artículos 338 y 363 de la Carta, que decreta la prohibición expresa de aplicación retroactiva de las normas que afectan la tributación en impuestos de período.

Si una declaratoria de inexequibilidad tiene efectos hacia el futuro, dichos efectos se entenderán, en materia de impuestos de período, a partir del primer día del período fiscal siguiente a aquel en el que fuera declarada dicha inexequibilidad, pues las reglas del juego no pueden variarse en medio del período fiscal, porque se estaría violentando la existencia de derechos adquiridos por la aplicación de disposiciones vigentes para el año gravable 2004.

La adquisición de activos es, en materia de política económica del presente gobierno, un mecanismo efectivo para garantizar la inversión y el crecimiento económico del país, mediante un ensanchamiento de la capacidad productiva que, asociado a políticas de ampliación de los mercados, lo que seguramente se dará como consecuencia de la negociación y puesta en marcha de tratados de libre comercio con diversas economías, puede generar un verdadero proceso de recuperación.

No obstante, la aplicación de este tipo de beneficios tributarios son una gran amenaza para la recaudación de impuestos, si no se realizan los controles suficientes con el fin de evitar la mala utilización de los beneficios diseñados para incrementar la productividad y permitir a las empresas, con la ayuda del Estado, prepararse para los enormes retos que implicará la entrada en vigor de los tratados de libre comercio y la competencia con economías que, seguramente, están tomando las previsiones necesarias para asumir el reto.