De la interpretación económica, la seguridad jurídica y el ejercicio académico en derecho tributario

Revista N° 158 mar.-Abr. 2010

Víctor Fernando Castillo Daza 

Abogado y especialista en derecho constitucional de la Universidad Externado de Colombia 

Introducción

El criterio de interpretación económica (también conocido como de la significación económica o de la realidad económica) de las normas tributarias hace parte del volumen de los grandes temas archivados, esa suerte de cuestiones cuyo debate entre nosotros ha cedido su lugar, digamos, a las vivas polémicas sobre el establecimiento permanente, las circunstancias en que se entienden gravadas las rentas de Rafa Nadal o, en fin, al estudio de los recovecos del sistema tributario estadounidense. Todos asuntos de trascendencia innegable, pero que ciertamente delatan un sesgo en la conformación de la agenda académica.

A la interpretación económica se le suele catalogar como una "técnica hermenéutica difícilmente conciliable con principios clásicos como la legalidad y la capacidad económica" y se le acusa, en general, de vulnerar la seguridad jurídica y de incorporar una lógica ajena al discurso estrictamente jurídico: la lógica de los números, la lógica de la economía y, quién sabe, la lógica de la sustancialidad.

Aquí, si cabe, pretendo que el tema retorne a la arena. Para ello, luego de las precisiones conceptuales de rigor, presento tres hipótesis que circundan los más tradicionales escenarios de discusión en materia de interpretación económica: (i) la calificación de los hechos y la interpretación de las normas, (ii) la interpretación teleológico-finalista y el principio de la realidad económica y, por supuesto, (iii) la seguridad jurídica. A continuación, cambiando de tercio, como observador y partícipe de la comunidad que reúne a los tributaristas colombianos, ensayo otra explicación —obvia pero no suficientemente advertida— al visceral rechazo que suscita la interpretación económica y, sobre todo, a su exclusión del panorama académico local: existe en el medio tributario —como una práctica que se extiende entre los científicos del ramo— una suerte de licencia metodológica que podría estar viciando los análisis en este y en otros asuntos. Esta quizás sea la tesis del escrito y en ella, junto con alguna otra disquisición hermenéutico-jurídica, agoto mis esfuerzos.

Precisiones conceptuales: la realidad económica como criterio de interpretación en derecho tributario y sus críticas(1)

La idea de la realidad económica, en líneas generales, postula que en materia tributaria debe prevalecer la sustancia económica que subyace a las formas jurídicas empleadas por el contribuyente en sus operaciones. Y ello, en especial, cuandoquiera que el vehículo jurídico utilizado sea apenas un artilugio para soslayar las consecuencias tributarias que la transacción —por su contenido económico y, en últimas, por su manifestación de capacidad contributiva— acarrearía si formalmente luciera de otro modo, vale decir, si se acomodara a la forma jurídica (a veces típica, a veces atípica) diseñada para satisfacer la específica necesidad 'negocial' tras bambalinas, que, en su conjunto, se supone, es la dinámica en función de la cual el legislador grava esta y no aquella operación.

Primera posibilidad: en estos casos, la administración y el juez podrán desconocer la carcasa jurídica, dar prevalencia a la sustancia económica y asignarle los efectos tributarios correspondientes, y todo, en apariencia, valiéndose de la interpretación económica.

Así visto, este criterio interpretativo de las normas tributarias suele desagradar a la mayor parte de la doctrina especializada, por cuanto, presuntamente, abre la puerta a la discrecionalidad del intérprete, que así estaría legitimado para determinar a su arbitrio el alcance y el contenido de la obligación tributaria. Las razones del reproche, se insiste, son la ajuridicidad y la vulneración de la seguridad jurídica(2).

El único problema es que, en estricto sentido, hasta ahora no se ha hablado de interpretación económica, sino, tal vez, de alguna aplicación de la teoría del levantamiento del velo corporativo... o de otra figura diseñada para combatir el fraude a la ley tributaria; pero, repito, no de la realidad económica como criterio de interpretación. Por tanto, un primer mandamiento ordena no confundir la actividad interpretativa con las doctrinas que combaten el abuso de las formas jurídicas: tales doctrinas, de hecho, en cuanto tengan valor normativo y estén formuladas en nuestro derecho legislado o jurisprudencial (bajo la forma de reglas o principios), serán ellas mismas objeto de interpretación.

Segunda posibilidad: la realidad económica como canon hermenéutico, más bien, consiste en el hallazgo del querer legislativo (¿la capacidad contributiva que revela quien hace uso de una forma jurídica para satisfacer una necesidad negocial?), a partir de la literalidad de la ley, para aplicarlo al caso concreto, que en estas coordenadas quiere decir determinar en la norma —la premisa mayor— cuál fue el hecho imponible gravado por el legislador y verificar su coincidencia o no con la operación jurídico-económica que se examina —que sería la premisa menor—. En este punto, dependiendo de los resultados del juicio de adecuación, se asignarán los efectos tributarios previstos en la ley: entender la transacción gravada o excluida o exenta —y tendremos sin más el silogismo perfecto—.

Dicho en otros términos, la interpretación económica consiste en "la averiguación, a partir del tenor literal de la ley, y con ayuda de los restantes criterios de interpretación (lógico, sistemático, histórico), del fin concreto perseguido por el legislador [por cuanto] no se trata tanto de hacer prevalecer la situación económica sobre la configuración jurídica del hecho imponible como de precisar a través de la interpretación —y siempre desde el punto de vista de la ley correspondiente— cuál es el sentido que el legislador ha atribuido a los caracteres conformadores del hecho imponible"(3).

Muy bien, pero esta vez el problema es que aunque podamos decir que esto sí es interpretación económica, con todo, no parece que sea nada distinto de lo que tradicionalmente se ha entendido por interpretación en general o interpretación en la versión de alguno de los métodos clásicos y, por eso mismo, la noción no se muestra como un criterio particularmente útil en el ejercicio recto de aplicación de las normas tributarias. Mejor dicho: no se defiende aquí la necesaria existencia de métodos especiales de interpretación en derecho tributario —que de hecho es una doctrina pacíficamente superada—, pero sí se espera que el siglo de discusiones en torno a la interpretación económica desemboque en algo más que la búsqueda de la esquiva 'finalidad del legislador', sobre todo si esa tal finalidad legislativa tiene prohibido desmarcarse del tenor literal de la ley, y si, como aparenta, se limita a repetirlo.

Primera hipótesis:la aplicación de las normas tributarias comprende la calificación de los hechos y la interpretación de las normas. Y esta es una precisión que sí importa 

Parece sensato coincidir en que la utilización de la fórmula de la realidad económica como criterio de interpretación puede traer consigo la exacerbación de los poderes de la administración tributaria y del juez, en la medida en que cualquiera de estos operadores jurídicos podría valerse de dicho método interpretativo para extender (o limitar) los hechos generadores previstos en la ley, bajo la excusa de que toda manifestación de capacidad económica, aun aquella no seleccionada por el legislador, debe gravarse, incluso en sede administrativa o judicial.

No obstante, digo yo, esta conclusión apenas da cuenta de los excesos que podría conllevar el empleo inapropiado del criterio y, por tanto, no lo describe con fidelidad. Además, pasa por alto los controles a que está sometida la actividad de valoración en cabeza de la administración y del juez, y la exigencia de argumentación, motivación y, más que nada, de prueba a cargo de estos operadores jurídicos, cualquiera que sea el camino hermenéutico por el que lleguen a adoptar sus decisiones, sin mencionar la racionalidad y razonabilidad inherentes a todo proceso de interpretación que también (especialmente a los jueces) les son exigibles.

Una descripción más fidedigna de la manera como opera el criterio de interpretación económica empezaría por destacar la calificación de los hechos dentro del 'proceso de aplicación de las normas tributarias', y ello porque la perspectiva tradicional que privilegia a la actividad estrictamente interpretativa de las normas tributarias parece desconocer que el 'proceso de aplicación del derecho' comprende también, y tal vez principalmente para los efectos de este análisis, la calificación de los comportamientos y de los actos y contratos, esto es, de los hechos.

Y si vamos más allá, esa descripción fidedigna propuesta también descartaría la separación radical entre los momentos de 'creación' y 'aplicación' del derecho, por cuanto el discurso mismo que soporta las críticas a la interpretación económica se basa en una falacia de vieja data: la creencia de que el legislador es el único órgano productor de derecho, al paso que los operadores judiciales o administrativos, mecánicamente, se limitan a aplicar, a ejecutar, ese derecho que les viene dado (siguiendo la fórmula del juicio de adecuación).

Este mito, el mito de la separación radical entre los momentos de creación y aplicación jurídica, que es apenas un minuto del debate todavía más amplio sobre la manera como una específica concepción del derecho determina nuestras tesis jurídicas, como se comprenderá, está en la base del problema de la interpretación y en mucho excede las pretensiones de este escrito. Sabiendo además que esa cuestión creí resolverla ya en otro lugar, aquí apenas me limitaré a desmenuzar el argumento más inmediato, el que aboga por darle importancia también a la calificación de los hechos(4).

La calificación entonces consiste en "poner la etiqueta a un acto o negocio jurídico, establecer a qué tipo normativo corresponde"(5) o subsumir como paso previo a la interpretación propiamente dicha de las normas tributarias, y se trata de un ejercicio de primerísima importancia en la búsqueda de la verdad negocial (que es la que debe interesar al derecho tributario), justamente porque es el momento para "comprobar que los hechos que se enuncian sean reales"(6), vale decir, es la oportunidad para llevar a cabo la verificación fáctica de la operación económica: saber si es gratuita u onerosa, instantánea o de tracto sucesivo, consensual o solemne, etc.; luego establecer si se trata de un mutuo o de una compraventa o de un contrato de sociedad, y verificar finalmente si se ajusta o no a la norma que se le pretende aplicar o a otra o a ninguna, a un hecho imponible o a otro o a ninguno.

Sobre esta base, es natural que la valoración de los hechos esté encaminada a establecer la auténtica sustancia económica de las transacciones (a valorar esas transacciones que son los hechos en el ámbito tributario) y que esa sea una tarea que necesariamente esté a cargo del intérprete —como lo estaría en cualquier otro caso y con arreglo a cualquier otro criterio de interpretación—, sin que por ello fatalmente se entienda transgredido el principio de reserva de ley tributaria ni violentada la seguridad jurídica y mucho menos la capacidad contributiva: esa es la función de la administración y del juez, y la ejercerán con mayor o menor libertad sea cual sea el criterio de interpretación que apliquen, lo que por demás es inevitable tratándose de seres humanos y no de computadores(7).

La crítica a la primera hipótesis:la calificación y la interpretación son un único momento en la aplicación de las normas tributarias 

Ahora bien, esta reivindicación de la calificación de los hechos frente a la interpretación de las normas propiamente dicha —y su relación con el criterio hermenéutico económico— también ha suscitado reparos en la doctrina. Se ha dicho que calificar un hecho específico para entenderlo subsumible o interpretar la norma de manera que se refiera también a ese hecho son etapas prácticamente indiscernibles y que, por consiguiente, la interpretación económica implica, aun en sede de valoración de los hechos, "entender subsumible en la norma tributaria todo resultado económico que coincida con el previsto por la norma, aunque se obtenga a través de una forma jurídica diferente. Y todo ello con lo que eso supone de radical negación de la seguridad jurídica"(8).

Sí y no. Sí, porque efectivamente la calificación y la interpretación son tareas que el operador realiza en un solo momento y en ese sentido son inseparables "desde un punto de vista lógico y mental"(9). Y no, porque la perspectiva sugerida tampoco supone la inconexión o disociación de la calificación y de la interpretación, pero en cambio sí propone que, aun entendiéndolas como un todo, no se pierda de vista que la aplicación no es una actividad referida únicamente a las normas: 'las normas no pueden esto o aquello', 'las normas y la legalidad", o 'las normas y la unidad del derecho'. ¿Y los hechos? Los hechos, me parece, merecen todavía más atención y mejor trato que el que se dispensa a las normas. Está muy bien no querer torcerle el cuello a la ley y para ello ser muy estrictos en la interpretación de los hechos imponibles, pero tampoco, y tal vez con mejores razones, debería menospreciarse la realidad: juguetear con los hechos es legítimo, pero que el operador no trague entero y detecte aquellas piruetas verificables en derecho es a un mismo tiempo legítimo, jurídico y justo. Lo otro es burlarse de la ley, de su tan mentada finalidad.

Un entendimiento sustantivo de la actividad de aplicación del derecho no puede pasar por alto que las normas se conciben para responder a necesidades que están latentes en los hechos y que esos hechos, que en el campo tributario se adjetivan como económicos (y eso sí que hiere susceptibilidades), son la verdad material, la que debe descubrir el derecho, también mediante interpretación, calificación (o recalificación).

Por eso, cuando uno repasa una y otra vez la crítica a la perspectiva de calificación de los hechos como eje de la interpretación (económica) y escucha el diagnóstico de "radical negación de la seguridad jurídica" por el hecho de "entender subsumible en la norma tributaria todo resultado económico que coincida con el previsto por la norma, aunque se obtenga a través de una forma jurídica diferente", y uno concede un sí, está bien, porque recuerda el abc de su formación jurídica ortodoxa, por eso —decía—, a pesar de asentir, uno no puede evitar que se le haga un nudo en la garganta.

Segunda hipótesis:las alternativas a la interpretación económica en esencia no son muy distintas y, por tanto, luego de darle la vuelta al círculo, pueden enfrentar los mismos cuestionamientos 

Sub-hipótesis uno:hablar de la interpretación económica de las normas tributarias es lo mismo que hablar del criterio de interpretación teleológico-finalista, pero sin la solemnidad del jurisconsulto 

El rechazo a la interpretación económica sigue siendo prácticamente unánime en la doctrina. En cambio, desde muchos rincones, se le da cabida a la llamada interpretación teleológico-finalista de las normas tributarias, que, en apretadísima síntesis, indaga por la finalidad de la ley. Se afirma, por ejemplo, que "[e]l método teleológico (…) puede iluminar los tramos oscuros de un precepto, mediante la búsqueda de la intención del legislador o el propósito de la ley"(10) y se enfatiza, a renglón seguido, en "la necesidad de que esa operación [la calificación] sea efectuada a partir de una interpretación teleológico-finalista de la disposición aplicable"(11), para terminar admitiendo que, en definitiva, "el método de la significación económica subsistió atenuado y reconvertido como un ejemplo de interpretación teleológica orientado a proyectarse hacia el interior de la norma, renegando de su efecto extensivo del ámbito del hecho imponible y como una exigencia del principio de capacidad contributiva"(12).

Pues bien, la interpretación económica (o de la realidad económica o de la significación económica), al cambio de hoy, es la misma interpretación teleológica o finalista o teleológica-finalista(13), pero ahora, agrego yo, sin el pomposo nombre de jurista y con la cláusula de salvaguardia de siempre. No de otro modo se explica que en todas partes se acepte la interpretación teleológica, en desmedro de la económica, pero con las mismas advertencias, temores y restricciones a su empleo por parte del intérprete, administración o juez. Se ignora así que mediante una interpretación finalista o teleológica se podrían cometer excesos semejantes a los que recela el más legalista de los críticos de la interpretación económica, como de hecho lo ha destacado algún sector de la doctrina no tributarista(14), a la par que la tentación de echar mano del dogmatismo, tan marcada en el caso de la crítica a la interpretación económica, prácticamente desaparece si de lo que estamos hablando es de teleología, espíritu de las normas y esoterismos por el estilo.

Sub-hipótesis dos:la realidad económica puede ser también un principio jurídico, una norma jurídica aplicable en la resolución de casos 

La realidad económica bien podría presentarse como un principio jurídico (ya no como criterio de interpretación), semejante al que aplica en derecho laboral y considerarse entonces como otro más de los principios decantados de la práctica jurídica en el perenne propósito de perfeccionamiento o, mejor, de mitigación de las imperfecciones del sistema tributario, tanto desde una óptica técnica como desde la perspectiva sustantiva que supone el respeto a una cierta idea de justicia. Por tanto, visto desde esa perspectiva, operaría de manera más o menos similar a como lo hacen otros principios jurídicos paradigmáticos en esta área: el principio de progresividad o el de eficiencia, por ejemplo.

De este modo —es dable suponer— la realidad económica no generaría mayor polémica y debería entenderse como un mandato encaminado a revestir de transparencia y de equidad el cumplimiento del deber de contribuir al que está llamado el ciudadano. Se trataría, sin más, de que el contribuyente aportara en función de su capacidad económica real y no, como a veces ocurre, prevalido de una capacidad contributiva aparente, una capacidad ingeniosamente recreada mediante sofisticadas fórmulas de ingeniería jurídica. Y se trataría también, en consecuencia, de que dentro de los límites de la legalidad, el intérprete —al menos el intérprete juez—, valiéndose de este principio jurídico (esto es, entendiéndolo como norma jurídica y no como canon hermenéutico) y apoyándose siempre en un sólido acervo probatorio, aplicara las normas tributarias sin los ojos vendados, con la ilusión de superar así alguna vez la clásica y dolorosa imagen de la diosa de la justicia.

Este principio fácilmente encontraría sustento constitucional (pensemos en el artículo 228, que ordena la prevalencia del derecho sustancial en las actuaciones judiciales, y en el 53, que prescribe la primacía de la realidad sobre las formalidades en derecho laboral, por hablar de los más puntuales) y no parece muy difícil estructurarlo y delimitar sus contornos, ojalá en sede legislativa o, si no, por vía jurisprudencial. Como principio jurídico, desde luego, la realidad económica exigiría métodos de interpretación acordes con su particular naturaleza normativa, no simplemente los clásicos métodos empleados en la aplicación de las normas tipo reglas, sino, por decir cualquier cosa, la ponderación.

Y, claro, ya que aplicamos el principio de la realidad económica, no podría dejarse de lado el mandato rector en esta materia: el principio de capacidad económica, orientación que por demás ya ha sido reconocida por la doctrina cuando aconseja "utilizar como guía interpretativa teleológica a la capacidad contributiva"(15), o cuando recuerda, con la prevención acostumbrada, que "tanto la administración fiscal como los jueces podrán utilizar el principio de capacidad contributiva como brújula interpretativa, pero solo en caso de duda por oscuridad o defecto técnico de las normas, ya que tal principio constituye el fundamento ético-jurídico del deber de contribuir, baremo de cálculo de las obligaciones fiscales, y límite infranqueable de la potestad tributaria. Todo ello, claro está, sin subrogar, con desviación de poder, al legislador tributario, creando nuevos presupuestos de hecho de los gravámenes o supuestos de exención no previstos"(16).

En esta última cita, de manera muy diciente, se aprecia cómo ciertas preocupaciones devienen en lugar común: el mismo prejuicio que censura el criterio interpretativo económico llevaría ahora a desconfiar de la idea de la realidad económica como principio jurídico, esta vez, además, por la amplitud característica de las normas tipo principio. Así, siguiendo la misma línea argumentativa, se intuirían excesos del intérprete cada vez que, de la mano del principio de capacidad contributiva, decidiera revelar la realidad económica de un derivado financiero de los que sabemos, y ello aun si en el ejercicio de aplicación jurídica se respetan las exigencias de motivación, prueba y debido proceso, y el resultado económico coincide con el previsto por la norma.

Tercera hipótesis:la seguridad jurídica no es un argumento fuerte que realmente desaconseje la interpretación económica 

Se entiende por seguridad jurídica el principio (o valor) jurídico en función del cual se quiere garantizar la estabilidad de la normativa vigente y la certidumbre y previsibilidad respecto de la aplicación del derecho por parte de los operadores jurídicos. Como se sabe, en materia tributaria, por la reserva de ley que exige que los elementos esenciales de la obligación tributaria sean fijados directamente por el legislador, la seguridad jurídica se concreta, en sede legislativa, mediante la configuración de un sistema tributario estable que permita a los contribuyentes organizar su actividad económica con la confianza de que no se modificarán de manera intempestiva las condiciones tributarias vigentes al inicio de un periodo (principio de irretroactividad de la ley tributaria) y, en general, con la certidumbre de que las normas tributarias regirán con relativa vocación de permanencia, que no significa inmutabilidad.

Así mismo, en desarrollo de la seguridad jurídica, los operadores llamados a aplicar los tributos —o decidir los conflictos— deberán ceñirse a las disposiciones legales que los establecen, de modo que los contribuyentes tengan certeza sobre el derecho que les es aplicable (i) por la administración tributaria cuando fiscaliza, determina y liquida oficialmente las obligaciones tributarias y (ii) por el juez contencioso administrativo, al momento de decidir las controversias que se susciten en desarrollo de la relación jurídico-tributaria.

Dicho esto, y teniendo meridiana claridad acerca de cuál es el contenido de la seguridad jurídica tributaria, bien vale la pena dilucidar qué elementos -a pesar de lo que a veces se crea- definitivamente no hacen parte de este principio (o valor) jurídico, y ello en aras de fijar con certeza las premisas del debate. A este respecto, resultan muy ilustrativas las reflexiones del profesor López Medina, a propósito del entendimiento que la moderna teoría económica le ha dado al concepto de seguridad jurídica como una noción "íntimamente relacionada con la maximización de las llamadas libertades económicas"(17).

En la explicación de este autor, la corriente económica mencionada "llama seguridad jurídica a un cierto modelo económico que ha logrado instaurar en las leyes (¡obviamente a través del cambio normativo!) y, una vez alcanzado, lo refuerza con una cierta intangibilidad"; soslayando —continúa el autor citado— el hecho de que "la seguridad jurídica no solo se vale de las normas que me benefician, sino también de aquellas que protegen los ingresos y expectativas de otros. Y que la seguridad jurídica, por tanto, está finalmente conectada con una distribución equitativa del ingreso social, porque solo en ese marco es posible pensar que el derecho pueda ser estable a mediano o largo plazo"(18).

Siguiendo esa lógica, por citar apenas un par de ejemplos, pensemos cuán frecuente es la pretensión de algunos contribuyentes —y de sus connotados asesores fiscales— de perpetuar la vigencia de beneficios tributarios que llegaron a establecerse en la legislación, o también —muy en boga por estos días— la celebración de contratos de estabilidad jurídica (cuestionables per se…) con la intención de que solo estabilicen la normativa tributaria que resulte desfavorable al inversionista, como si las modificaciones benéficas no fueran también síntoma de inestabilidad y no afectaran la seguridad jurídica, ya no por lo que se ve de los inversionistas, pero sí entonces la de terceros.

A estas alturas, el lector perspicaz se preguntará si esta delimitación del concepto de seguridad jurídica se explica como la antesala de una afirmación del tipo: en realidad las razones que en nuestro medio han pesado en contra de la interpretación económica —y de su inclusión en la agenda académica— han tenido que ver mucho menos de lo que se afirma con una preocupación auténtica por la estabilidad de la normativa vigente o la certeza del derecho aplicable. Y, de nuevo, lector perspicaz: sí y no.

Digo que no, porque exigir seguridad jurídica sigue siendo la manera de reivindicar la vigencia del Estado de derecho, y ese, sin duda, es un reclamo pertinente, legítimo e insoslayable cuando se discute acerca de la interpretación económica de las normas tributarias, como lo será siempre que se defienda el derecho a la certeza en la aplicación e interpretación de las normas con arreglo a cualquier criterio interpretativo.

Y digo que sí, porque si hay una área del Derecho —del ejercicio profesional y de la actividad académica, que es lo grave— con poquísimas posibilidades de no sentirse aludida cuando se denuncia el fetichismo de la seguridad jurídica, y lo peor, el fetichismo de una noción de seguridad jurídica falseada o acomodada, esa disciplina jurídica es el derecho tributario (ver arriba contratos de estabilidad jurídica y beneficios tributarios in saecula saeculorum).

La seguridad jurídica entre tributaristas, además, se usa de manera indiscriminada: es casi una muletilla y a veces parece entendérsele también como el argumento de última instancia en los casos perdidos o difíciles. En nombre de la seguridad jurídica, como en nombre de tantas otras buenas causas, en derecho tributario formulamos discursos retardatarios, regresivos, individualistas. Y, por esa vía, la seguridad jurídica, como el nombre de esas otras tantas buenas causas, ha dejado de suscitar respeto y amenaza con vaciarse de contenido.

Si me atrevo a sugerir, por consiguiente, que algún asesor-fiscal-académico-de-los-nuestros ha enarbolado la bandera de la seguridad jurídica—al confundirse de adjetivo o de bandera— para defender lo indefendible o mirar para otra parte al momento de perfilar nuestra agenda académica o, en fin, al argumentar vehementemente en contra de la interpretación económica, no creo que me esté aventurando en los terrenos de la literatura jurídica de ficción.

En últimas, faltaría decir que la seguridad jurídica (también la de "terceros vía tributación al Estado") exige que los contribuyentes cumplan sus obligaciones en la medida en que la ley lo ha dispuesto, y no en la que artificiosamente consigan representar mediante el uso y abuso de sofisticadas figuras jurídicas. Decir así mismo que mediante interpretación económica no se pretende desconocer la forma jurídica que la ley ordena, para gravar en su lugar el hecho económico subyacente, sino que, más bien, se busca apreciar en la ley —dentro del campo semántico siempre rico en interpretaciones posibles— cuál es la capacidad económica que se ha querido gravar mediante esa forma jurídica, de manera que al aplicar la norma, al cotejarla con la realidad, se respete el querer legislativo no solo en el medio (la forma jurídica) sino también en el fin (la tal finalidad o teleología), que es la capacidad contributiva objeto de gravamen.

Y, en fin, también faltaría decir que el intercambio de cosa por precio es compraventa, que es una transacción gravada con IVA (por ejemplo), así la minuta diga —y en efecto formalmente se verifique— un forward doble combinado con medio swap de aquellos que concede la opción al comprador de pagar dependiendo de si le entregan la cosa o no; y que se espera que nadie apele a la seguridad jurídica y sugiera extensión de hechos generadores si la administración o el juez declaran la sujeción impositiva de la transacción, por vía de calificación e interpretación económica (o de cualquier otra)(19).

Tesis:la confusión de roles entre los actores del debate, señaladamente investigadores y asesores fiscales, constituye una licencia metodológica que amenaza con sesgar los análisis académicos en derecho tributario 

Han quedado expuestas las razones que a mi juicio aconsejan la utilización de la realidad económica, si no como canon de interpretación (incluso bajo el rótulo de criterio teleológico, que es un eufemismo), entonces sí como una norma jurídica tipo principio aplicable de la mano del postulado de capacidad contributiva, y en cualquier caso, enfatizando en la calificación de los hechos económicos y siendo tan exigentes como quepa en la comprobación fáctica, la justificación de las decisiones administrativas y judiciales y el respeto al debido proceso.

Y eso, por el momento, es todo lo que tenía que decir al respecto.

Ahora sí la tesis de este escrito. La interpretación económica de las normas tributarias, como espero haberlo hecho notar, suele ser un terreno muy fecundo para los prejuicios científicos, ideológicos y, lo más inquietante, pecuniarios. De los científicos y los ideológicos, en franca lid, nos librará la razón, la reflexión y el estudio juicioso y desapasionado, que no quiere decir aburrido ni condescendiente. Pero de los pecuniarios, que es otra manera de nombrar la licencia metodológica de la que he hablado, deberíamos ocuparnos pronto, hoy o mañana, y en cualquier caso antes de proseguir con tanto análisis pretendidamente académico en derecho tributario y con tanta explotación de nuestro precario desarrollo científico.

Las tensiones que suscita la doble militancia de muchos de nuestros académicos han estado por fuera de la discusión. Y es grave. No nos hemos cuestionado, por ejemplo, si es posible representar un interés particular (el del cliente), hacerse publicidad y aumentar el propio reconocimiento (el del abogado o su cofradía) —hasta ahí vaya y venga—, y además, a un mismo tiempo, suponer que un evento o un escrito académico (de esos en los que uno no sabe qué es ponencia, qué es brochure, qué son deliberaciones académicas, ni qué son ruedas de negocios) constituyen aportes genuinos a la verdad, al conocimiento, a la justicia, o a lo que se nos ocurra que representa un interés más general. A cambio, lo digo como consumidor, frecuentemente nos hemos conformado con aplaudir las desenfadadas poses de honestidad intelectual que acompañan nuestra producción académica.

La tesis, y aquí la licencia es mía, también es una pregunta: ¿a quién le debe su lealtad un académico del derecho tributario?

(1) Para una explicación en clave histórica de la discusión en torno a la interpretación económica ver: Báez Moreno, Andrés et ál., Estudio preliminar a la obra Derecho tributario, Albert Hensel, Madrid, Marcial Pons, 2005, pp. 47-71.

(2) García Novoa, César, El principio de seguridad jurídica, Madrid, Marcial Pons, 2000, p. 48. En igual sentido: Casás, José Osvaldo, Estudio preliminar a la obra Interpretación económica de las normas tributarias, Buenos Aires, La Ley, 2003, p. 57.

(3) Combarros Villanueva, Victoria Eugenia, "La interpretación económica como criterio de interpretación jurídica…", Revista Española de Derecho Financiero, n.º 44, oct.-dic., 1984, p. 495.

(4) Por estas mismas razones, la discusión acerca del argumento de la ajuridicidad o la vulneración de la "unidad conceptual del derecho", que es la otra gran crítica a la interpretación económica, quedará pospuesta para otro momento. Una aproximación más o menos especulativa en: Castillo Daza, Víctor Fernando, La constitucionalización del derecho tributario, Tesis de pregrado, Universidad Externado de Colombia, 2006.

(5) Muñoz Martínez, Gabriel; Zornoza Pérez, Juan José, "La aplicación de las normas fiscales", Curso de Derecho Fiscal, t. I, Universidad Externado de Colombia, Bogotá, 2007, p. 198.

(6) Ibíd.

(7) La interpretación (económica, teleológica o cualquier otra) no es un acto meramente cognoscitivo que pueda resolverse en la exégesis de la norma y en su aplicación irreflexiva por parte de los operadores jurídicos, y ni siquiera parece deseable que lo sea. Esto, que es casi una obviedad, lo comprobamos a diario cuando leemos un inciso o una cláusula de cualquier texto normativo y ante nosotros se abre el respectivo abanico de posibilidades hermenéuticas, entre las cuales, no nos digamos mentiras, escogemos con toda la honestidad de que somos capaces o a pesar de ella. El lenguaje es así.

(8) C. García Novoa, ob. cit., s. p.

(9) G. Muñoz, J. J. Zornoza, ob. cit., p. 202.

(10) J. Casás, ob. cit., p. 57.

(11) G. Muñoz, J. J. Zornoza, ob. cit, p. 202.

(12) C. García Novoa, ob. cit., s. p.

(13) Esta, en efecto, es la tesis estándar en la doctrina española, propuesta desde hace dos décadas por Victoria Combarros Villanueva en el escrito citado: V. Combarros, ob. cit., p. 516. Igualmente, es la tesis que sigue el Curso de Derecho Fiscal también citado: G. Muñoz, J. J. Zornoza, ob. cit., p. 202. Y, por lo demás, es el método que auspicia el proyecto de ley estatutaria del ICDT; proyecto que, dicho sea de paso, bien vale la pena analizar detenidamente, sobre todo allí donde nos propone lo insólito, lo insólito como un elemento de juicio. Invito a revisarlo.

(14) "El argumento teleológico o finalista es una herramienta muy importante en la labor hermenéutica de los juristas, si bien tanto su contenido y ámbito como su técnica de aplicación ofrecen unos límites muy vagos e imprecisos. Esta falta de determinación hace pensar que el uso de dicho criterio puede abrir una grieta en los principios de seguridad jurídica y legalidad consagrados en nuestro ordenamiento con rango constitucional". García Lalaja, Alejandro et ál., "Interpretación teleológica", en: Calvo García, Manuel (ed.), Interpretación y argumentación jurídica. Trabajos del Seminario de Metodología Jurídica (vol. I), Zaragoza, Prensas Universitarias de Zaragoza, 1995, p. 81.

(15) J. Casás, ob. cit., p. 59.

(16) Ibíd.

(17) López Medina, Diego, "¿Qué es la seguridad jurídica?" En: Ámbito Jurídico, edición del 5 al 18 de julio del 2006.

(18) "La seguridad jurídica del Derecho es agnóstica sobre el modelo económico que se implante en la sociedad. Dado que toda forma de producción es cooperativa, es evidente que se exige con frecuencia distribuciones del ingreso a terceros que el Derecho tiene que proteger: así, por ejemplo, a los trabajadores de la empresa, a sus consumidores, a terceros innominados (por vía de tributación al Estado), a terceros civilmente perjudicados, etc.". Ibíd.

(19) El análisis, para ser completo, debería considerar hasta qué punto la ley tributaria propicia la manipulación de sus contenidos por su falta de técnica legislativa, o por su anacronismo o, en fin, por las prácticas non sanctas que especialmente en esta materia, como todos sabemos, determinan el proceso de confección legislativa. Ya habrá tiempo.