La contabilidad creativa y la responsabilidad de los auditores

Revista Nº 16 Oct.-Dic. 2003

Ariovaldo Dos Santos 

(Brasil) 

Investigador de la Fundación Instituto de Investigaciones Contables, Actuariales y Financieras FIPECAFI 

Iván Ricardo Guevara Graterón 

(Venezuela) 

Doctor en Contabilidad Universidad de Zaragoza, España 

Profesor Asociado Universidad Centroccidental “Lisandro Alvarado” – UCLA – Barquisimeto, Venezuela. 

Introducción

A pesar de no ser una traducción correcta, la expresión anglosajona “Earnings Management” ha sido frecuentemente utilizada para referirse a lo que en castellano se conoce como contabilidad creativa, tal como será utilizada en el contexto de este trabajo. Este fenómeno gana cada vez una mayor presencia en la información contable de las empresas, muchas veces disfrazada de estrategia empresarial, despertando un fuerte debate entre quienes nos interesamos por este tema.

Es importante considerar primero que la expresión earnings management debe ser desagregada en las dos palabras que la componen. Por un lado, la palabra management traducida al castellano significa gestión o administración, y por otro, la palabra earnings, está orientada a describir fundamentalmente el resultado. Así, la expresión earnings management puede ser entendida como la gestión o administración de los resultados con la intención de conseguir y divulgar una imagen de la empresa diferente de la real, sea esta de estabilidad y equilibrio, mejorada o deteriorada.

Algunos autores han escrito sobre la tenue barrera que separa al fraude contable de la llamada contabilidad creativa, exceptuando algunos de ellos que tratan estos términos como sinónimos. La transparencia en la información se ha convertido en un requisito imprescindible para el adecuado funcionamiento de los mercados internacionales, y ello exige un conjunto de medidas, normas y reglas que garanticen que la “adecuada” información contable llegue a sus usuarios. El adjetivo “adecuada”, atribuido a la información contable, puede ser interpretado de muy diversas formas y deberá, en este trabajo, ser entendido como el resultado de la aplicación natural de los principios fundamentales de la contabilidad. Aparentemente, la aplicación de las normas y reglamentos establecidos, tanto en el ámbito legal como en el normativo profesional, no han conseguido su principal objetivo de impedir o disminuir la práctica de la contabilidad creativa y quizás deba apelarse a sus implicaciones éticas.

Las prácticas de contabilidad creativa no resultan evidentes en la información contable divulgada por las entidades, al contrario, normalmente ese tipo de prácticas están camufladas en los complejos estados financieros de la entidad. Por su parte, la función de auditoría se ha desarrollado con marcada rapidez, ocupando cada día una posición más importante en la sociedad. Este marcado desarrollo está basado, fundamentalmente en la creciente necesidad de los usuarios, de contar con información contable avalada con la objetividad, confiabilidad y credibilidad que agrega la actuación del auditor, como profesional independiente, a los datos divulgados por la entidad.

Lo que se discute en la actualidad es si la responsabilidad del auditor puede o debe restringirse a la emisión de un dictamen con su opinión profesional, con relación a la aplicación de los principios de contabilidad generalmente aceptados o, si también debe considerar la necesidad de información por parte de los usuarios debido a que el dictamen estándar utilizado actualmente, no ofrece ningún soporte adecuado para la toma de decisiones. En este sentido, cabe la pregunta: ¿Debería requerirse de los auditores una posición más clara sobre la adecuación de los estados financieros, de cara a las decisiones que de ellos pueden inferirse? es decir, ¿se debe exigir una responsabilidad social mayor de la que han asumido hasta el presente momento? En otras palabras, cabe la pregunta ¿puede exigirse de los auditores opiniones más precisas, que permitan su uso adecuado en el proceso de toma de decisiones de sus usuarios?

1. Premisas básicas

El desarrollo del mundo de los negocios y la globalización han impulsado la necesidad mundial de organizarse y estandarizar o armonizar las prácticas contables de los diferentes países. Esa estandarización (que nos parece utópica) también debería ser buscada en las técnicas de revisión y emisión de opiniones (1) de los auditores.

Los cambios en los negocios y la globalización, unidos al desarrollo tecnológico, han ocurrido con extrema rapidez haciendo a las empresas más vulnerables y obligándolas a entablar una feroz competencia. Ese proceso ha caracterizado un incremento en el número y complejidad de transacciones, lo que se traduce en una demanda de servicios de auditoría cada vez más adaptados a los cambios y, consecuentemente, ha hecho más vulnerables las responsabilidades del auditor frente a sus clientes y a terceros.

Esta situación, en muchos casos, ha obligado a los gerentes de la entidad a introducir modificaciones, muchas veces valiéndose de artificios en los registros contables, que son avalados por los auditores en sus informes y opiniones independientes. En forma general, los usuarios entienden los informes de auditoría como un plus, o valor agregado, de calidad de la información y toman el nombre del auditor como un símbolo de credibilidad, confianza y seguridad.

Desde hace algunos años, los resultados de los trabajos de auditoría independiente sobrepasaron los intereses específicos de los administradores de las entidades auditadas. Las propias leyes y normas que requieren esos servicios citan otros interesados indirectos; en otras palabras, todos aquellos que, de alguna forma, tengan cualquier tipo de relación con la entidad auditada tendrán interés en la opinión de los auditores y en ella basarán sus decisiones. Tales interesados pueden resumirse en los siguientes grupos: inversionistas o portadores de capital, acreedores, deudores, financistas reales o potenciales, sindicatos de empleados y patronales, organismos fiscalizadores. En otras palabras, el dictamen del auditor tiene usuarios internos y externos considerados iguales en importancia y eso está consagrado en las normas internacionales de auditoría, emitidas por el Comité Internacional de Prácticas de Auditoría de la International Federation of Accountants, IFAC, de cuyo texto se puede extraer que la auditoría es un servicio que se presta a la empresa auditada y que interesa no solo a la propia empresa, sino también a terceros, evidenciando su función social.

Los gerentes de las organizaciones, por regla general, utilizan los informes de auditoría para tomar decisiones de carácter económico-financieras y requieren información objetiva y oportuna que les permita adecuar mejor sus decisiones. La información que se ofrece actualmente no permite identificar claramente las prácticas de contabilidad creativa existentes en los estados financieros y, la opinión tradicional del auditor, no establece su grado de responsabilidad con respecto a ese fenómeno y eso, en el actual contexto puede acabar creando incertidumbre en los usuarios.

La existencia de prácticas creativas puede inducir a los administradores de las empresas relacionadas a la auditada, o con intereses sobre ella, a tomar decisiones erradas, inexactas o al menos diferentes de aquellas por las que optarían si tuviesen el mismo conocimiento sobre la entidad, de quienes prepararon y divulgaron los respectivos informes contables. Las prácticas de contabilidad creativa distorsionan la información contable y es probable, que sea esa la principal razón de su existencia, pues modifica o induce la matriz de decisiones de los usuarios.

Es bastante común encontrar en la bibliografía técnica profundas divergencias en la delimitación del significado y las razones que motivan la inclusión de las prácticas de contabilidad creativa. La forma para definir la contabilidad creativa utilizada por un autor puede ser completamente diferente de la utilizada por otro. Así, puede encontrarse la utilización del término “contabilidad creativa” como un sinónimo de manipulación contable, maquillaje contable, fraude contable, arbitrariedad contable y hasta como una técnica para “mejorar” el contenido de la información contable. En nuestra opinión, la contabilidad creativa no puede entenderse apenas como una forma de manipular los resultados de la entidad. Entendemos que la contabilidad creativa va más allá y debe considerar otras alteraciones que pueden ser hechas con la intención de modificar, además de los resultados, datos que podrían alterar la determinación de índices o coeficientes (Ej. índices de solvencia, liquidez, etc.) calculados con los valores divulgados en los estados financieros.

Con el estudio y análisis de la responsabilidad que podrían tener los auditores independientes sobre la existencia de prácticas de contabilidad creativa en los estados financieros de sus clientes, se pretende ofrecer una contribución a los usuarios de la información contable y, muy especialmente, a los auditores que comienzan sus pasos en esa fascinante actividad profesional. Para ello, será necesario discutir y analizar los aspectos que han sido objeto de profundas reflexiones por los profesionales que trabajan en firmas de auditoría y por investigadores y otros profesionales relacionados con esa actividad.

Los estados financieros de las entidades han sido hasta el presente una de las maneras como la organización se comunica con el exterior; al mismo tiempo han sido el resultado de la aplicación de principios y normas de contabilidad que buscan la consecución de información fidedigna, real, objetiva y oportuna que sirva a los diferentes tipos de usuarios. A través del proceso de auditoría, la entidad busca un profesional independiente que le pueda agregar la credibilidad requerida por los usuarios de la información.

En resumen, la ausencia de armonización contable, la falta de especificidad de las normas existentes y el consecuente margen de interpretación y arbitrariedad en su aplicación, permite identificar un problema de comunicación que afecta a los emisores de la información contable y mucho más a sus usuarios.

2. El estado de la contabilidad creativa como fenómeno contable

Muchos son los factores que favorecen el ejercicio de la creatividad contable; sin embargo, quizás el mayor de los incentivos sea la impunidad, en todos los sentidos (jurídico, social, mercantil, etc.) del manipulador de la información. Los auditores citan las siguientes causas como el origen de la contabilidad creativa:

a) Características de los principios y normas contables:

• Existencia de múltiples estimaciones contables;

• Flexibilidad, arbitrariedad y subjetividad en la aplicación;

• Diferentes, aunque válidas, interpretaciones de los principios y normas contables;

• Concepto base de imagen fiel y razonable poco claro e indeterminado;

• Criterios de la administración en la aplicación de principios como prudencia, correlación de ingresos y gastos y uniformidad.

b) Características sociales y de comportamiento humano:

• Valores éticos y culturales;

• Actitud del administrador ante el fraude.

Como se puede observar, para la práctica de la contabilidad creativa el gerente se vale principalmente de la flexibilidad de los principios y normas contables en uso por la entidad; inclusive presentando ciertas restricciones, en lo que se refiere a la elaboración, tratamiento y presentación de la información contable/financiera y en muchos casos utilizando criterios prudenciales para seleccionar los procedimientos que mejor se adapten a los requerimientos estratégicos de la organización, algunas veces en detrimento de los intereses de los usuarios de la información.

La contabilidad creativa se ha desarrollado en todas las áreas con prácticas que han sido cada vez más complejas, demandando de sus creadores profundos y detallados conocimientos técnicos y haciendo más difícil su identificación. De un lado, parte de los administradores y gerentes de la empresa utilizan la información contable para mostrar la cara que desean a sus usuarios a pesar de que esta no sea la más fidedigna. Por otro lado, diversos usuarios se valen de la información contable y financiera producida y divulgada por la empresa, aunque algunos datos no siempre están presentes o hayan sido presentados de forma confusa para dificultar su comprensión.

2.1. Una revisión bibliográfica sobre el tema

Antes de abordar los conceptos técnicos específicos utilizados en este trabajo, es conveniente definir algunos términos que se consideran fundamentales. El Diccionario General de la Lengua Española Vox, (http://www.diccionarios.com/index.phtml?query=auditor) define auditoría como: “1. f. Empleo de auditor. 2. Tribunal o despacho del auditor. 3. Proceso que recurre al examen de libros, cuentas y registros de una empresa para precisar si es correcto el estado financiero de la misma, y si los comprobantes están debidamente presentados”. El término gestión, es definido como: “1. f. Acción de gestionar. 2. Efecto de gestionar. 3. Acción de administrar. 4. Efecto de administrar. 5. Gestión de negocios, cuasicontrato que se origina por el cuidado de intereses ajenos, sin mandato de su dueño”.

La corriente anglosajona define la contabilidad creativa como un conjunto de técnicas y prácticas realizadas por parte de un gerente con la finalidad de manipular y obtener un nivel de resultados (ganancias o pérdidas) deseado. Otros la definen como la selección de las mejores alternativas, válidas desde el punto de vista de la norma aplicable, utilizándola como sinónimo de estrategias creativas. Estos extremos evidencian que una definición consensual es prácticamente imposible.

La International Federation of Accountants, IFAC (1997, p. 37), establece que “El objetivo de una auditoría de estados financieros es capacitar al auditor a expresar una opinión sobre si estos fueron preparados, en todos sus aspectos relevantes, de acuerdo con una estructura conceptual identificada para reportes contables”.

El término gestión normalmente es asociado y algunas veces utilizado como sinónimo de administración. Para el profesor Nakagawa (1987, p. 50) de la Universidad de São Paulo, el término gestión tiene la connotación de la palabra inglesa manage, lo cual permite deducir la relación con el acto de conducir o gerenciar. Este autor define gestión como “la actividad de conducir una empresa a alcanzar un resultado deseado (planificado) por ella, a pesar de las dificultades”.

Por otro lado, si revisamos en el contexto del derecho internacional el significado etimológico y jurídico de la palabra fraude, encontraremos que se refiere a la tergiversación de la verdad con intención de engañar y por la cual se causan daños a terceros que, normalmente, son de carácter económico. En nuestra opinión, cualquier manipulación de la información contable que contenga una distorsión en la conformación correcta de esta, debe ser entendida como una especie de fraude.

El fraude es definido en las normas internacionales de auditoría (IFAC, Tema 240, p. 53) como: “un acto intencional por parte de uno o más individuos entre los miembros administrativos, empleados o terceros, que resulta en declaraciones falsas de los estados financieros”. Hechas estas consideraciones, es conveniente revisar lo que algunos autores definen como Earnings Management para poder entender el amplio sentido que este término envuelve, y así poder sustentar las afirmaciones finales.

De forma general, el término en cuestión ha sido utilizado para referirse al proceso mediante el cual los contadores aplican los conocimientos de la norma contable para manipular, de acuerdo con su conveniencia, los valores de los estados financieros. Varios autores, citados por Amat (1997, pp. 11-12) exponen sus argumentos y definen el término desde sus diferentes perspectivas, es decir, de periodista, especialista contable, analista de inversiones y académicos, tal como se muestra a continuación.

Para el periodista Griffiths (1986, p. 1) que cubre el área económica, la contabilidad creativa tiene un singular significado. A pesar de no ser un especialista del área contable, consigue presentar una definición bastante coherente con la de autores reconocidos en el área: “Todas las empresas del país están escondiendo sus resultados. Los resultados anuales se basan en libros que han sido ‘cocinados’ o ‘completamente asados’. Los estados financieros presentados dos veces al año al público inversor han sido todos manipulados para proteger a los culpables ... De hecho, este fraude es completamente legítimo. Es la contabilidad creativa”.

Por otro lado, el especialista contable Jameson (1988, pp. 8-9) afirma que: “El proceso contable consiste en tratar con diferentes tipos de opiniones y resolver conflictos entre aproximaciones diferentes para presentar resultados de los hechos y transacciones financieras. Esa flexibilidad facilita la manipulación, mentira y tergiversación. Estas actividades —practicadas por los elementos menos escrupulosos de la profesión contable— comienzan a ser conocidas como contabilidad creativa”.

Otra perspectiva diferente es presentada por Smith (1992, pp. 4-6) basándose en su experiencia como analista de inversiones: “Da la impresión que gran parte del aparente crecimiento, ocurrido a finales de los años 80, ha sido más un resultado de la manipulación contable que un verdadero crecimiento económico, y queremos exponer las principales técnicas utilizadas y dar algunos ejemplos de empresas que las están utilizando”.

En este análisis no puede quedar fuera el punto de vista de un académico. Desde esa perspectiva Naser (1993, p. 2) define la contabilidad creativa como: “la transformación de las cifras de la contabilidad financiera de lo que son, a lo que se desea que sean, aprovechando las normas existentes y/o ignorando algunas de ellas”.

El mismo Amat (1997, pp. 9-11) expone que la contabilidad creativa consiste en la manipulación que se hace de la información contable, aprovechándose de los vacíos de las normas existentes y las posibles alternativas que tiene el gerente a su disposición sobre los diferentes criterios de valuación utilizados.

Como se puede notar todos los autores citados, entienden que existe manipulación de la “verdadera” información, alegándose causas o motivos de cuestionable aceptación desde el punto de vista de la ética profesional, cualquiera que sea el área de actividad.

También se observa expresamente, en forma subyacente, en las afirmaciones de los autores citados, la referencia al no cumplimiento de ciertos parámetros y la alusión al fraude, ambos relacionados ampliamente con valores éticos. Por ejemplo, Griffiths (1988, pp. 11-14) señala en su artículo frases como “escondiendo beneficios”, “libros contables cocinados o asados”, “las cifras que se muestran a los inversores han sido manipuladas para proteger los culpables”. Posiblemente esas frases, comunes en las definiciones de los autores, sirvan para soportar con mucha fuerza la hipótesis de la gran implicación de los valores éticos dentro de la contabilidad creativa, aunque no sea difícil encontrar quien se niegue a admitirlo.

Griffiths (1988) citado por Laínez (1999, p. 17) presenta la contabilidad creativa en una posición intermedia entre lo que es legal y lo que es ético; entre la creatividad y el fraude contable. Griffiths utiliza el adjetivo “artimañas”, de forma peyorativa, para definir la contabilidad creativa y acaba por afirmar que tales artimañas “son legítimas y no infringen las reglas del juego”, abriendo más la brecha que separa la norma de su verdadero espíritu en cualquier ámbito de aplicación. Griffiths (1995, pp. 20-24) también describe la contabilidad creativa como la manipulación de la realidad de la empresa para obtener una información que refleje la situación deseada y no la real.

Por su parte, Jameson (op. cit.) hace una reflexión más coherente con nuestro punto de vista ético, al afirmar que la contabilidad creativa opera bajo la sombra de la ley y de las normas contables, y que por ello está en contradicción con el espíritu de ambas, calificándola como una práctica, al menos inadecuada.

Otros autores que han escrito más recientemente sobre la contabilidad creativa presentan posiciones más radicales. De la misma forma que Griffiths, Jameson y Amat (op. cit.) Monterrey, J. (1997) sustenta que la contabilidad creativa está formada por la manipulación de los valores contables a través de la flexibilidad, imprecisión o inexistencia de normas contables, que son utilizadas individualmente o en conjunto, para obtener y presentar los valores deseados en los estados financieros, lo cual no representa nada novedoso. Sin embargo, agrega Monterrey que la práctica de la contabilidad creativa exige la no aplicación de las normas y principios contables o el abandono de su aplicación uniforme; esa posición es diferente de la ofrecida por los autores anteriores que consideran la contabilidad creativa dentro del margen de cumplimiento de la norma contable aplicable.

Si nos referimos al significado jurídico y al origen etimológico de la palabra fraude presentada previamente, en su concepto aparecen las mismas palabras que se utilizan para describir la contabilidad creativa. En el sentido jurídico de la palabra fraude debe existir la culpa y/o culpado. Podríamos afirmar que este culpado, en el contexto de la contabilidad creativa, ¿se refiere al gerente de la empresa? ¿Será que cuando el autor afirma en la frase “escondiendo resultados”, eso debe o puede ser interpretado como una forma de ocultar la verdad para engañar o perjudicar a terceros? Como vemos, el debate al respecto es sumamente controversial, sin embargo creemos que podrá ser amenizado si el análisis se restringiese al campo de la ética profesional.

El concepto de fraude antes tratado, que corresponde a la premisa básica de este estudio, coincide completamente con el desarrollo de las normas internacionales de auditoría del IFAC (1997, pp. 79-84) que establecen que “Al planificar y ejecutar procedimientos de auditoría y al evaluar y relatar sus resultados, el auditor debe considerar el riesgo de distorsiones relevantes en los estados financieros, como resultado de fraude o error”. El mismo texto, en la referida norma internacional de auditoría señala que el término fraude “se refiere a un acto intencional por parte de uno o más individuos entre los miembros administrativos, empleados o terceros, que resulten en declaraciones falsas en los estados financieros de la entidad”. Agrega, también, que el fraude puede envolver:

• Manipulación, falsificación o alteración de registros o documentos;

• Apropiación indebida de activos;

• Supresión u omisión de los efectos de transacciones en los registros;

• Registro de transacciones sin sustancia económica;

• Aplicación indebida de políticas contables.

Por su parte, Jameson (op. cit.) identifica la contabilidad creativa dentro de los conflictos que pueden existir en las diversas alternativas bajo las cuales el gerente o contador pueden construir los estados financieros. Si observamos la flexibilidad entre los diversos criterios que el autor cita como fuente de manipulación para consumar el “engaño” contable, tal vez debiésemos estar completamente de acuerdo. Sin embargo, si colocamos como parámetro el “deber ser” guiado por los principios y valores éticos del profesional, es posible que el gerente pueda diferenciar fácilmente entre decisiones contables y arbitrariedad.

Es oportuno considerar que la contabilidad creativa está siempre localizada entre: a) la existencia de normas, reglas o parámetros inexactos, poco específicos o poco detallados que permiten su diferenciada interpretación y, por consiguiente, su particular aplicación y, b) la inexistencia de tales preceptos normativos; sin los cuales es posible que los organismos nacionales, colegiados o asociaciones profesionales regulen determinadas prácticas con finalidad puramente económica y no ética. Eso significa lo mismo que decir que la contabilidad creativa puede ser originada por una ley y/o norma/reglamento, así como también por la ausencia de ese tipo de instrumentos legales.

Para Laínez y Callao (1999, pp. 28-31) existe un componente adicional que debe ser considerado al estudiar la contabilidad creativa y que, en nuestra opinión, complica el análisis de ese concepto. Afirman los autores que la existencia de la contabilidad creativa está determinada por la flexibilidad y subjetividad de la norma; sin embargo agregan que el componente fundamental que determina la existencia de esas prácticas creativas es la intención del emisor de la información al hacer uso de la flexibilidad, subjetividad, dualidad e imprecisión para obtener los resultados deseados. Eso significa decir que es prácticamente imposible identificar la contabilidad creativa en los estados financieros. El análisis de la intención de quien construye y presenta resultados manipulados es altamente subjetivo y siempre será un componente que se presume, y que difícilmente se podría comprobar.

Hasta aquí hemos presentado la contabilidad creativa como una actividad inadecuada y de poca aceptación, principalmente cuando se considera la distorsión que provoca en los reportes contables. Algunos organismos como la Security and Exchange Commission (SEC), el American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) y la International Federation of Accountants (IFAC) están trabajando para limitar y reducir el crecimiento de la práctica de la contabilidad creativa, ya que consideran que su utilización puede tener efectos perniciosos considerables, inclusive en el ámbito macroeconómico, como los que presenciaron, por ejemplo, los Estados Unidos de América con los escándalos contables de Enron y WorldCom, entre otros no menos importantes. Esto nos permite inferir que será muy difícil descubrir aquellos que, valiéndose de sus apurados conocimientos técnicos-contables, manipulan los datos de la entidad para obtener y presentar situaciones irreales.

Consideramos que la intención representa un elemento importante para calificar como “mal o peor” las prácticas creativas, pues eso representa un agravante y no un elemento que permita diferenciar los tipos de contabilidad creativa. La dificultad o imposibilidad de identificar la intención de los gerentes nos lleva a no considerar este elemento, a pesar de reconocer su gran importancia.

Para todos los autores citados, y otros no incluidos en este trabajo, parece ser coincidente que el término “manipulación de resultados” asociado a la contabilidad creativa está identificado por dos factores fundamentales:

• Resultado de una actitud consciente o producto de la voluntad de manipular los estados financieros; es decir, se presenta una información que no coincide con la que se podría calificar como “más objetiva”. Por esta razón, el objetivo de esa práctica es confundir o engañar a los usuarios acerca de la situación real de la entidad;

• Para todos los autores, la contabilidad creativa es vista como una concepción peyorativa de la actividad y que contraría los principios de la ética profesional.

Por otro lado, Cano (2002, pp. 2-3) establece que existen otros dos aspectos o factores que denotan las diferencias en las definiciones de los diferentes autores. Los primeros de esos factores son denominados por el autor, de “manipulación real” y “manipulación contable”, que son explicados a continuación:

“Determinados autores incluyen en sus definiciones tanto las decisiones estrictamente contables, por ejemplo, aquellas referidas en la elección de criterios contables o las estimaciones necesarias para llevar a cabo la contabilidad (métodos de amortización, métodos de valoración de inventarios, capitalización o no de gastos...) como aquellas que tendrían un efecto en las transacciones reales y no solo en su reflejo contable (reducción de presupuesto, de gastos, decisiones sobre capital circulante líquido, postergación de inversiones...). Otros autores por el contrario, consideran como contabilidad creativa solamente las alteraciones estrictamente contables, considerando las decisiones sobre las transacciones reales como una actividad lícita por parte de los gerentes, totalmente independiente de los artificios contables”. 

El segundo de los factores que permite diferenciar los conceptos presentados por los autores citados es el que se refiere al alcance de las prácticas de contabilidad creativa. Así, si por un lado algunos autores consideran que deben definirse como prácticas creativas aquellos comportamientos que, a pesar de transgredir el espíritu de la norma contable, no atenten expresamente contra su contenido, ejemplo de ello es la utilización de las lagunas legales existentes o de la ambigüedad aplicada en su interpretación. Por otro lado, otros consideran como contabilidad creativa no solo aquellas prácticas de interpretación conveniente de las normas, sino también aquellas acciones que infringen o ignoran tales normas. Investigaciones empíricas realizadas en países llamados “de primer mundo” destacan que, dentro de las principales motivaciones para la manipulación contable, los incentivos económicos, tanto para los gerentes como para las propias empresas, son las más frecuentes inspiraciones para aplicar la contabilidad creativa. Entre los incentivos más comunes pueden mencionarse los siguientes ejemplos:

1. Obtención de beneficios directos sobre los resultados alcanzados, margen de ventas, participación en el mercado;

2. Obtención de concesiones, bonificaciones y premios extras;

3. Mejoría de la imagen para inclusión en el mercado financiero (bolsas de valores y financiamientos externos);

4. Obtención o mantenimiento de subvenciones para la industria, ramo de actividad o sector;

5. Alcanzar medidas de protección de las agencias gubernamentales y organismos internacionales de financiación;

6. Obtención de beneficios fiscales a través de la exención y reducción de las bases imponibles para cálculo de tributos;

7. Control de dividendos;

8. Estrategias competitivas y de mercado, además de otras no menos importantes.

Parece que será muy difícil justificar la buena intención de los gerentes o profesionales de la contabilidad en el sentido de manipular datos que busquen una supuesta “imagen fiel del patrimonio”. Las cuestiones que se podrían colocar son: ¿Para quién y bajo cuáles argumentos los estados financieros serán más confiables? ¿Será posible que exista homogeneidad en la información contable?

3. Consideraciones de carácter ético en relación con la contabilidad creativa

Es evidente que el desarrollo de la actividad profesional de los auditores requiere un componente comportamental. Muchas veces, el proceso de toma de decisiones puede estar más relacionado con los principios y valores éticos elementales, que con los aspectos técnicos. Continuamente el auditor es sometido a pruebas de carácter ético debiendo adoptar una entre varias alternativas de decisión, muchas veces asumiendo riesgos relacionados con la buena imagen del profesional.

La ética es un principio fundamental y necesario para el buen funcionamiento de la sociedad, especialmente para el ejercicio de diferentes profesiones entre las que destaca la del auditor. Entendemos que la formación ética de un profesional definirá su conducta en el futuro y eso, consecuentemente, se reflejará en la cultura y respectiva salud económica de su país. Tal como escribe Knechel (1997, p. 422) “una de las restricciones más importantes que tiene una persona al momento de tomar decisiones, es su código personal de ética o moral. La ética personal no cambia la naturaleza del proceso de auditoría, pero la sensación individual de hacer las cosas correctamente y no equivocarse tendrá un impacto directo a la hora de definir el problema, estudiar los criterios y evaluar las alternativas posibles en cada decisión”. Por eso, puede afirmarse que el comportamiento ético es bastante relevante para poder entender el concepto abstracto, muy utilizado por el auditor, que es el juicio profesional.

La investigación ética se concentra en la solución de los potenciales conflictos éticos que son producidos como resultado de la confluencia de diferentes intereses superpuestos, lo cual ha sido denominado por los investigadores como “el dilema ético”. En ese sentido, podemos establecer una relación directa y proporcional entre el crecimiento de las empresas y la complejidad de sus operaciones con el aumento de demandas y litigios contra los auditores.

Como ha sido colocado anteriormente, la inclusión de prácticas creativas de contabilidad en los estados financieros de las empresas puede ser un problema legal, técnico de interpretación o ético moral y, cada una de esas posturas, es defendida por diferentes autores. Después de las consideraciones presentadas, parece estar claro que en todos los casos, el componente ético-moral está presente, es decir, tanto en los conflictos de interpretación de los aspectos técnicos como de aplicación y cumplimiento de las normas legales.

En este sentido, según Willianson (1990) citado por Sierra y otros (2001, pp. 47-59) existen tres niveles principales de responsabilidad que sustentan un sistema de disciplina:

a) La responsabilidad legal, que es impuesta por los códigos de conducta de la sociedad como requisito mínimo para quien ostenta un reconocimiento profesional;

b) La responsabilidad moral, representada por los códigos de conducta que se imponen a sí mismas las personas, normalmente de forma consensual. Esa responsabilidad exige un patrón de conducta superior al requerido por la responsabilidad ética. Puede ser de carácter individual o de una asociación de profesionales, como las firmas de auditoría;

c) La responsabilidad ética, que es la que imponen las asociaciones gremiales a un conjunto de profesionales para la asunción voluntaria de responsabilidades, ante los colegas, clientes y la comunidad (códigos de ética profesional).

Por otro lado, Carmichael & Willingham (1996, p. 46) identifican cinco preceptos que llaman “Principios de la Ética” que, como veremos, se adaptan perfectamente al ejercicio profesional del auditor. Estos preceptos son: a) independencia, integridad y objetividad; b) normas generales y técnicas; c) responsabilidad con sus clientes; d) responsabilidad con los colegas y, e) otras responsabilidades y prácticas.

Otros conceptos que deben ser citados son los códigos de ética descritos por las guías de auditoría publicadas por el IFAC, las cuales están orientadas a mejorar la calidad de los trabajos de auditoría, con el objetivo de satisfacer las cuatro necesidades principales de los clientes y usuarios en general, es decir: 1. Credibilidad; 2. Profesionalismo; 3. Calidad de los servicios, y, 4. Confianza.

Shafer Et al. (2001, p. 256) afirma que los valores personales ejercen una notable influencia sobre la toma de decisiones en las organizaciones. El efecto potencial que tienen los valores éticos en los modelos de decisión gerencial y personal es ampliamente reconocido en la actualidad, demostrando la estrecha relación que hay entre las prácticas creativas y el sistema de creencias y valores de los gerentes y de la propia entidad, ejerciendo todos ellos un efecto significativo sobre el trabajo del auditor.

4. Consideraciones sobre la responsabilidad del auditor

El término “Responsabilidad” está muy relacionado con la actividad del auditor, por lo que resulta casi imposible hablar de uno sin referirse al otro. En el ámbito internacional, el término en inglés accountability es el más indicado para definir la responsabilidad dentro del ámbito de la actividad del auditor independiente. Para Dávila Guzmán (1991, p. 18) responsabilidad: “Es la obligación de responder a una tarea que le haya sido conferida y presupone la existencia de, por lo menos, dos personas: la que confiere u otorga la responsabilidad y quien la acepta con el compromiso de rendir cuentas sobre la manera como fue ejercida”. Agrega el mismo autor que “Rendir cuentas es la obligación asumida por quienes ejercen la autoridad, de reportar sobre la forma como esta fue ejercida”.

En el trabajo del auditor, la normativa internacional exige la presentación de un informe con la opinión imparcial e independiente sobre el resultado de la revisión efectuada, lo que se puede considerar como la rendición de cuentas del auditor.

La importancia de algunos fracasos empresariales acompañados de sendas irregularidades en la presentación de la información contable y financiera de la empresa, han conseguido manchar la otrora inmaculada imagen de objetividad e independencia del auditor y han sensibilizado inclusive a la opinión pública, creando serias dudas sobre la capacidad profesional de los auditores y de la responsabilidad que se espera que asuman por sus actos y omisiones. Así lo afirma Juan del Cid (1994, p. 827).

IFAC ha señalado que los auditores serán responsables por todos los perjuicios causados a terceros como consecuencia del incumplimiento de sus obligaciones profesionales, entendiéndose por obligaciones profesionales el cumplimiento riguroso de las normas que rigen el desarrollo de la actividad profesional. Sin embargo, la falta de especificaciones sobre las mencionadas obligaciones y los casos de incumplimiento que ocasionan responsabilidad, no están claramente definidos, no solo en las normas de carácter nacional de cada país, sino también en la norma internacional del IFAC que ha sido utilizada como modelo.

Debemos destacar que las normas de IFAC describen que el fin principal de la auditoría independiente es la emisión de un informe, con la opinión profesional sobre la fidelidad de la información presentada por la administración, a fin de que sea evaluada y conocida por terceros. Esto permite afirmar que en el trabajo del auditor está implícito su carácter social, pues considera la necesidad de responder a las expectativas de los usuarios de la información contable y financiera.

Como se ha referido anteriormente, los auditores no admiten su relación con los fracasos empresariales de sus clientes auditados y, mucho menos, aceptan ningún tipo de responsabilidad por ello. Tampoco aceptan la responsabilidad por la emisión de información “manipulada con datos falsos” con la inclusión de prácticas de contabilidad creativa, lo que podría ser considerado como una conducta fraudulenta, tal como fue descrito en el inicio de este trabajo. En la mayoría de los casos, cuando los auditores son cuestionados sobre los fracasos empresariales de sus clientes, la reacción instintiva les lleva a declarar que la administración de la empresa es de entera responsabilidad del cliente y, que su fracaso, tiene origen en las prácticas de gestión, con lo cual estamos de acuerdo. Por otra parte, para los usuarios, la percepción sobre la responsabilidad de los auditores ante este tipo de casos es más que evidente, al menos por la obligación de emitir su opinión sobre la fidelidad de los datos presentados por la gerencia. A pesar de ello, la diferencia entre las expectativas generadas por el auditor con su trabajo y las esperadas por los usuarios parecen cada día más distantes.

Para los auditores parece estar bastante clara la delimitación de responsabilidades, sin embargo es evidente la existencia de un “gap” o diferencia, con respecto a la responsabilidad que los usuarios esperan de ellos por su trabajo profesional. Actualmente se discute la necesidad de definición clara de la responsabilidad de los auditores en los fracasos empresariales de sus clientes. A pesar de no estar obligados a evitarlos, puede decirse que los auditores tienen una ineludible y gran responsabilidad social, y también con su cliente, de identificar posibles indicadores de fracasos para alertar a la propia administración y a sus usuarios.

Es posible que frente a una situación delicada la empresa proceda de manera muy agresiva, pudiendo recuperarse o quebrar. En este caso, el auditor está obligado a reconocer que tendrá su responsabilidad si no alerta debidamente en su informe una posible consecuencia negativa como producto de la agresividad de la dirección. Lamentablemente, el problema discutido es de carácter conceptual apenas para los investigadores y académicos; para los auditores prevalece el interés profesional, es decir, el corporativismo.

Cuando se discute sobre los términos de responsabilidad de los auditores y las diferentes expectativas sobre su trabajo, es importante destacar la definición de algunos aspectos como: 1. La responsabilidad que tiene y la que acepta el auditor por la detección y comunicación de fraudes e irregularidades; 2. Posición e imagen independiente del auditor ante sus clientes y ante la comunidad en general; 3. Compromiso de servicio público de los auditores o responsabilidad social, y 4. Significado de la utilidad de la información para clientes y usuarios externos.

Aunque parezca estar claro para los auditores, de acuerdo con las normas profesionales emitidas en el ámbito internacional, el hecho es que los auditores no han asumido ningún tipo de responsabilidad por la no detección de errores e irregularidades que provoquen fraudes. Según las normas de auditoría SAS 82 y 99 (2) , solo en caso de que tales irregularidades alcancen una materialidad significativa, el auditor asume responsabilidad por su no detección. Sin embargo, la imprecisión utilizada para definir este punto ha sido objeto de grandes debates.

No puede olvidarse que la profesión de auditor nació por la necesidad de cuidar del patrimonio de sus clientes contra manipulaciones indebidas de los empleados, objetivo que ha evolucionado en el tiempo hasta convertirse en lo que actualmente representa de forma indiscutible: emitir una opinión profesional independiente sobre la veracidad y fidelidad de la información contenida en los estados financieros de sus clientes.

Esta última afirmación es consistente con el hecho de que, de acuerdo con las propias normas internacionales de la profesión, para formarse la opinión profesional a la que nos hemos referido, es necesario y obligatorio elaborar un plan de auditoría que permita detectar irregularidades significativas, excusándole de responsabilidad por la no detección de otras de menor importancia relativa. Es posible que estos tipos de divergencias, distancias o diferencias de principios contables sean atenuadas si se hiciera una revisión del sistema de autorregulación de la profesión.

Cabe resaltar que en la actualidad, quizás como una forma de respuesta frente a esta marcada y evidente diferencia de expectativas, o simplemente como una nueva fuente de ingresos, algunas firmas de auditoría como Ernst & Young y Coopers & Lybrand, actualmente PriceWaterhouseCoopers, ofrecen servicios específicos para detectar y prevenir fraudes. Como es lógico, el marcado desarrollo de la profesión en los últimos años generó las correspondientes expectativas en los clientes y usuarios en la misma proporción que la velocidad de dicho crecimiento y desarrollo.

Es evidente el divorcio entre la función de auditoría independiente y las necesidades de información de los usuarios, convirtiéndose en un problema de la profesión que sobrepasa fronteras. A pesar de ello, la existencia de prácticas creativas que desvirtúan el objetivo descrito en las normas internacionales de auditoría representa uno de los más importantes y actuales problemas de la profesión de auditor, principalmente si se considera la responsabilidad social asumida o aquella que se espera que deberían asumir.

4.1. El papel del auditor frente al fenómeno de la contabilidad creativa

Para analizar la relación que guarda el auditor con la contabilidad creativa, es importante definir cuáles son las posibilidades de manipulación de la información contable. Los incentivos que pueden llevar a los administradores a realizar prácticas creativas, con la intención de mostrar a sus usuarios una imagen diferente de la “real” son múltiples, sin embargo, pueden ser agrupadas en tres grandes categorías. En ese sentido, la empresa puede optar por mostrar una imagen mejorada, deteriorada o de estabilidad, en comparación con la imagen “natural o real”.

En nuestra opinión, es de amplia aceptación la afirmación de que el profesional de auditoría desempeña un papel importante en el grado de confianza que depositan los usuarios de los estados financieros auditados y en la relativa garantía que deben tener las decisiones soportadas con base en dichos estados, representando inclusive, el soporte del mercado financiero, lo que puede evidenciarse si estudiamos el contenido del informe del auditor, al menos en algunas de sus frases más importantes.

Los conocedores de la actividad de auditoría entienden con facilidad el alcance de la opinión del auditor; esas personas, normalmente, saben cómo interpretar y tratar cada párrafo de la opinión del auditor. Sin embargo, es bastante común entre los usuarios menos advertidos considerar, por ejemplo, una opinión limpia o sin salvedades como una garantía total de que todos los datos que se incluyen en los estados financieros auditados son correctos y exactos. Tal vez eso se deba al contenido y significado altamente técnico de las frases que componen el dictamen estándar tales como: “En nuestra opinión...”; “...nuestros exámenes fueron conducidos de acuerdo…”; “...de importancia relativa...”.

Tanto para los usuarios conocedores del contenido técnico como para los menos advertidos, el trabajo del auditor representa una garantía adicional relativa e independiente que les permite tomar decisiones con mayor confianza de la que tendrían sobre estados financieros no auditados. Tal vez eso sea consecuencia del significado, tanto técnico como semántico, de una frase incluida en el dictamen del auditor, más específicamente cuando se afirma que “los estados financieros presentan adecuadamente, en todos los aspectos relevantes, la posición financiera del patrimonio...” ofreciendo una idea de que todo está correcto en las cuentas de la entidad.

Ante esa afirmación del auditor en el dictamen, los usuarios tienen la sensación de seguridad de que los estados financieros no contienen manipulaciones y eso puede suministrarles la confianza necesaria para tomar decisiones. Para enfatizar la idea, el auditor concluye su opinión diciendo que los estados financieros están “de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados… aplicados de forma consistente con los aplicados en el ejercicio anterior”, lo que permite a sus usuarios realizar cualquier análisis comparativo, tanto en términos relativos como absolutos, con garantía de continuidad de la entidad.

En nuestro entendimiento, el referido dictamen estándar ha quedado obsoleto frente al fenómeno de la contabilidad creativa. Ese entendimiento se sustenta en la constatación del significado de la contabilidad creativa y de sus efectos en el poder informativo de los estados contables y financieros de las entidades, donde observamos perplejos la falta de cualquier referencia a ese tipo de práctica. Nuestra afirmación anterior consigue sustentación en las ideas de autores anteriormente citados, más específicamente Monterrey, cuando afirma que la práctica de la contabilidad creativa exige el incumplimiento de los principios y normas contables o el abandono de su aplicación uniforme. Esta situación exigiría párrafos de énfasis o salvedades en la opinión del auditor, en el caso de alteraciones que pudiesen ser consideradas relevantes.

Frente a la generalización de prácticas creativas, entendemos que los auditores deberían reflexionar sobre la posibilidad de considerar en sus dictámenes la indicación específica de la inexistencia de prácticas de contabilidad creativa, inclusive entendiendo que el informe del auditor se basa en la opinión por excepción; lo que significa decir que solo se incluye en el informe y en la opinión aquello que no es adecuado a los principios y normas contables. Entendemos que la necesidad de incluirse información referente a la existencia o no de prácticas creativas llevará al auditor a ajustar sus planes de auditoría, obligándolos a buscar pruebas específicas para detectar tales prácticas. Eso podrá ayudar a disminuir la imagen de “posición cómoda”, “complaciente” o hasta de “complicidad”, entendida por muchos ciudadanos frente a ese fenómeno, agravado aún más por los últimos escándalos.

Las firmas de auditoría y los auditores en general, han sido objeto de fuertes críticas de la opinión pública especializada por la posición tomada frente a la problemática de la contabilidad creativa. Algunos justifican sus críticas a esos profesionales por la actitud complaciente, para algunos hasta poco profesional, frente a la inclusión de prácticas creativas por parte de los administradores de las empresas. Hay casos en que los auditores fueron acusados de cómplices de los administradores. A esa discusión puede agregarse que es bastante común el hecho de empresas que entran en proceso de quiebra o de insolvencia después de presentar informes de auditoría limpios, sin salvedades y, ni siquiera, sin párrafos de énfasis.

La inmensa gama de incentivos existentes o la falta de sanciones específicas para quien manipula la información contable, sea cual fuere el motivo, nos permite inferir que el fenómeno de la contabilidad creativa es de difícil erradicación. A eso debe agregarse que, en el futuro, tales prácticas serán cada vez más sofisticadas, lo que nos hace prever que serán más difíciles de identificar o descubrir. Si eso resulta verdad para los auditores, qué podemos pensar entonces de las dificultades que representarán para los diversos usuarios de la información contable. Entre las normas internacionales de auditoría promulgadas por el IFAC, existe una denominada “Fraude y error” (1997, pp. 79-86) que tiene como objetivo el establecimiento de normas y la proposición de orientaciones sobre la responsabilidad del auditor al contemplar fraudes y/o errores en una auditoría financiera. La norma de auditoría americana “Statement on Auditing Standard” (SAS Nº 82/1996) publicada por el Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados (AICPA) establece una clara diferencia entre error y fraude. La diferencia fundamental está en la intención que caracteriza al fraude. Debe tenerse presente que ese componente “intención” es considerado por Laínez —citado anteriormente— como uno de los requisitos básicos que sirven para calificar una práctica contable como contabilidad creativa. Por otro lado, el error debe ser entendido como simples omisiones involuntarias, con efectos que raramente son relevantes en los estados financieros en conjunto.

La norma internacional de auditoría del IFAC (1997, p 79) define el término fraude como: “Un acto intencional...”. Dicha norma establece que: “El fraude puede envolver manipulación, falsificación o alteración de registros y documentos; apropiación indebida de activos; supresión u omisión de efectos de transacciones en los registros y documentos; registro de transacciones sin comprobación y aplicación indebida de políticas contables”.

Frente a esta situación, el auditor debe incluir en su plan de trabajo procedimientos específicos que tengan como objetivo comprobar, al menos, la existencia de las prácticas de contabilidad creativa más comunes, adaptando tales pruebas a los riesgos inherentes de cada sector, empresa o negocio. En el supuesto de que el auditor agregue en sus planes de auditoría procedimientos que permitan identificar prácticas creativas, y que la administración se niegue a corregirlas, el auditor deberá incluir en su dictamen la respectiva salvedad o párrafos de énfasis que juzgue necesarios, salvedades estas que podrían estar relacionadas con la falta de fiabilidad de la información, más que al incumplimiento de principios contables. Tal posición del auditor expondrá a la empresa y podrá hacer que esta revise su posición en relación con las prácticas de manipulación de la información contable.

Algunas medidas de control han sido sugeridas para minimizar las posibilidades de prácticas de contabilidad creativa. La década de los 90 fue profusa en la publicación de documentos relacionados con las nuevas filosofías de control interno en las organizaciones. Una de las sugerencias que encontramos es la creación de comités de auditoría con funciones estrictamente de control. Esto podría minimizar la falta de confianza que los usuarios depositan en los estados financieros preparados por la administración y la poca garantía que los auditores ofrecen a través de sus informes. Otra acción de control que ha sido identificada y utilizada en ese sentido es la incorporación de personas independientes en los consejos de administración y fiscales, denominada: “gobierno corporativo”. Entendemos que la posición del auditor externo frente a la existencia de la contabilidad creativa en las empresas que audita no es nada fácil.

En los casos en que la práctica de la contabilidad creativa está dentro del margen de la legalidad, debido a la diversidad de alternativas y opciones válidas ofrecidas por la contabilidad, el auditor estará técnicamente imposibilitado de considerarla en su dictamen. En realidad, en ese caso, al auditor solo podrá utilizar su informe como una herramienta para presionar a los administradores, pues, por razones obvias, tales administradores no estarán dispuestos a admitir la colocación de salvedades o párrafos de énfasis que ponga bajo sospecha la contabilidad de la entidad auditada.

Debe recordarse que para el auditor, el acceso irrestricto a toda la información de la empresa es condición sine quanon para soportar su opinión, en caso contrario se producirá una limitación al alcance y, por consiguiente, una salvedad, lo que hará más difícil identificar las prácticas de ingeniería contable. Uno de los aspectos que sustentan nuestra afirmación es la dificultad para identificar la verdadera intención que tienen los administradores al optar por uno u otro principio, criterio o norma contable.

Una de las sugerencias hechas por diferentes comisiones de auditoría, en el ámbito internacional, es la implementación de comités de auditoría y la participación de los auditores como consejeros independientes en los consejos de administración, además de elaborar sofisticados códigos de comportamiento ético y promover su efectiva aplicación. De esta manera es evidente, que el problema se encuentra principalmente en que se han desvirtuado los valores éticos y morales de los profesionales y también de la sociedad en la cual se desenvuelven. En otras palabras, nos parece que el problema a ser considerado es mucho más de carácter ético que técnico.

Conclusiones

Se puede concluir que el papel del auditor independiente, frente al fenómeno de las prácticas de contabilidad creativa en los estados financieros de sus clientes, no es nada fácil de definir. De cualquier forma, ese es un tema que los auditores deberán enfrentar con mucho coraje y determinación, bajo riesgo de incrementar la pérdida de confianza y el abismo entre el trabajo realizado por ellos y las expectativas de los usuarios.

El problema de la contabilidad creativa parece tener su origen en la crisis de valores éticos y morales de la sociedad contemporánea, más que en la indefinición técnica y normativa. Aun así, debemos reconocer, aunque parezcan poco optimistas, nuestras esperanzas en el comportamiento ético del profesional que elabora los estados financieros. Es posible inferir que las prácticas de contabilidad creativa no son casuales y que son practicadas, en la mayoría de los casos, para distorsionar y modificar la “imagen fiel” de una entidad, pudiendo hasta llegar a ser parte de las políticas y estrategias empresariales, con la intención de inducir, modificar o interferir en la visión o percepción que tendrán los usuarios sobre la información contable.

Estamos convencidos de que la normalización y la armonización contable podrán contribuir de forma muy positiva para el control de este fenómeno. La reducción de alternativas de selección entre principios y prácticas contables; entre las reglas específicas de valoración de activos y pasivos; entre los criterios de amortización, reconocimiento de ingresos y capitalización de gastos, etc., deberán influir de forma determinante, principalmente porque la práctica de la contabilidad creativa encuentra un campo fértil en la ambigüedad e inexistencia de normas. Esta limitación a la contabilidad creativa cada vez mayor deberá traer mejor calidad a la información puesta a disposición de los usuarios, al limitar cada vez más, el concepto abstracto y subliminal de la “imagen fiel” o “razonabilidad” del patrimonio.

La creciente pérdida de credibilidad y confianza por parte de los clientes y usuarios en el trabajo del auditor, muchas veces motivado por la falta de calidad de los trabajos o informes, ha incrementado las expectativas e influenciado de forma importante un número cada vez mayor de procesos judiciales en contra de auditores y firmas de auditoría.

El dictamen de auditoría es la principal herramienta del auditor para cumplir la norma y relatar el resultado de su trabajo. Actualmente el dictamen de auditoría no contempla ninguna información relacionada con la contabilidad creativa y eso nos lleva a creer que ha quedado obsoleto tanto en su estructura como en su contenido. Quizás justifique nuestra posición el hecho que en la actualidad están siendo desarrollados diversos estudios con la intención de modificar el modelo estándar del dictamen que ha sido utilizado durante décadas. Las frases que indiquen que el trabajo realizado por el auditor ha considerado la evaluación de la existencia de prácticas de contabilidad creativa, podrán ser incorporadas en esos estudios.

Finalmente, queremos destacar que por la contribución que representó, representa y continuará representando el trabajo de los auditores para la sociedad, los profesionales de esta área no podrán negarse a reconocer que es el momento de hacer los cambios que están siendo requeridos. La capacitación técnica existe, y de sobra; el momento es de decisiones que puedan desarrollarse al ritmo de la evolución de los negocios y de la globalización, sin el lastre del conservadurismo que habrá que combatir contundentemente.

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(1) En Bruselas, la Comisión Europea está revisando la última versión sobre el Documento de Incompatibilidades que prevé cambios en el trabajo de los auditores y en la opinión estándar. Disponible en: http://www.expansiondirecto.com/edicion/noticia/0,2458,132569,00html