Actualidad precios de transferencia en Colombia

Revista Nº 176 Mar.-Abr. 2013

Gustavo Pardo 

Gustavo Pardo & Asociados 

Yadiria Ramírez 

Quorum Consulting Group 

Nos complace colocar a su disposición un breve resumen de los principales temas incluidos en la reforma tributaria, Ley 1607 del 2012 respecto a precios de transferencia, con el cual únicamente pretendemos dar un vistazo general a la norma, para que en futuras publicaciones en esta misma revista se entre a profundizar los temas más álgidos en esta materia.

Normas antievasión

Vinculación, vinculados del exterior y precios de transferencia

Las normas que conforman el capítulo antievasión de la Ley 1607 del 2012 son las siguientes: 1) subcapitalización; 2) crédito mercantil en la adquisición de acciones, cuotas o partes de interés; 3) criterios de vinculación, vinculados del exterior y precios de transferencia, y 4) abuso en materia tributaria.

Se debe hacer la salvedad de que el concepto general de normas antievasión o prorecaudo se encuentra implícito en otras normas como claramente lo establece la exposición de motivos del proyecto que finalmente se convirtió en Ley 1607 del 2012, tales como la definición del concepto de residencia para personas naturales (i), el concepto de sede de dirección efectiva para sociedades (ii), la definición de establecimiento permanente y la forma de atribución de las rentas obtenidas a través de ellos (iii), y la regulación del tratamiento de la prima en colocación de acciones (iv).

Acá comentaremos el tercero de los temas inicialmente citados: criterios de vinculación, vinculados del exterior y precios de transferencia (L. 1607/2012, arts. 111 a 121).

A manera de introducción podemos decir que todas las normas existentes (E.T., arts. 260-1 a 260-11) son modificadas aunque en algunos de los casos las modificaciones son menores frente a la regulación anterior. En términos generales, podemos decir que las reformas se concentran en los siguientes temas:

• Se elimina la referencia a “partes relacionadas”, para concretarse al concepto de “vinculación económica”, pues según la exposición de motivos de la ley no todas las formas de relación o vinculación son económicas.

• Se amplían y precisan los casos de “vinculación”, los cuales se definen uno a uno ahora en las normas de precios de transferencia, sin hacer referencia a las normas del Código de Comercio o las normas de vinculación de estatuto tributario en materia de IVA, si bien en algunos casos simplemente se transcriben las definiciones del Código de Comercio.

• Se amplían las transacciones a las cuales se debe aplicar el principio de plena competencia, aunque en algunas de ellas no se establece la obligación de preparar y enviar documentación comprobatoria, ni de presentar declaración informativa.

En el caso de abuso del derecho, se prevé que una forma de probar que no existió el abuso es probar que el precio o remuneración está dentro de rango comercial con base en la metodología de precios de transferencia, aun en el caso de que se trate de una transacción entre vinculados nacionales.

• Se elimina uno de los métodos para determinar el precio o margen de utilidad de las operaciones con vinculados: el método “residual de partición de utilidades”, el cual se incorpora dentro del método de “partición de utilidades”.

• Se efectúan algunas precisiones en cuanto a los criterios de comparabilidad y se establecen reglas particulares para el caso de las siguientes operaciones:

1. Operaciones de financiamiento.

2. Enajenación de acciones.

3. Otro tipo de activos que presenten dificultades en materia de comparabilidad.

4. Compra de activos usados.

5. Servicios intragrupo o acuerdos de costos compartidos.

6. Reestructuraciones empresariales (redistribución de funciones, activos o riesgos).

7. Aporte de intangibles.

• Se introducen algunos cambios a los criterios que el Gobierno debe tener en cuenta para determinar los paraísos fiscales, manteniendo la referencia a los “criterios internacionalmente aceptados”.

• Se prevé la no aplicación del interés presuntivo del artículo 35 del estatuto tributario para las transacciones sujetas a las normas de precios de transferencia.

• En materia de acuerdos anticipados de precios se precisa que aplica también al año anterior a su suscripción, con lo cual se resuelve uno de los interrogantes estratégicos que en la práctica dificultaban la decisión de avanzar en la solicitud de uno de estos acuerdos, al poder quedar sin salvaguarda ese año.

• Se precisan los hechos sancionables en materia de precios de transferencia y las sanciones respectivas, atenuándolas en la mayoría de los casos. Esta decisión es loable pues permite que ahora la sanciones tengan una mayor relación con la gravedad de la omisión, a diferencia del régimen anterior en el cual con muy pocas excepciones las sanciones eran desproporcionadas, llegando incluso a poder ser confiscatorias.

En materia de operaciones financieras se señala que la base para el cálculo de sanciones relacionadas con la declaración informativa será el monto del principal y no el de los intereses pactados con vinculados

Entrando en detalles, las modificaciones más relevantes de cada una de las normas de la Ley 1607 del 2012 son las siguientes:

1. Artículo 111 (criterios de vinculación)

— Incluye los establecimientos permanentes, como criterio de vinculación (respecto de la empresa cuya actividad realizan en todo o en parte).

— Señala que existe vinculación cuando la operación se realice entre vinculados a través de terceros no vinculados. En esto la modificación es sustancial pues en la norma anterior la vinculación a través de terceros no vinculados se daba solo para el caso de “enajenación” (E.T., art. 452).

Con esto, por ejemplo, transacciones como los back to back loans quedarían sujetas a las normas de precios de transferencia desde el año 2013.

2. Artículo 112 (operaciones con vinculados)

— Precisa que las normas de precios de transferencia son aplicables para la determinación de activos y pasivos con vinculados del exterior, cerrando así la discusión acerca del anterior inciso 7º del artículo 260-1 del estatuto tributario, el cual en criterio de las autoridades tributarias no implicaba que las normas de precios de transferencia se debieran tener en cuenta para la determinación de estos activos y pasivos.

Con esto podría concluirse que los pasivos que se reconocen como tales para efectos tributarios, por virtud del artículo 287 del estatuto tributario, serían reconocidos como pasivos desde el 2013, si se da cumplimiento a las normas de precios de transferencia.

Ahora bien, esta discusión estaría superada a partir del 2013 si se tiene en cuenta que el artículo 198 de la Ley 1607 del 2012 está derogando el artículo 287 del estatuto tributario, con lo cual los pasivos con vinculados serían reconocidos en todos los casos, sujetando ese reconocimiento al cumplimiento de las normas de precios de transferencia.

Esta derogatoria a su vez tiene sentido frente a la norma de “Subcapitalización” (L. 1607/2012, art. 109), pues sin ella el artículo 287 del estatuto tributario iría a generar un mayor patrimonio líquido base del cálculo del límite de subcapitalización al desconocer los pasivos con vinculadas del exterior.

— Se prevé la obligación de considerar el principio de plena competencia para las siguientes transacciones:

1. Para los establecimientos permanentes, cuando una entidad extranjera vinculada a este concluya una operación con otra entidad extranjera.

2. Para el contribuyente que celebre operaciones con vinculados residentes en Colombia, en relación con el E. P. de alguno de ellos en el exterior.

3. Para los contribuyentes en TAN que celebren operaciones con vinculados ubicados en zona franca.

Para estos tres nuevos eventos, los artículos 260-5 y 260-9 del estatuto tributario establecen la obligación de preparar y enviar documentación comprobatoria y de presentar declaración informativa, respectivamente.

3. Artículo 113 (métodos para determinar el precio o margen de utilidad)

— Se elimina el método “residual de partición de utilidades”, el cual se incorpora dentro del método de “partición de utilidades”.

— Se mantiene la norma según la cual si los precios o márgenes del contribuyente se encuentran fuera del rango de plena competencia, la mediana se considera como el precio o margen de utilidad adecuado.

— Se establecen 4 criterios para determinar cuál es el método más apropiado, en cada caso:

1. Los hechos y circunstancias de las transacciones controladas o analizadas, con base en un análisis funcional detallado.

2. La disponibilidad de información confiable, particularmente de operaciones entre terceros independientes, necesaria para la aplicación del método.

3. El grado de comparabilidad de las operaciones controladas frente a las independientes y,

4. La confiabilidad de los ajustes de comparabilidad que puedan ser necesarios para eliminar las diferencias materiales entre las operaciones entre vinculados frente a independientes.

— Se establecen reglas particulares para cinco tipos de operaciones:

1. Compraventa de acciones: se deben utilizar los métodos de valoración financiera comúnmente aceptados, en particular el cálculo a través del valor presente de ingresos futuros. Se prohíbe expresamente el método de valor patrimonial o valor intrínseco.

2. Otro tipo de activos que presenten dificultades en materia de comparabilidad: se deben utilizar los métodos de valoración financiera comúnmente aceptados, en particular el cálculo a través del valor presente de ingresos futuros.

Para estos también se prohíbe expresamente el método de valor patrimonial o valor intrínseco.

3. Servicios intragrupo o acuerdos de costos compartidos: se exige probar la efectiva prestación del servicio y el cumplimiento del principio de plena competencia.

4. Reestructuraciones empresariales: se señala que son aquellas en las que se da una redistribución de funciones, activos o riesgos de empresas nacionales a sus vinculadas del exterior. Se establece que el contribuyente nacional debe tener una retribución en cumplimiento del principio de plena competencia.

5. Aporte de intangibles a sociedades u otras entidades extranjeras: el parágrafo del artículo 319-2 del estatuto tributario, del título relativo a las reorganizaciones empresariales establece que en todos estos aportes se deben reportar en la declaración informativa, independientemente de la cuantía del aporte.

4. Artículo 114 (criterios de comparabilidad)

— El criterio de ajuste cambia de “ajustes técnicos económicos razonables” a “ajustes suficientemente fiables”, lo cual abre una mayor oportunidad para los contribuyentes, al no estar limitados a la ciencia económica, siendo factible introducir por ejemplo por factores no operacionales.

— En materia de ciertos tipos de operaciones, los cambios relevantes son los siguientes:

1. Operaciones de financiamiento: se prevé que no serán consideradas como préstamo sino aporte de capital si no cumplen con los elementos de comparabilidad señalados en la norma: monto del principal (i); plazo (ii); la calificación de riesgo (iii); la garantía (iv); la solvencia del deudor (v), y la tasa de interés (vi).

Al no considerarse préstamo sino aporte de capital, el interés se considera “dividendo” y, por lo tanto sería no deducible.

Para estas operaciones, se señala que la base para el cálculo de sanciones relacionadas con la declaración informativa será el monto del principal y no el de los intereses pactados con vinculados.

2. Enajenación de acciones: en el caso de sociedades que no coticen en bolsa de valores, se debe considerar el valor presente de las utilidades o flujos de efectivo proyectados.

— Se prevé que en caso de comparables internos (transacciones similares o idénticas con partes no relacionadas), el contribuyente debe tomarlos en cuenta de manera prioritaria en el análisis de precios de transferencia. Esto significa que en este caso la documentación comprobatoria se haría más sencilla pues podría basarse solo en estos comparables internos.

5. Artículo 115 (documentación comprobatoria)

— Las cuantías de patrimonio bruto en el último día del periodo gravable (igual o superior a 100.000 UVT) o de ingresos brutos del respectivo año gravable (igual o superior a 61.000 UVT) que obligan a preparar y enviar documentación comprobatoria no se modifican.

— Se establece la obligación de conservar la documentación comprobatoria por 5 años, computados a partir del 1º de enero del año gravable siguiente al de su elaboración.

— Se establece que la información financiera y contable en que se basa su preparación, debe estar certificada por revisor fiscal, para lo cual se espera la reglamentación para conocer los alcances y responsabilidades de este nuevo rol del revisor fiscal.

En esta materia sería deseable que el reglamento precise también el alcance de la labor del contador público o revisor fiscal para el caso de la contabilidad separada de los establecimientos permanentes, de acuerdo con la obligación de llevar contabilidad separada prevista en el parágrafo del artículo 20-2 del estatuto tributario.

— Se incorpora la obligación para todas las operaciones que realicen los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios con personas, sociedades, entidades o empresas ubicadas, residentes o domiciliadas en paraísos fiscales, de presentar la declaración informativa y la documentación comprobatoria independientemente de su patrimonio e ingresos brutos del respectivo año.

6. Artículo 116 (ajustes correlativos)

Se mantiene idéntica la redacción anterior, incluyendo que la corrección de la declaración se puede presentar sin sanción.

En términos prácticos vemos una dificultad para la aplicación de esta norma, por la firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta.

En efecto, si las autoridades tributarias colombianas aceptan el ajuste efectuado por un tercer país, para ese momento lo más probable es que la declaración del impuesto sobre la renta colombiana en la cual se pudiera incluir el menor ingreso fruto del ajuste correlativo en un tercer país esté en firme para ese momento.

Para evitar lo anterior, sería conveniente que la norma estableciera un término de corrección especial, para el caso de los ajustes correlativos. Si bien su legalidad no sería incuestionable, vía reglamento se podría aclarar el término de firmeza especial que permitiera hacer realidad el reconocimiento en Colombia de los ajustes correlativos.

7. Artículo 117 (paraísos fiscales)

— La nueva norma no exige que se cumpla el primer criterio y alguno de los demás criterios, ahora basta con que se cumpla uno cualquiera de los 5 criterios.

— El cuarto criterio se modifica por uno más claro, así: “Inexistencia del requisito de una presencia local sustantiva, del ejercicio de una actividad real y con sustancia económica”.

— Mantiene como quinto criterio la posibilidad de acudir a “criterios internacionalmente aceptados”.

— Mantiene la obligación de someter estas transacciones al régimen de precios de transferencia y de presentar documentación comprobatoria y la declaración informativa, independientemente del monto de patrimonio bruto o ingresos brutos del contribuyente.

— El parágrafo del artículo 260-7 del estatuto tributario establece que el contribuyente nacional además debe documentar y demostrar el detalle de las funciones realizadas, activos empleados, riesgos asumidos y la totalidad de los costos y gastos incurridos por la entidad ubicada en paraíso fiscal, en caso contrario sus pagos al paraíso fiscal serán tratados como no deducibles.

Una exigencia de esa naturaleza lleva al extremo los requisitos para hacer negocios con personas, sociedades, entidades o empresas ubicadas, residentes o domiciliadas en paraísos fiscales, con lo cual las desestimula. Para que esto ocurra, si bien en realidad jurídica falta que el Gobierno Nacional determine los paraísos fiscales mediante reglamento, en la práctica debe llevar a los contribuyentes nacionales a revisar si están en condiciones de cumplir con estas exigencias, pues de lo contrario deberían revisar la posibilidad de reestructurar esas operaciones.

8. Artículo 118 (costos y deducciones)

Se señala que no aplica el interés presuntivo del artículo 35 del estatuto tributario, a las operaciones que cumplan con las normas de precios de transferencia.

Esta norma genera un alivio a las multinacionales colombianas que financian a sus vinculadas en el exterior a través de préstamos, pues hasta el 2012 debían ajustar la tasa de interés al interés presuntivo del artículo 35, ya que usualmente la tasa de interés aceptada por el país destino del préstamo, era inferior de acuerdo con el principio de plena competencia.

Lo anterior llevó incluso hasta el año gravable 2012, a que se debiera efectuar un ajuste al ingreso por interés por parte del contribuyente en Colombia, aun cuando la transacción cumpliera a plenitud el principio de plena competencia, con lo cual, el país de destino del préstamo no aceptaba un mayor cobro por concepto de intereses.

9. Artículo 119 (declaración informativa)

— Las cuantías de patrimonio bruto en el último día del periodo gravable (igual o superior a 100.000 UVT) o de ingresos brutos del respectivo año gravable (igual o superior a 61.000 UVT) que obligan a presentar una declaración informativa no se modifican.

— Se elimina a partir del año 2013 la obligación de presentar por parte del ente controlante o matriz una declaración de todas las operaciones relacionadas, en el caso de subordinación, control o grupo empresarial.

10. Artículo 120 (acuerdos anticipados de precios)

— La referencia para la vigencia del acuerdo, ya no se establece con relación al año en que se solicite, sino al año en el cual se firme.

— Además de ser aplicable para el año en que se suscribe y los tres años siguientes, se prevé que será aplicable para el año inmediatamente anterior a que se suscriba.

— Mantiene la regulación aplicable para cuando el contribuyente o la administración tributaria consideren que se han presentado variaciones significativas en los supuestos tenidos en cuenta para la celebración.

— Se eliminó el inciso final del artículo 260-9 del estatuto tributario, que señalaba que no obstante un acuerdo anticipado de precios, la administración tributaria conservaba la facultad de fiscalización, lo cual lógicamente quitaba toda fortaleza y credibilidad a los acuerdos anticipados de precios de transferencia.

11. Artículo 121 (sanciones)

— Con relación a las sanciones respecto de la documentación comprobatoria y la declaración informativa, se establecen diferentes hechos sancionables y se establecen sanciones específicas para ellos, lo cual en la mayoría de los casos lleva a que se reduzcan sustancialmente las sanciones frente a las anteriores, pues al haber pocos tipos sancionatorios que agrupaban un gran número de hechos, llevaba a sanciones altas frente a hechos que no ameritaban sanciones de esa magnitud.

— A título de ejemplo, se prevén sanciones más bajas en el caso de extemporaneidad, tanto para la presentación de la documentación comprobatoria y de la declaración informativa, si la extemporaneidad se subsana dentro de los 15 días hábiles siguientes al vencimiento del término.

— Si tenemos en cuenta que en la mayoría de los casos la sanción por omisiones o errores relacionados sería más baja, los contribuyentes podrían solicitar su aplicación en desarrollo del principio de favorabilidad previsto en el numeral 3º del artículo 197 de la Ley 1607 del 2012, que señala lo siguiente:

“Las sanciones a que se refiere el régimen tributario nacional se deberán imponer teniendo en cuenta los siguientes principios:

(...).

3. Favorabilidad. En materia sancionatoria la ley permisiva o favorable, aun cuando sea posterior se aplicará de preferencia a la restrictiva o desfavorable...”.

En los procesos en los cuales aún no se haya impuesto la eventual sanción o, aun cuando se haya impuesto, esta no esté en firme por estar en curso el término por parte de la administración para resolver el recurso interpuesto contra la sanción, creemos que la posibilidad de aplicar una sanción más favorable en aplicación de esta norma, es una posibilidad que opera a petición de parte o de oficio.

— Se señala que la sanción por omisión de información en la documentación comprobatoria (A.4) y/o en la declaración informativa (B.4), consistente en el desconocimiento de los costos y deducciones en transacciones con paraísos fiscales, no es aplicable si el contribuyente subsana la omisión con anterioridad a la notificación de la liquidación de revisión.

Sin embargo, curiosamente no se prevé esta consecuencia de no aplicación de la sanción de desconocimiento de los costos y deducciones en el caso de subsanar la omisión para los demás contribuyentes (A.3 y B.3).

— Se prevén las siguientes reglas a título de sanciones generales:

1. Cuando el contribuyente reincida en la realización de la conducta sancionable, le será aplicable la sanción por comportamiento reincidente de 20.000 UVT por cada año en que se verifique la conducta sancionable. Interpretamos que la sanción sería aplicable para cada año de reincidencia, más no para el primer año en que incurrió en la conducta.

2. Si el contribuyente no liquida las sanciones (i) o las liquida incorrectamente (ii) le es aplicable una sanción del 30%.

La norma se remite al artículo 646 del estatuto tributario que regula la sanción por corrección aritmética, la cual no sería procedente cuando no se ha liquidado inicialmente la sanción, solo cuando se ha liquidado incorrectamente.

3. La no presentación de la declaración informativa o presentarla con inconsistencias no lleva a procesos de fiscalización sobre la declaración informativa de precios de transferencia, sino sobre la declaración del impuesto sobre la renta del respectivo año gravable.

4. En términos similares al artículo 647 del estatuto tributario, se prevé como inexactitud sancionable la utilización en la declaración informativa, en la documentación comprobatoria y en los informes a las oficinas de impuestos, de información con precios o márgenes de utilidad que no estén acordes con los que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor.

5. Como ya lo habíamos señalado, se establece que para las operaciones financieras la base para el cálculo de sanciones relacionadas con la declaración informativa será el monto del principal y no el de los intereses.

12. Artículo 122 (abuso en materia tributaria)

El artículo 869 del estatuto tributario que regula el abuso en materia tributaria y el fraude a la ley, establece que cuando las autoridades tributarias demuestren plenamente la ocurrencia de tres (3) o más de los supuestos que constituye fraude a la ley, pueden pedir al contribuyente para que controvierta la ocurrencia de los supuestos o pruebe una de dos circunstancias.

La primera es la existencia de un propósito comercial o de negocios legítimo. La segunda, que es la relevante para el tema que acá nos ocupa, es que pruebe que el precio o remuneración pactada está dentro del rango comercial, con base en la metodología de precios de transferencia. Esto a pesar de que se trate de partes vinculadas nacionales.

Esto es, cuando se estructure una operación que genere provecho tributario y frente a la cual se prevea que las autoridades tributarias podrían llegar a considerar que se alteraron, desfiguraron o modificaron artificialmente los efectos tributarios, preventivamente se debería preparar el estudio de precios de transferencia respectivo y conservarlo para ser aportado más adelante en el evento de que se pretendiera dar aplicación al citado artículo 869 para el caso concreto.