Criterios avalados por la jurisprudencia del Consejo de Estado para gravar las actividades comerciales con el ICA

Revista Nº 183 Mayo-Jun. 2014

Juan Paulo Rodríguez González 

Abogado tributarista 

Es bien sabido que el impuesto de industria y comercio, tributo que constituye una de las principales fuentes de ingresos para los municipios del país, trae consigo innumerables conflictos prácticos de interpretación de la normatividad vigente en cada municipio que trata de regular dicho impuesto, especialmente cuando se desarrollan por parte de los contribuyentes las actividades que constituyen su hecho generador de manera simultánea en varios municipios o cuando se utiliza la infraestructura de varias jurisdicciones para desarrollar la actividad, pero realmente su ejecución se da solamente en un territorio. El resultado de dichos conflictos se manifiesta en problemas de doble tributación para los contribuyentes al quedar gravados por un mismo hecho económico de manera simultánea en varios municipios, generándole pérdida de oportunidades comerciales, económicas y de competitividad, entre otros.

Al respecto, mucha doctrina se ha escrito sobre esta materia, pero su aplicación sigue siendo bastante cuestionada por sus contradicciones en sus criterios de aplicabilidad y sus efectos prácticos frente a las distintas administraciones tributarias de las entidades territoriales y los contribuyentes que viven desde hace muchos años una compleja realidad frente a este impuesto. Y es que por más que se ha tratado de actualizar la normatividad reglamentaria existente en esta materia por muchos municipios, se cuenta con una ley marco (L. 14/83) que carece en sus elementos estructurales de una adecuada descripción de la materia regulada, así como de su vigencia real, lo que lleva a que día a día entre las distintas jurisdicciones se presenten las controversias y disputas correspondientes para buscar aumentar el recaudo de este impuesto y que derivan en decisiones injustas donde los contribuyentes son los principales afectados con estas actuaciones.

Son muy variados los casos que generan controversias por cada una de las actividades que constituyen en la actualidad el hecho generador del impuesto y especialmente cuando las principales ciudades ven afectado su recaudo del tributo frente a jurisdicciones vecinas. Podemos citar por ejemplo lo que ocurre actualmente en la ciudad de Bogotá, que en los últimos años ha emprendido una labor de fiscalización importante frente a contribuyentes del impuesto que desarrollan actividades comerciales en otros municipios pero que tienen labores de comercialización en la ciudad capital. En relación con el desarrollo de esas actividades, se han dado distintos conflictos más que interesantes; si bien en algunos casos Bogotá exige con justicia que se tribute el impuesto por darse el hecho generador frente al desarrollo de estas actividades en su jurisdicción, los contribuyentes también han notado en muchas actuaciones que la Dirección Distrital de Impuestos tiene interpretaciones bastante “extensivas” de lo que constituye una actividad comercial en la ciudad, especialmente cuando deciden cambiar su domicilio y trasladarse a municipios vecinos que además les brindan importantes beneficios tributarios en este impuesto y desarrollar adicionalmente algunas actividades comerciales en Bogotá.

Estos conflictos han tenido distintas líneas de interpretación por parte de los altos tribunales administrativos; sin embargo, en los últimos años se ha tratado de unificar la jurisprudencia en los casos donde se desarrollan actividades comerciales, lo cual resulta por lo menos esperanzador frente a los criterios que deberían seguirse para determinar si estas causan o no el impuesto de industria y comercio y la manera como las distintas secretarías de hacienda municipal deberían enfocar su labor de fiscalización en este sentido, lo cual, por lo menos en esta materia, ameritará a partir de las últimas reformas en la normatividad administrativa, que se pueda dar una unificación de esta línea jurisprudencial.

Sin perjuicio de los temas probatorios que deben soportarse en cada caso particular, podemos destacar los recientes lineamientos de la jurisprudencia reciente del Consejo de Estado, como máximo tribunal de lo contencioso administrativo, tratándose de los criterios de interpretación para determinar si una actividad comercial efectivamente se está desarrollando en un municipio o no:

Es así como, en la sentencia del Consejo de Estado de octubre 24 del 2013 (Sec. Cuarta, Exp. 19094, C.P. Martha Teresa Briceño), se destacan importantes aspectos de interpretación, retomando mucha línea jurisprudencia que se había emitido por este tribunal hace ya algún tiempo:

• El lugar donde se realiza la actividad comercial de venta de bienes es aquel donde se concretan los elementos del contrato, esto es, el precio (y dentro de este la forma de pago) y la cosa que se vende, independientemente del lugar donde se hagan los pedidos. En este sentido, reafirma una jurisprudencia emitida años atrás, donde se afirmaba por parte del alto tribunal que no importa dónde se tomen los pedidos de los productos comercializados, sino que lo que prima es que contractualmente se determinen los elementos de la venta, como son el precio, el plazo y el envío de los productos objeto de compra (Sent., ene. 22/99, Exp. 9165, M.P. Julio Enrique Correa).

• En relación con las labores de logística, la sentencia mencionada es clara al precisar que dichas labores, que denomina de “coordinación”, son distintas de las labores de comercialización como tal, por lo cual no resultan ser suficientes para determinar si se está desarrollando una actividad comercial en determinada jurisdicción territorial. Al respecto, este fallo recuerda lo que se trató en la sentencia del 3 de mayo de 1991 (Exp. 3180, C.P. Guillermo Chahín Lizcano), donde al decidir una apelación de una acción de nulidad y restablecimiento del derecho se consideró en el caso estudiado que: “La comercialización de sus productos, no la realiza, al menos en la ciudad de Medellín, sino que para la venta de los mismos a clientes en aquella recibe los pedidos que le envían sus visitadores médicos a la ciudad de Bogotá, en la cual realiza todas las operaciones atinentes a su venta, entendiéndose ya comercializado el producto cuando cumple con enviarlo a la ciudad de Medellín sin que por este hecho se pueda afirmar que para efectos del impuesto municipal la venta haya sido realizada en Medellín (…)”.

Es importante mencionar que mediante la sentencia del año 2013 objeto de este análisis, el Consejo de Estado reafirmó que el destino de las mercancías o el lugar donde se suscribe el contrato de compraventa no resultan ser determinantes para señalar si estamos frente a una actividad comercial o no, así como tampoco el hecho de realizar ventas a través de vendedores comerciales que puedan estar vinculados a la empresa y que desarrollen su labor en ciudades distintas a la cual esté domiciliado el contribuyente que sí realiza la actividad comercial como tal. En este punto, la jurisprudencia del Consejo de Estado ha considerado en sentencias del 8 de marzo del 2002 (Exp. 12300) y del 19 de mayo del 2005 (Exp. 14582) que: “se estaría trasladando el lugar de la causación del gravamen, desconociendo el carácter territorial del impuesto. Así que el hecho de que las ventas se hayan realizado a través de los vendedores comerciales vinculados a la sociedad en Bogotá y que estos tengan que asesorar a sus clientes respecto de precios, forma de pago, descuentos o devoluciones de mercancías, no puede aceptarse como demostrativo de la actividad comercial objeto del gravamen)”.

• La sentencia determinó un aspecto fundamental y es que si el contribuyente demuestra que ejerció la actividad comercial en otro municipio a través de un establecimiento de comercio registrado en este y no en el municipio que reclama inicialmente el pago del impuesto por los ingresos obtenidos a partir de la actividad comercial discutida, dicho municipio no puede gravarlo por estos ingresos.

Bajo las consideraciones expuestas anteriormente, encontrando además que frente a los aspectos mencionados se busca hacer prevalecer el criterio adoptado de tiempo atrás por parte del Consejo de Estado, podemos hacer algunas precisiones frente a lo que ayudaría a interpretar de una manera más adecuada lo que debe entenderse como el desarrollo de una actividad comercial para efectos del impuesto de industria y comercio, observando en todo caso la imperiosa necesidad de que resulta más que necesario hacer una reforma urgente al marco legal del impuesto, con el fin de solucionar de raíz el conflicto permanente que se da entre las distintas jurisdicciones por la tipificación del hecho generador y el recaudo del impuesto y para dar certeza jurídica a los contribuyentes y brindarles un marco legal adecuado, vigente y confiable frente a este tributo:

i) El contribuyente, bajo el principio constitucional de libertad de empresa, se encuentra perfectamente en la libertad de elegir, siguiendo lo previsto en nuestro ordenamiento jurídico, cómo y en dónde desarrolla sus actividades económicas y esto incluye escoger en qué jurisdicción puede domiciliarse para practicar libremente sus actividades comerciales. Para determinar dónde desarrolla su actividad comercial y a falta de un adecuado marco legal que precise claramente dónde debe entenderse realizado lo anterior, resultan fundamentales los criterios contractuales de determinación del precio, plazo y de la cosa vendida para determinar lo anterior y no atender criterios tales como labores de coordinación o incluso el lugar donde se atienden las ventas, según la línea jurisprudencial citada anteriormente.

ii) Para determinar el hecho generador del impuesto se debe observar dónde se desarrolla como tal la actividad y en el caso de las actividades comerciales se debe confirmar dónde se realizan cada una de las actuaciones que permitan perfeccionar la venta correspondiente, tales como: demostración del producto, realización de la oferta, pacto del precio, facturación y entrega de este.

Al respecto, alude la jurisprudencia del Consejo de Estado en sentencia de noviembre 8 del 2007 (Sec. Cuarta, Exp. 14855, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié) señaló lo siguiente:

“Ya en reiteradas oportunidades la Sala ha precisado que una de las características del impuesto de industria, comercio y avisos en su carácter local, que restringe su ámbito de aplicación y sus alcances a los límites territoriales del respectivo municipio. No se pueden gravar así las actividades realizadas en un determinado municipio, sujetas allí a gravamen, en cualquier otra localidad, aduciendo que es en esta última a donde se destina o consume el producto, pues por una parte, el hecho generador no es el consumo de bienes y servicios, sino la prestación de actividades industriales, comerciales y de servicios y, por la otra, el sujeto pasivo del gravamen no se sitúa en el lugar del consumo sino en el lugar donde se realice la actividad gravada”.

iii) Pareciera evidente que, tratándose de labores de fiscalización que pretendan obtener el pago del impuesto cuando se está discutiendo en qué jurisdicción se está desarrollando una actividad comercial, se configura una diferencia de criterios, que igualmente permite suponer que no es aplicable una sanción por inexactitud.

Al respecto, es importante mencionar que el Consejo de Estado, en sentencia de septiembre del 2011 (Sec. Cuarta, Exp. 18413, C.P. Martha Teresa Briceño), precisó lo siguiente:

“Finalmente, en lo que respecta a la sanción por inexactitud, el demandante, luego de transcribir los artículos 64 y 101 del Decreto 807 de 1993, se centra en el segundo inciso de este último, según el cual “No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados, sean completos y verdaderos”.

Para el evento en estudio, como se expuso a lo largo de las consideraciones, no existe una norma que precise dónde debe entenderse realizada la actividad comercial y por ello, la jurisprudencia y la doctrina han adoptado criterios para resolver dicha duda, dando lugar a múltiples controversias sobre la territorialidad del ICA en el caso de que el declarante ejerza la citada actividad.

(…).

Lo anterior hace ver que para la actora, como lo argumentó en la demanda, el domicilio comercial de su empresa se encuentra en Cota, lugar donde está establecida la sociedad, y es allí donde debe tributar, mientras que para la entidad demandada, la jurisdicción del tributo se encuentra en el Distrito Capital, lugar donde se materializan efectivamente las ventas de mercancía y por tanto, se realiza la actividad comercial y que, aunque esta última sea la posición correcta de acuerdo con las pruebas aportadas, las dos constituyen interpretaciones válidas para efectos de que se configure la diferencia de criterios y por tanto no sea procedente la sanción por inexactitud, dado que, además, los hechos y cifras que aparecen declarados son completos y verdaderos”.

Bibliografía

C. E., Sec. Cuarta, Sent. oct. 24/2013, Exp. 19094, C.P. Martha Teresa Briceño.

C. E., Sec. Cuarta, Sent. ene. 22/99, Exp. 9165. C.P. Julio Enrique Correa.

C. E., Sec. Cuarta, Sent. mayo 3/91, Exp. 3180. C.P. Guillermo Chahín Lizcano.

C. E., Sec. Cuarta, Sent, mar. 8/2002, Exp. 12300. C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

C. E., Sec. Cuarta, Sent. mayo 19/2005, Exp. 14582. C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

C. E., Sec. Cuarta, Sent. nov. 8/2007, Exp. 14855. C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.