Aspectos prácticos del impuesto a la riqueza

Revista Nº 189 Mayo - Jun. 2015

Andrés Angarita Álvarez 

Socio Equm 

La Ley 1739 de 2014 introdujo al ordenamiento tributario colombiano el impuesto a la riqueza. Este impuesto, que fue creado con el carácter de extraordinario, sigue la tendencia de tributos vigentes en años anteriores, consistente en gravar el patrimonio líquido de los contribuyentes(1). En este caso, el impuesto se genera por la posesión de riqueza (patrimonio líquido), al primero de enero del 2015, igual o superior a $ 1.000 millones.

Vale la pena recordar que, el impuesto al patrimonio fue creado por la Ley 863 del 2003. Este impuesto estuvo vigente por los años 2004 a 2006. Posteriormente, con la Ley 1111 de 2006 se creó un impuesto con las mismas características vigente en los años 2007 a 2010. Finalmente, con la Ley 1370 de 2009 se creó nuevamente este impuesto, el cual, a diferencia de los anteriores, se causaba en un año (2010), pero su pago se difería en los tres períodos posteriores.

Al margen de la discusión que pueda generarse sobre si estamos o no frente a un nuevo impuesto, con las consecuencias que puedan derivarse de la misma, particularmente para los contribuyentes que suscribieron contratos de estabilidad jurídica, bien vale la pena analizar algunos aspectos novedosos del impuesto y algunos temas prácticos que pueden generar cuestionamientos o dificultades en la determinación de sus elementos:

Sujetos pasivos:

i) Personas y entidades sin residencia o domicilio en Colombia

Según el artículo 1º de la Ley 1739, son sujetos pasivos del impuesto a la riqueza:

• Las personas naturales, las sucesiones ilíquidas, las personas jurídicas y sociedades de hecho, contribuyentes del impuesto sobre la renta.

• Las personas naturales, nacionales o extranjeras, sin residencia fiscal en el país, respecto de su riqueza poseída directamente o indirectamente a través de sucursales y establecimientos permanentes en Colombia.

• Las sociedades y entidades extranjeras respecto de su riqueza poseída directamente o indirectamente a través de sucursales o establecimientos permanentes en el país.

• Las sucesiones ilíquidas de causantes sin residencia en el país al momento de su muerte respecto de su riqueza poseída en el país.

Sobre este aspecto, conviene resaltar que el legislador estableció un criterio inesperado a la hora de definir los sujetos pasivos del impuesto a la riqueza. Recordemos que en los impuestos anteriores eran sujetos pasivos los contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta. En este nuevo impuesto son sujetos pasivos los contribuyentes del impuesto sobre la renta, que posean patrimonio en el país.

Lo anterior cobra especial importancia en el caso de las personas y entidades extranjeras, pues ellos serán sujetos pasivos del impuesto por la simple posesión de patrimonio en nuestro país, así no sean declarantes del impuesto sobre la renta.

Cabe mencionar que al ser sujetos pasivos del impuesto, estas personas o entidades deberán cumplir con el deber formal de declarar(2) y en algunos casos realizar el pago del tributo.

A manera de ejemplo, a continuación citamos algunos casos de bienes que se entienden poseídos en el país, que harán que sus tenedores sean sujetos pasivos del impuesto a la riqueza(3):

1. Los derechos reales sobre bienes corporales e incorporales ubicados o que se exploten en el país.

2. Las acciones y derechos sociales en compañías u otras entidades nacionales.

3. Cuentas por cobrar a deudores residenciados o domiciliados en Colombia por importación de bienes, siempre que el plazo para el pago sea superior a veinticuatro (24) meses, o por prestación de servicios.

4. Cuentas por cobrar por préstamos, siempre que el acreedor no sea una entidad financiera del exterior o el crédito no sea destinado a la financiación o prefinanciación de exportaciones.

Otro aspecto que conviene analizar para efectos de determinar la riqueza poseída en el país tiene que ver con el endeudamiento a cargo de las personas naturales o entidades extranjeras sin residencia o domicilio en el país.

Nos referimos a un supuesto en el cual una sociedad extranjera obtiene un crédito en el exterior para adquirir un activo en Colombia. Contrario a lo sucedido con los activos, al no existir una regla clara que defina cuándo un pasivo se entiende contraído en el país, podríamos estar frente a dos posibles interpretaciones, así:

i) La primera se basa en el lugar donde se contrajo la respectiva deuda. Bajo este razonamiento podría pensarse que solo podrían considerarse obligaciones con acreedores residentes o domiciliados en Colombia.

ii) La segunda se basa en la realidad económica de la operación. En este caso podría deducirse que, independientemente del lugar donde se contrae una deuda, lo realmente importante es que el crédito se encuentre asociado con el activo en Colombia, para de esta manera considerarlo en la determinación del patrimonio líquido.

Aunque, en mi opinión, la interpretación más razonable sería la segunda, pues la misma consulta el principio de capacidad contributiva, hay que decir que la DIAN, en reciente doctrina(4), se ha inclinado por la primera. A juicio de la Administración, los Sujetos Pasivos deberán considerar para estos efectos los artículos 265 y 266 del E.T., y en esa medida sólo podrán restar pasivos cuyo acreedor resulte ser un residente fiscal colombiano.

Ahora bien, vale decir que en el caso de los establecimientos permanentes no habría lugar a la discusión anterior, en el evento en que se determine, con base en el estudio de atribución de rentas y ganancias ocasionales, que el endeudamiento obtenido por la casa principal o entidad en el exterior e s atribuible al patrimonio del establecimiento en nuestro país.

ii) Sujetos pasivos en escisión y creación de sociedades

a) La ley contempla reglas especiales para determinar la sujeción pasiva en el caso de escisión y creación de sociedades. Con estas reglas se busca restringir el fraccionamiento del patrimonio líquido o la reducción artificiosa de la base gravable del impuesto, a través de la realización de estas figuras jurídicas. Vale decir que estas reglas no son aplicables a las escisiones o creaciones de sociedades realizadas antes de la entrada en vigencia de la Ley 1739 del 23 de diciembre de 2014.

En el caso de escisión de sociedades, la norma señala que para determinar la sujeción pasiva se deberán sumar los patrimonios líquidos, a 1º de enero de 2015, de las sociedades escindidas y beneficiarias, tal como se muestra en la gráfica 1.

sujeción dos
 

En este supuesto, teniendo en cuenta que la sumatoria de los patrimonios líquidos de las sociedades resultantes del proceso de escisión supera la suma de $ 1.000 millones, ambas sociedades serían sujetos pasivos del impuesto a la riqueza. Es de suponer que cada sociedad deberá presentar una declaración de manera independiente, tomando como base el valor de su patrimonio líquido.

b) En el caso de sociedades creadas entre el 23 de diciembre del 2014 y el 1º de enero del 2015, la regla consiste en sumar las riquezas poseídas por las personas naturales o jurídicas que las constituyeron y aquellas sociedades a 1º de enero de 2015, considerando la participación de los socios en estas últimas. Con la gráfica 2 explicamos este tema.

sujeción tres
 

En el supuesto planteado, la sumatoria de los patrimonios líquidos supera los $ 1.000 millones. Esto significa que tanto la persona natural, como las sociedades por ella constituidas serían sujetos pasivos del impuesto a la riqueza.

Nótese que en este caso la regla genera un incremento injustificado en el patrimonio, hecho que implica convertir en sujetos pasivos a personas o entidades que, vistas de manera individual, no lo serían.

Si lo que el legislador pretendía era evitar la erosión de la base gravable mediante la creación de sociedades, debió señalar claramente que dicha regla se aplicaría en aquellos casos donde se demuestre claramente la intención de defraudar al fisco.

No contribuyentes. Entidades en liquidación

El artículo 2º de la Ley 1739 define como no contribuyentes del impuesto, entre otros, a las entidades en liquidación. Esta exclusión obedece, según la exposición de motivos de la ley, a razones de capacidad contributiva, pues se presume que las entidades que se encuentran en esta condición no poseen los recursos suficientes para asumir el pago del impuesto.

Previendo la posibilidad de que muchas sociedades entraran en proceso de liquidación, con el único propósito de no ser contribuyentes, el legislador incluyó una cláusula antiabuso, según la cual en este tipo de situaciones serán responsables solidarios por el impuesto y las correspondientes sanciones, él o los socios que hubieran facilitado o participado en estos actos.

En aplicación del principio de irretroactividad de las normas tributarias, la cláusula en comento sería aplicable solamente a las entidades que entren en proceso de liquidación a partir de la entrada en vigencia de la ley(5). Esto significa que aquellas sociedades que hayan entrado en liquidación con anterioridad a esta fecha serían no contribuyentes del impuesto, independientemente de los hechos que hayan motivado la decisión de entrar en ese estado.

Es importante advertir que la anterior conclusión podría ser cuestionada por las autoridades fiscales, en el evento en que se demuestre que la sociedad en liquidación realiza actos comerciales distintos a aquellos que tiendan a su liquidación definitiva.

Causación del impuesto

Uno de los aspectos más controversiales del impuesto a la riqueza tiene que ver con su causación, pues esta se desliga del hecho generador. Nótese que aunque el supuesto que da origen al nacimiento del tributo (hecho generador) es el patrimonio líquido al 1º de enero del 2015, la obligación de pago (causación) surge en esa misma fecha (de los años siguientes), el 1º de enero del 2016, el 1º de enero del 2017 y el 1º de enero del 2018, este último período solo es aplicable a las personas naturales.

Presentamos algunos casos prácticos que permiten dimensionar los posibles efectos de la separación de la causación y el hecho generador del tributo (ver recuadro pág. 14):

Base gravable

i) Exclusión del valor patrimonial neto de acciones y aportes en sociedades nacionales

La base gravable del impuesto está determinada por el patrimonio líquido del contribuyente, en cada uno de los períodos de causación, menos el valor patrimonial neto de algunos activos, dentro de los que se encuentran las acciones cuotas o partes de interés en sociedades nacionales.

En aplicación del principio de transparencia, la norma permite excluir no solo las acciones poseídas directamente por el contribuyente, sino también las poseídas a través de fiducias mercantiles o fondos de inversión colectiva, fondos de pensiones voluntarias, seguros de pensiones voluntarias o seguros de vida individual.

En primera instancia podría pensarse que la disposición en comento deja en igualdad de condiciones a aquellos contribuyentes que poseen indirectamente acciones o aportes en sociedades nacionales, con aquellos que ostentan la propiedad directa de este tipo de activos. No obstante, la norma fijó un procedimiento distinto a la hora de establecer el valor patrimonial de las acciones que se van a excluir de la base gravable del impuesto, lo que podría privilegiar la tenencia indirecta de estos bienes.

Como primera medida, debemos aclarar que el valor patrimonial neto representa el porcentaje de los activos que es financiado con recursos propios. Por ello, para determinar este valor se divide el patrimonio líquido del contribuyente por su patrimonio bruto a una fecha determinada.

Tratándose de acciones poseídas de manera indirecta, el legislador estableció una regla especial según la cual el factor para determinar el valor patrimonial neto será el equivalente al porcentaje que dichas acciones, cuotas o partes de interés tengan en el total de patrimonio bruto del patrimonio autónomo o del fondo de inversión colectiva, del fondo de pensiones voluntarias, de la entidad aseguradora de vida, según sea el caso, en proporción a la participación del contribuyente.

Para mayor claridad en este punto, veamos los siguientes ejemplos: en el primer supuesto, tenemos a un contribuyente del impuesto que posee directamente acciones en sociedades nacionales por valor de $ 850 millones; en el segundo supuesto, tenemos a un contribuyente con una estructura patrimonial similar al primer supuesto, pero sus acciones son poseídas a través de un patrimonio autónomo.

supuesto
 

ii) Base gravable en personas naturales extranjeras con menos de cinco años de residencia en Colombia

Tratándose de personas naturales extranjeras residentes en el país, la norma permite excluir de su base gravable el valor del patrimonio poseído en el exterior, siempre que el término de residencia en Colombia sea inferior a cinco años. Veamos la aplicación práctica de esta disposición con el siguiente ejemplo:

base gravable
 

iii) Base gravable mínima

El parágrafo 4º del artículo 4º de la Ley 1734 establece una regla de limitación de la base gravable del impuesto, para los años 2016 y siguientes. Esta medida hace referencia a dos posibles situaciones, a saber:

• Si la base gravable en cualquiera de los años 2016, 2017 y 2018 es superior a la determinada en el 2015, la base gravable será la menor entre la base determinada para el 2015, incrementada en el 25% del índice de la inflación causada en el año anterior y la determinada en el correspondiente año.

• Si la base gravable en cualquiera de los años 2016, 2017 y 2018 es inferior a la determinada en el 2015, la base gravable será la mayor entre la base determinada para el 2015, disminuida en el 25% del índice de la inflación causada en el año anterior y la determinada en el correspondiente año.

Para tener una mayor claridad, veamos el siguiente ejemplo:

base gravable mínima
 

Nótese que en el supuesto de disminución de la base gravable, el contribuyente tendrá que determinar su impuesto sobre la base mínima determinada de conformidad con la regla establecida en la ley, a pesar de que la base real es sustancialmente inferior.

En este evento se presenta una violación al principio de capacidad contributiva, pues, en situaciones como la planteada, el contribuyente tendrá que liquidar su impuesto sobre una base que no refleja su realidad económica.

Contabilización del Impuesto

En una clara injerencia en las normas contables, la Ley 1739, en su artículo 10, autoriza a los contribuyentes a contabilizar el impuesto contra las reservas patrimoniales y no contra el estado de resultados.

Vale decir que en aplicación de las normas internacionales de información financiera (NIIF), el impuesto a la riqueza debe ser reconocido en su totalidad como un pasivo en el año 2015, afectando el resultado del ejercicio, independientemente de su causación en años posteriores.

Así pues, y como bien lo menciona el doctor J. Orlando Corredor Alejo en su libro Temas fundamentales de la reforma tributaria, los contribuyentes podrán utilizar cualquiera de las siguientes alternativas para contabilizar el impuesto:

contabilizacion
 

Independientemente de la existencia de estas opciones, la aplicación de una cualquiera dependerá estrictamente de la situación particular de cada contribuyente.

A modo de ejemplo: si estamos frente a una compañía multinacional obligada a aplicar las NIIF plenas y a reportar su información financiera al exterior, obligatoriamente tendrá que reconocer la totalidad del pasivo, con cargo a resultados. En iguales circunstancias estará aquel contribuyente que no registre en su patrimonio reservas contra las que se cargue el valor del impuesto.

efectos
 

(1) Según el artículo 3º de la Ley 1739, “el concepto riqueza es equivalente al total del patrimonio bruto del contribuyente poseído
en la misma fecha menos las deudas a cargo del contribuyente vigentes en esa fecha”.

(2) Para declarar se requiere adelantar los trámites de expedición del RUT, designar un representante en Colombia y tramitar la expedición de firma digital, entre otros.

(3) Es recomendable revisar los artículos 265 y 266 del estatuto tributario, para efectos de determinar qué bienes se entienden poseídos en el país.

(4) DIAN, Conc. 0428 (13675) del 11 de mayo de 2015.

(5) 23 de diciembre del 2014.