Ausencia de sincretismo tributario

Revista Nº 194 Mar.-Abr. 2016

Humberto Aníbal Restrepo Vélez  

Abogado tributarista 

A raíz del pronunciamiento de la Corte Constitucional, en el sentido de que desde la vigencia fiscal 2016 el cálculo de la renta gravable alternativa para empleados —obtenida en virtud de los sistemas IMAN e IMAS—, debe permitir la sustracción de las rentas de trabajo exentas en los términos previstos por el artículo 206-10 del estatuto tributario (Sent. C-492/2015), se han generado una serie de inquietudes referidas a su adecuada implementación, incluida la posibilidad de extender sus efectos a la manera de determinar la base para aplicar la tarifa mínima de retención en la fuente para empleados prevista en el artículo 384 ibídem.

Recordemos que se trata de un fallo proferido a propósito del control de constitucionalidad del artículo 10 de la Ley 1607 del 2012 —que adicionó al estatuto tributario los artículos 329 a 335, relativos al IMAN y al IMAS para empleados—, cuya declaratoria de exequibilidad quedó condicionada al cumplimiento de una orden que contiene una situación fáctica no prevista por el legislador en los artículos 331 y 332 del estatuto tributario, para determinar la renta gravable alternativa, esto es, la obligación ahora de efectuar una depuración adicional de todos los ingresos obtenidos con el veinticinco por ciento (25%) del valor total de los pagos laborales —limitado mensualmente a doscientas cuarenta (240) UVT—, todo ello producto de una generosa aplicación del principio de progresividad en derechos sociales, corrigiendo así la omisión legislativa, que a juicio de la Corte, representaba un retroceso tributario asociado al mínimo vital, por no superar el test de no regresividad.

Ajenos al hecho de si se comparte o no la ratio decidendi de la providencia, lo cierto es que tan elaborado análisis no solo dejó por fuera otras rentas de trabajo exentas —distintas de la señalada en el artículo 206-10 del E.T.— que no merecieron ser contrastadas con el goce efectivo del derecho constitucional al mínimo vital, sino que no alcanzó para integrar de oficio la unidad normativa(1) que permitiera aplicar los mismos principios a la norma que define la tarifa mínima de retención en la fuente para empleados (E.T., art. 384), por considerar que se trata de una regulación autónoma.

En efecto, mientras que para el sistema ordinario de determinación de la renta, la retención en la fuente por ingresos laborales se aplica únicamente a los pagos gravables (E.T., art. 383), en materia de retención mínima el artículo 384 del estatuto tributario establece una base distinta de retención que solo permite restar de la totalidad del pago mensual o abono en cuenta, lo correspondiente a los aportes a la seguridad social a cargo del empleado, pese a que los literales d) e i) del artículo 332 del mismo estatuto permiten deducir de la base gravable del IMAN, entre otras, algunas rentas laborales que se consideran exentas en el sistema ordinario (E.T., art. 206, num. 1, 3, 7 y 8).

Precisamente por ello —en un evidente desborde del ejercicio de la potestad reglamentaria—, el Gobierno Nacional amplió la posibilidad de detraer de la base de retención en la fuente mínima para empleados algunas de estas rentas laborales no previstas en el artículo 384 del estatuto tributario, en consecuencia, gracias al artículo 6º del Decreto 1070 del 2013 no forman parte de esta base: (i) los gastos de representación considerados como exentos del impuesto sobre la renta, (ii) el exceso del salario básico de los oficiales y suboficiales de las fuerzas militares y de la policía nacional, y (iii) la licencia de maternidad.

No ha corrido la misma suerte el porcentaje exento de las rentas laborales que por mandato de la Corte no deben formar parte de la renta gravable alternativa, pues pese a que esta partida no estaría gravada bajo el régimen del IMAN y/o el IMAS, no está excluida expresamente de la base de retención en la fuente mínima para empleados, como lo confirma la DIAN mediante Concepto 88 del 29 de enero del 2016, en el que manifiesta de manera expresa que “… la retención en la fuente mínima de que trata el artículo 384 del estatuto tributario no sufrió modificación alguna por la Sentencia C-492 de 2015 de la Corte Constitucional, y en esa medida, no es posible que la retención de la fuente mínima se vea afectada con una disminución de la base de retención del 25%”, y lo ratifica en Concepto 1344 del 4 de febrero del 2016, ajustados a derecho.

Así las cosas, acorde con la tendencia de privilegiar los principios sobre las reglas, pareciera que falta desarrollar una especie de principio de sincretismo tributario que permita a los distintos operadores jurídicos armonizar las disposiciones impositivas en procura de su adecuada aplicación, como en el caso que nos ocupa, en el que una partida no gravada es objeto de retención en la fuente, desconociendo la norma que indica la finalidad de esta institución (E.T., art. 367).

En virtud de la intervención directa de tantos agentes, tenemos una depuración de la base para calcular la retención en la fuente mínima para empleados fijada por el legislador (E.T., art. 384), ampliada por el Gobierno Nacional (D. 1070/2013, art. 6º) y restringida por la autoridad tributaria (DIAN, Conc. 88/2016 y 1344/2016) como consecuencia de la falta de integración de la unidad normativa por parte de la Corte (C. Const., Sent. C-492/2015).

(1) Entendida como la facultad excepcional de la Corte de extender el estudio a otras disposiciones no demandadas.