¿Cómo cambió el entorno tributario con el concepto de sede de dirección efectiva?

Revista Nº 195 Mayo - Jun. 2016

La Ley 1607 del 2012 modificó sustancialmente la manera de establecer si una empresa es nacional o no para efectos tributarios en Colombia.

Javier Nelson Rojas 

Especial Revista Impuestos 

La incorporación del concepto denominado sede efectiva de administración o sede de dirección efectiva a la legislación tributaria colombiana, mediante la Ley 1607 del 2012, como uno de los parámetros aplicables al determinar aquellas sociedades sometidas al impuesto sobre la renta en el país, no ha dejado de ser un asunto inquietante para asesores de impuestos y contribuyentes, desde el mismo momento en que entró en vigencia, tal como se evidenció durante una sesión atinente al tema realizada en el cuarto encuentro del Observatorio Iberoamericano de Tributación Internacional, llevado a cabo en octubre del 2015 en la Universidad Externado de Colombia, en Bogotá.

Camilo Zarama, consultor en derecho tributario, afirma que tal disposición ha generado “incertidumbre. La experiencia que se empezó a tener desde la introducción de la norma, es decir, a partir del año gravable 2013”, cuando los contribuyentes personas jurídicas reconocieron contar con sede efectiva de administración en Colombia y decidieron declarar esa condición ante la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), “no se imagina el drama que tenían, porque la misma administración tributaria no estaba preparada para recibir eso”.

Aunque en la actualidad “hay un poco más” de claridad sobre cómo cumplir esta obligación, “durante el 2014 no la hubo; en ese año vinimos a ver los primeros efectos corridos de la norma y ni el contribuyente, ni la administración sabían cómo reaccionar frente a ella. En la experiencia que conocí de contribuyentes, iban a decir que querían sacar el registro único tributario (RUT)” y en la DIAN este trámite “no estaba parametrizado para recibir y expedir el RUT a una empresa extranjera que se iba a considerar nacional por tener sede de dirección efectiva en el país”.

Otra duda gira en torno a cómo tributar, por ejemplo, en un caso que se puede presentar frecuentemente en Colombia con la persona jurídica nacional que tenga una empresa en Panamá, bajo las normas contables de este estado. En tal circunstancia surge la incertidumbre respecto a la manera de declarar esas rentas en Colombia a fin de que sean gravadas, si bajo la normativa contable panameña o conforme a la colombiana. En consecuencia, falta claridad para establecer “cómo se va a manejar la situación de una empresa extranjera, porque esta no deja de serlo por el hecho” de que se le reconozca residencia en Colombia a raíz de tener sede de dirección efectiva en el país, acota Zarama.

El último reparo de Zarama a la disposición relativa a la sede efectiva de administración corresponde al significativo número de contribuyentes que “no saben si les aplica o no la medida; puede haber mil contribuyentes” con sociedades en el extranjero administradas o no desde Colombia. “Habrá quien, por supuesto, lo tiene todo en el país; la contabilidad, todas las decisiones”, caso en el cual no emergen dudas. Pero, cuando la contabilidad se maneja en Panamá y “las decisiones claves de la compañía las toman” en Colombia, “no hay nada de certeza de si esa norma le aplica o no” a esta persona jurídica.

Zarama augura que esa falta general de claridad del artículo 12-1 del estatuto tributario, adicionado por la Ley 1607 del 2012, va a ocasionar inconvenientes entre los contribuyentes y la administración de impuestos. A pesar de que esta todavía no ha iniciado procesos en torno a la figura de la sede efectiva de administración, se presenta un escollo importante, pues, según la disposición, “en los casos de fiscalización en los que se discuta la determinación del lugar de la sede de administración efectiva, la decisión acerca de dicha determinación será tomada por el comité de fiscalización de la DIAN”, instancia que hoy “no existe”, porque no ha sido conformada. Sin embargo, reconoce que la creación de tal comité evidencia que la ley determinó un esquema de fiscalización más complejo, para estos casos, que el simple procedimiento administrativo de la autoridad de impuestos, quizá con el fin de prevenir abusos.

Existe un hecho que “son las empresas vacías, es decir, que no tienen sustancia y simplemente están localizadas, por ejemplo, en Panamá para, desde allí, hacer inversiones; existen muchos casos de colombianos que tienen este tipo de empresas. Pero, la gran situación que también tenemos son todas las multinacionales o multilatinas colombianas que están saliendo de Colombia (en proceso de expansión) y que bajo la norma colombiana pueden estar” afrontando dificultades, al determinar dónde se puede considerar que está la sede de dirección efectiva de sus empresas que operan en otro Estado de Latinoamérica.

Zarama piensa que tal circunstancia les genera, a las firmas multilatinas colombianas, el riesgo de tributar en Colombia y también en el país donde opere otra de sus organizaciones. “Nosotros tenemos muy pocos convenios para evitar la doble tributación”, especialmente en Latinoamérica, pues apenas están vigentes uno con México y otro con Chile y existe uno adicional en Norteamérica, con Canadá, “pero, por ejemplo, con Centroamérica, donde hay tanta inversión colombiana, no tenemos ninguno”.

Respecto de los eventuales inconvenientes del artículo 12-1 del estatuto tributario para las compañías multinacionales de origen foráneo y que operan en Colombia, Zarama recalca que esta disposición “afecta más a las empresas colombianas que se están convirtiendo en multinacionales; estas son las principales damnificadas de la poca claridad de la norma. Las multinacionales extranjeras en Colombia también pueden tener márgenes de dudas, pero, justamente, la última norma que salió en la Ley 1739 del 2014 buscó cubrirles la espalda”.

Por ejemplo, las casas matrices de muchas empresas petroleras colombianas son firmas establecidas en Panamá. Entonces, se podría presumir que esas empresas panameñas son administradas desde Colombia, pero la Ley 1739 dispuso que la administración tributaria colombiana no puede “predicar sede de dirección efectiva de una compañía que cotiza en bolsa de valores o de subsidiarias de una compañía que cotice en bolsa”.

En consecuencia, “el esquema tradicional de ese sector minero que tiene una compañía que cotiza en bolsa en Canadá con muchas sociedades en distintos lugares y en paraísos fiscales, en Panamá, en Islas Vírgenes Británicas, en Barbados, y que después vienen a Colombia, quedaron bendecidas a través de esa norma, porque como la matriz final cotiza en bolsa de valores, aquellas ya quedaron tranquilas”, advierte Zarama.

“Esa norma abarca, en general, a todas las multinacionales extranjeras en Colombia que puedan acceder a cotización en bolsa”. Pero, surge “una injusticia, porque no se dice lo mismo respecto a las empresas colombianas que cotizan en bolsa, que tienen compañías afuera (en el exterior) y pueden estar haciendo ese mismo tipo de inversiones”. A “la sociedad colombiana que cotiza en la bolsa de valores en Colombia y tiene sociedades en el extranjero, desde las cuales invierte en otros países, le pueden traer la residencia de esas sociedades a Colombia, siendo que en el caso contrario, las multinacionales foráneas en Colombia, sí están bendecidas, porque la norma, en la última modificación (L. 1739/2014), no previó que fueran compañías colombianas que cotizan en bolsa las que estuvieran saliendo” a establecer compañías en otras naciones, sino solo a las firmas multinacionales extranjeras que “estuvieran con subsidiarias aquí en Colombia”.

Frente a la posibilidad de resolver tal injusticia, Zarama anota: lo único que se “podría pedir es claridad de parte de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) en los objetivos que se persiguen con la norma”, es decir, brindar la certeza a los contribuyentes de que este esquema se orienta específicamente a perseguir a las personas jurídicas que emplean figuras fraudulentas para evadir impuestos. “La oficina jurídica de la DIAN tiene plena capacidad interpretativa sobre las normas, por lo cual, perfectamente, podría dar un marco de aplicación y de interpretación de esas normas”.

Giro de 180°

Gabriel Muñoz, especialista en derecho tributario y catedrático de la Universidad Externado de Colombia, comenta que “en el derecho interno colombiano cambiamos la regla de determinación de la residencia fiscal de las personas jurídicas con la Ley 1607 del 2012 y se adoptó un criterio material que, en realidad, es una regla antielusión, pero que puede llevar a la confusión en casos en los cuales, sencillamente, la gestión o decisión de las compañías que no están domiciliadas en Colombia se lleva a cabo desde el país”.

“Adicionalmente, desde el punto de vista procedimental, también hay problemas importantes, porque la declaratoria de residencia fiscal de aquellas sociedades no constituidas en Colombia, pero que se considera que tienen la sede de dirección efectiva en Colombia, le corresponde a un órgano de la administración que no está constituido”, es decir, el comité de fiscalización de la DIAN. “Entonces, no está claro cuál es el procedimiento y la autoridad que de manera concreta debe llevar a cabo esa declaración”, asevera Muñoz.

Explica que el instrumento de sede de dirección efectiva “funciona en los convenios para eliminar la doble tributación como una regla de desempate entre dos Estados que consideran que a ellos les corresponde la residencia fiscal de una persona jurídica. Pero países como España, en 1978, y Colombia, en el 2012, han adoptado esa regla de desempate y la han reconvertido en una regla antiabuso, incorporándola en el derecho interno, lo cual lleva a que se generen muchos casos de confusión”.

Según Muñoz, “la filosofía original de la norma era la resolución de conflictos entre dos Estados en términos fiscales. Ha generado confusión, pero no en casos resueltos, sino, hasta ahora, en un nivel teórico, porque la administración de impuestos colombiana todavía no ha hecho uso de esa disposición, porque, entre otras razones, no podría, pues no está constituido el comité de fiscalización que debe declarar que se da esa situación y mucho menos se ha llegado a los tribunales, con lo cual son casos de análisis respecto a la situación de las personas jurídicas”.

“Esa confusión se puede superar identificando lo que verdaderamente está tratando de establecer esa regla de sede de dirección efectiva. Pero, a pesar de que la concepción original, en derecho tributario internacional, sea la de una figura para la decisión de desempates, aquí existe como una forma de determinar residencia fiscal en territorio colombiano, en derecho interno”, opina Muñoz.

Sostiene que una eventual modificación del artículo 12-1 del estatuto tributario, con miras a resolver la confusión, sería “quizá con la regla que estaba antes”, conforme a la cual las sociedades y entidades sometidas al impuesto de renta y complementarios eran las empresas “constituidas conforme al derecho colombiano o con domicilio principal en Colombia”.

En general, a raíz del debate sobre esta materia realizado en Bogotá, durante el cuarto encuentro del Observatorio Iberoamericano de Tributación Internacional, en octubre del 2015, Muñoz concluye que hay confusión, “sobre todo para el derecho interno y a partir de ahí habrá que ver cómo se coordina eso con las reglas acordadas en cada convenio para evitar la doble imposición, porque, a lo mejor, se puede dar la situación de que una entidad sea, a la luz del derecho interno, residente fiscal en Colombia y a la de un convenio para evitar la doble imposición firmado por Colombia, con otro país, sea residente en este. Se vuelve un problema real para el país a medida que la administración se sienta en capacidad de actuar y constituya el comité de fiscalización que debe declarar la existencia de sedes de dirección efectiva”, puntualiza.

El artículo 12-1 del estatuto tributario también se debe analizar en el marco del concepto de residencia de las personas jurídicas para fines tributarios. En efecto, el tributarista Camilo Zarama comenta que el criterio utilizado con mayor frecuencia para determinar la residencia fiscal de una persona jurídica en un país ha sido el de incorporación que “simplemente hace referencia a dónde se constituyen las sociedades” y agrega que también “están el criterio de ley aplicable y el de domicilio social. Esos tres criterios son absolutamente formales. Es decir, responden a hechos legales en los cuales, finalmente, las empresas pueden estar determinando dónde se incorporaron, dónde pueden establecer su domicilio social, y es un tema que queda a voluntad” de aquellas.

“En el marco de estos criterios, los formales, pensar en que haya conflictos de residencia fiscal es difícil. Es decir, en principio, si la mayoría de los países tuvieran en común esos criterios formales, difícilmente habría choques de residencia en los cuales tanto un país como otro reclamaran la residencia de una misma empresa desde dos jurisdicciones diferentes”, argumenta Zarama.

“Lo que viene a demarcar esta situación es la introducción de otros criterios sustanciales y, hoy por hoy, los test de residencia que se han venido introduciendo en las distintas jurisdicciones. Uno que ha sido común y manejado dentro de la Commonwealth (grupo de medio centenar de países de África, América, Asia, Europa y la Región Pacífica) es el tema de dirección central y control de las empresas. Este se refiere, específicamente, a desde dónde se están tomando las decisiones de aquellas. No está claro cuáles son los elementos de la diferencia entre una dirección central de control y el siguiente criterio que podría ser la sede de dirección o el siguiente de sede efectiva de dirección”, dice Zarama.

Explica que no ha sido clara la diferencia “porque los conceptos que han girado alrededor de estos temas han sido acogidos de manera distinta por las cortes judiciales y las administraciones tributarias. Una aproximación primaria a este concepto señalaba que la sede de dirección se refería a la ubicación de los directores de la compañía, es decir, donde se ubicaba el alto nivel de la gerencia de las compañías y la sede de dirección efectiva se refería mucho más a un tema de dónde se tomaban las decisiones claves” de una organización, a diario.

Zarama sostiene que la introducción de estos criterios relativos a la localización del personal a cargo de tomar decisiones empresariales “empieza realmente a generar una coalición entre las jurisdicciones de los países para determinar dónde tienen la residencia tributaria las sociedades”. Sin embargo, “cuando se introducen test que no son formales, sino sustanciales, es decir, que se está mirando realmente dónde se está llevando a cabo la dirección de la empresa, se puede entrar en choque con otra jurisdicción”.

Tal situación resulta muy probable, “porque estará la jurisdicción que toda la vida habrá dicho, simplemente, que considera sociedad nacional y residente en su país a aquella que se constituye en su territorio. Y al lado tendrá otra jurisdicción que va a decir que está con el principio de la sede de dirección efectiva y considerará sociedades residentes en el país a todas aquellas empresas que tengan la sede de dirección efectiva en esta nación. Eso genera los conflictos de residencia y las oportunidades de planeación tributaria”.

Mirada sobre la doble imposición

La manera tan particular como cada Estado ha adoptado los criterios encaminados a determinar la residencia fiscal de las empresas ha incidido, a la vez, en los parámetros definidos al celebrar los convenios para evitar la doble imposición. “En el modelo de estos convenios de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) la sede de dirección efectiva está planteada no como una definición de residencia, sino como un criterio que permite el desempate cuando existe un conflicto de residencia” entre las naciones firmantes de esta clase de acuerdos, asegura Zarama.

Precisa que “en todos los apartados del modelo de la OCDE donde se hace alusión a dirección efectiva, pues no solamente se menciona (como parte del capítulo II sobre definiciones) en el artículo 4º (residente), sino también en los artículos 8º (navegación marítima, por aguas interiores y aérea), 15 (renta del trabajo dependiente) y 22 (patrimonio), en ninguna parte trae, como tal, una definición expresa de la sede de dirección efectiva. Y, finalmente, lo que vamos a encontrar son criterios guía en los comentarios”.

Zarama agrega que en los comentarios se encuentra la siguiente definición relativa a sede de dirección efectiva: “es el lugar en donde materialmente se toman las decisiones comerciales y de gestión, decisivas y necesarias, para llevar a cabo las actividades de la sociedad o entidad como un todo”. Al respecto, este experto considera que “esa definición es bastante amplia, tiene muchos elementos, lo cual ha permitido que de allí se deriven muchos criterios sobre qué puede entenderse como un lugar donde materialmente se tomen todas las decisiones comerciales y que son decisivas y necesarias para llevar a cabo el negocio de la empresa”.

Por otro lado, uno de los criterios recogidos por las cortes judiciales en el mundo, en torno al concepto de sede de dirección efectiva, plantea que esta corresponde al lugar donde se encuentren los altos directivos de la sociedad, “porque se supone que ellos son quienes dan las instrucciones claves en el manejo de la sociedad y de la administración de la misma”.

Zarama asegura que otro criterio puede ser “donde se desarrolla, principalmente, el negocio de la sociedad. Es decir, donde está la residencia”, donde tiene la mayor actividad desde el punto de vista económico. Las cortes de justicia también han contemplado “los factores legales que dentro del análisis de los distintos casos ayudan a sopesar si se puede considerar que existe, efectivamente, la residencia en una determinada jurisdicción y que son: la incorporación y el domicilio”.

“En algunas jurisdicciones se ha tomado el criterio de los accionistas de control”, donde “se ha llegado a decir: cuando los accionistas son los que tienen el control de la sociedad, son ellos quienes determinan los parámetros claves bajo los cuales se va a desarrollar la actividad económica en la empresa”.

Además, subraya con respecto a la determinación de la sede efectiva de administración de una compañía que “no hay un criterio único, lo cual ha permitido que en cada jurisdicción, en la interpretación de cada una de las autoridades tributarias y en los casos que han podido llegar a tribunales, se sopesen los distintos criterios que puedan encontrarse en cada situación”.

De otro lado, Alejandro Calderón, experto mexicano en derecho tributario, afirma que la figura de sede efectiva de administración “sí existe en México (desde cerca del 2005) y ha generado polémica, precisamente, porque no es un concepto que pueda ser fácilmente definible. Tenemos, en el uso de este lenguaje, una repetición de lo que es el modelo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) y sabemos que de ahí se nutre el concepto. Sin embargo, la normativa mexicana sí lo adopta y dice muy poco sobre el mismo, esencialmente que es en donde estén las personas que tomen las decisiones claves dentro de la empresa”. Explica, “entonces, podría ser un ingeniero el que dirija una planta industrial, quien se considera que es la persona clave de la operación y dar un lugar, dependiendo de dónde se sitúa él, como sede de dirección efectiva”.

Calderón comenta que “antes de cambiar a este concepto de sede de dirección efectiva teníamos el concepto formal de incorporación de la ley”. La inclusión de la figura de sede de dirección efectiva fue “una decisión de política, porque tuvieron su duda: qué criterio era mejor, si uno formal como el de incorporación, y se dieron cuenta que este no estaba dando buenos resultados, porque la administración verdadera podría estar fuera de la sociedad y con eso se daba más fácil la planeación fiscal. Es decir, un criterio formal provoca más planeación fiscal internacional que un criterio sustantivo como este de la sede efectiva de administración; no se puede mover tan fácilmente la administración y sí se pueden crear sociedades en cualquier lugar”.

Calderón considera que la incorporación de esa figura tributaria a la normativa mexicana se debió a que “es más fácil, en el sentido de evitar una doble residencia planeada”, aplicar el “criterio sustantivo de sede de dirección efectiva” y agrega que el criterio de incorporación y el de la sede de dirección efectiva “son los dos que tiene México ahora”.

“La situación con la implantación de la figura no ha sido un tema conflictivo para México, el criterio per se” no ha generado inconvenientes. Lo que ha ocasionado discrepancias y “en donde todavía no hay una solución legislativa es, precisamente, cuando hay conflictos de doble residencia con la aplicación de un tratado para evitar la doble imposición”.

“Si se presenta un caso en el cual el otro país firmante del convenio también considera que una empresa tiene sede de dirección efectiva en su territorio o aplica el criterio de incorporación, “México no tiene un regla” para definir “qué pasa cuando se pierde la residencia ante un país”, ni “qué pasa con terceros países. Esa norma es muy importante y sí le falta a la legislación mexicana; habría que crear” la disposición con el fin de establecer que “en aplicación de cualquier tratado, cuando una sociedad pierde la residencia en México, la pierde para todos los efectos, para todos los demás tratados y no nada más para el tratado que haya sido el objeto de aplicación”, asevera Calderón.

Sostiene que la figura de la sede de dirección efectiva en Colombia “va a crear algo de conflictos, si no se desarrolla más” y agrega que “sí valen la pena nuevas normas de carácter reglamentario que le den la precisión y que determinen qué es control, qué es la persona principal de operación, es decir, desarrollar más elementos”.

Además de la apremiante necesidad de que la DIAN conforme el comité de fiscalización que deberá atender las discrepancias en torno a la determinación del lugar de la sede de administración efectiva de una empresa, el país demanda la promulgación de doctrina tributaria que les facilite a los consultores en impuestos y a las empresas la mejor comprensión de esta figura que pasó a formar parte del arsenal de instrumentos de la administración de impuestos contra la elusión fiscal, pues tal claridad conceptual les permitirá aproximarse al nivel óptimo en el cumplimiento de la normativa tributaria.

Vision de la DIAN