Cuestionable pronunciamiento de la DIAN frente a retención en la fuente de los trabajadores sin residencia en Colombia

Revista Nº 197 Sep. - Oct. 2016

Mediante Concepto 506 del 10 de junio de 2016 o Concepto 14740 de junio 13 del 2016, la DIAN señaló que para determinar la retención en la fuente aplicable a los ingresos de trabajadores extranjeros sin residencia fiscal en Colombia, no es procedente considerar las deducciones y exenciones aplicables a la determinación de la renta líquida gravable de los trabajadores residentes.

Cuestionables pueden resultar algunas de las conclusiones de tal concepto, pues su argumento conductor es que el término <trabajadores> “debe interpretarse considerando las modificaciones que trajo la Ley 1607” y concluyendo por esta vía que la calidad de “no residente” y de “trabajador” son excluyentes.

Es absolutamente claro que bajo el contexto de la reforma tributaria de 2012, para que una persona clasifique como empleado debe ostentar la calidad de residente. Pero el alcance que el artículo 10 de la Ley 1607 expresamente dio a la nueva clasificación de las personas naturales, se relaciona con el sistema de determinación de su impuesto sobre la renta (sistema ordinario, IMAN, IMAS) en virtud de la categoría a la que pertenezcan.

Varias de las normas a las que hacen referencia los beneficios que la Administración pretendiera desconocer para individuos no residentes, fueron establecidas para ser aplicadas, entre otras, a las rentas de trabajo. Para mencionar solamente algunas de ellas, el artículo 387 del estatuto tributario —que encuentra su fundamento en el artículo 119 del mismo estatuto— posibilita la deducción de intereses pagados sobre préstamos para adquisición de vivienda a un amplio espectro de contribuyentes, incluso aquellos cuyas rentas no guarden relación de causalidad con la actividad generadora de ingresos, en este sentido su aplicabilidad no estaría restringida ni siquiera a las rentas laborales. Los artículos 126-1 y 126-4 ibídem que designan el beneficio aplicable a los aportes voluntarios a fondos de pensiones y aportes a cuentas AFC que cumplan determinados requisitos, fijan expresamente como sujetos de tal tratamiento tanto a los trabajadores como a los partícipes independientes. Por su parte, el artículo 206 del estatuto tributario que trata de la exención del 25%, señala su aplicabilidad para las rentas de trabajo, sin advertir la calidad del sujeto pasivo beneficiario. En ese contexto, es dable concluir que el Decreto Reglamentario 1070 de 2013, es una de las fuentes legales a las que hace mención el concepto, lo que hizo fue extender varios de los beneficios mencionados, a los contribuyentes clasificados como empleados de acuerdo con Ley 1607 de 2012, mas no eliminó los beneficios que por ley habían sido dados a otro tipo de contribuyentes.

La Ley 1607 reitera que la tarifa aplicable a la renta gravable de las personas sin residencia en Colombia, es del treinta y tres por ciento (33%). Pero obsérvese que la tarifa del impuesto es aplicable sobre la renta líquida gravable del contribuyente y es aquí donde no puede interpretarse que para un trabajador extranjero sus ingresos brutos constituyen su renta líquida gravable debiendo renunciar a los beneficios particulares que la ley ha otorgado a las rentas de trabajo y cuya procedencia ha limitado a que se trate de rentas percibidas por los trabajadores, sin ninguna consideración a sus estatus de residencia.

En el escenario descrito, conviene hacer referencia expresa a cada uno los factores de depuración que el concepto determina como no procedentes para un trabajador sin residencia en el país:

Deducciones

Concluye el pronunciamiento de la DIAN que a los ingresos gravables percibidos por los extranjeros no residentes en el país, no le son aplicables las deducciones de que trata el artículo 387 del estatuto tributario, a saber: Intereses y corrección monetaria pagados sobre préstamos para adquisición de vivienda, pagos efectuados por contratos de prestación de servicios de medicina prepagada y seguros de salud y la deducción por dependientes que introdujo la Ley 1607 de 2012. A igual conclusión llega respecto de los aportes obligatorios al sistema general de seguridad social en salud que se encuentran a cargo del trabajador.

Llama la atención sin embargo, que el artículo 387 del estatuto tributario indica que tales deducciones son aplicables a los trabajadores, pero no hace distinción alguna frente a su estatus de residencia fiscal; señala, así mismo, límites para la procedencia de la deducción que son tasados sobre el nivel de los ingresos brutos que por concepto de la relación laboral recibe el contribuyente (cursivas fuera de texto). Pareciera que en el concepto bajo análisis la DIAN da por sentado que un extranjero no residente en Colombia no puede tener la calidad de trabajador, ni percibir ingresos gravados provenientes de una relación laboral.

Obsérvese que por su parte el Decreto Reglamentario 2271 de 2009, al consagrar la deducción de los aportes obligatorios a salud, señala simple y llanamente que “el valor a cargo del trabajador en los aportes obligatorios al Sistema General de Seguridad Social en Salud es deducible” sin adicionar requisito alguno relacionado con la residencia fiscal.

Pagos indirectos por alimentación

Se refirió igualmente la DIAN, al beneficio dable a los pagos indirectos que efectúa el empleador a terceros por concepto de alimentación del trabajador o su familia, a los que se refiere el artículo 387-1 del estatuto tributario. Recuérdese que a estos pagos, la ley tributaria les ha dado la prerrogativa de no considerarlos como un ingreso en cabeza del trabajador, sino del tercero que suministra los alimentos o presta el servicio de restaurante.

En este concepto, concluye la entidad que tal tratamiento no es aplicable cuando los beneficiarios de los pagos son extranjeros sin residencia en el país, soportando tal conclusión en que no califican como empleados. Pareciera que esta postura desconoce los requisitos definidos por el mismo artículo 387-1 del estatuto tributario y la posibilidad legítima de que un empleador colombiano que haya decidido implementar la figura de los pagos por alimentación, tenga entre sus colaboradores a un extranjero que aún no cumple los requisitos para considerarse residente.

Aportes voluntarios a pensiones y a cuentas AFC

Concluye la DIAN que no procede la exención por aportes obligatorios y voluntarios a fondos de pensiones y por aportes a cuentas AFC, argumentando que los artículos que regulan estos beneficios (E.T., arts. 126-1 y 126-4) “se predica(n) de personas naturales pertenecientes a la categoría de empleado” y que esta categoría implica ostentar la calidad de residente.

Nótese, no obstante, que el artículo 126-1 del estatuto tributario otorga la calidad de exentos — con el cumplimiento de los requisitos aplicables— a los aportes realizados tanto por los trabajadores como por los partícipes independientes, sin hacer distinción alguna frente a su clasificación tributaria con las posteriores modificaciones de la Ley 1607 y legitimando la posibilidad de que no solamente los “asalariados” sino cualquier individuo que perciba compensación por sus servicios haga uso de los mecanismos que la misma ley contempla para optimizar sus impuestos. Por su parte, el artículo 126-4 ibídem señala que tendrán la exención, los aportes a cuentas AFC —que cumplan ciertos requisitos— realizados por los “contribuyentes personas naturales” sin establecer ninguna otra condición particular al sujeto pasivo.

En ese contexto, no debería ser dable a la Administración restringir la aplicación de la exención a escenarios que no han sido establecidos por la ley.

Renta exenta del 25%

Indica el concepto que a los extranjeros no residentes no les es viable aplicar la exención del 25% sobre sus rentas laborales.

Sin embargo, el numeral 10 del artículo 206 del estatuto tributario, determina que tal exención es aplicable a los “pagos laborales recibidos por el trabajador”, de donde se observa que el legislador no contempló restricción frente a la condición de residencia del trabajador sino frente a la calidad de los ingresos gravados.

Conclusiones

Por los argumentos esgrimidos por la Administración, podría concluirse que similar tratamiento se pretende aplicar a los ingresos percibidos por trabajadores colombianos no residentes en el país, dada la igualdad de condiciones que en materia tributaria es dable hoy por hoy a extranjeros y colombianos no residentes.