Panorama tributario

Abuso en materia tributaria

Revista Nº 204 Nov.-Dic. 2017

Humberto Aníbal Restrepo Vélez 

Abogado tributarista 

Con el argumento de la inaplicabilidad de la cláusula antiabuso consagrada en la Ley 1607 del 2012 —por las propias limitantes allí contenidas—, el Gobierno Nacional propuso la modificación a las reglas previstas sobre abuso en materia tributaria, lo que se concretó en la expedición de la pasada reforma tributaria estructural (L. 1819/2016, arts. 300, 302 y 303).

Recordemos que la adopción de la figura del abuso de la norma tributaria ha tenido su origen en parámetros internacionales de tributación que responden a la necesidad de los estados de reaccionar frente a conductas evasivas y/o elusivas de los contribuyentes, materializadas en actos carentes de sustancia económica.

Con base en este principio, la Ley 1607 del 2012 introdujo una cláusula general antielusiva, tan mal concebida, que la Comisión de Expertos para la Equidad y Competitividad Tributaria recomendó reformularla para hacerla aplicable, al calificarla de “desconfigurada” (Informe final 2015, núm. 124).

El resultado es la nueva regulación sobre abuso en materia tributaria contenida en los artículos 869, 869-1 y 869-2 del estatuto tributario, que faculta a la administración tributaria para recaracterizar o reconfigurar toda operación o serie de operaciones que involucren el uso o implementación de uno o varios actos o negocios jurídicos artificiosos, sin razón o propósito económico y/o comercial aparente, con el fin de obtener provecho tributario —independientemente de cualquier intención subjetiva adicional—, lo que le permite no solo desconocer sus efectos, sino expedir los actos administrativos correspondientes en los cuales proponga y liquide los impuestos, intereses y sanciones respetivos.

Para ello, la autoridad cuenta con la potestad expresa para determinar la verdadera naturaleza, forma o particularidades de una operación o serie de operaciones —distinta a la que el obligado tributario pretende presentar— y que conlleva a diferentes consecuencias tributarias.

En tal sentido, por mandato legal ha de entenderse que un acto o negocio jurídico es artificioso —y por tanto carece de propósito económico y/o comercial— cuando, entre otras circunstancias, se evidencie que: i) se ejecuta de una manera que no es razonable en términos económicos y/o comerciales; ii) da lugar a un elevado beneficio fiscal que no se refleja en los riesgos económicos o empresariales asumidos por el obligado tributario; y iii) aunque estructuralmente correcto, es aparente, ya que su contenido oculta la verdadera voluntad de las partes.

Para que la operación u operaciones cuestionadas al obligado tributario constituyan abuso en materia tributaria, es necesario que se pretenda un provecho tributario, esto es, la alteración, desfiguración o modificación de los efectos tributarios que, de otra manera, se generarían en cabeza de uno o más obligados tributarios o beneficiarios efectivos, tales como la eliminación, reducción, o diferimiento del tributo, el incremento en el saldo a favor o de las pérdidas fiscales y la extensión de beneficios o exenciones tributarias.

La manera de hacer efectiva esta facultad por parte de la autoridad es mediante la notificación al contribuyente —dentro del término de firmeza de la declaración— de un emplazamiento especial por abuso en materia tributaria, que debe contener la explicación de las razones en las que se basa, sustentadas si quiera en prueba sumaria, quien dispondrá de un término de tres (3) meses para contestarlo, aportando y/o solicitando las pruebas que considere pertinentes, tiempo durante el cual se suspende el término de firmeza de la declaración.

No se trata de otro procedimiento administrativo aparte para la determinación oficial del tributo, sino de un paso previo al ejercicio de la facultad ordinaria de fiscalización que permite a la administración tributaria proferir un requerimiento especial o un emplazamiento previo por no declarar, según sea el caso (E.T., arts. 703 y 715), que para el primero de ellos, y por agotar la facultad de fiscalización, debe contener las demás modificaciones que se pretendan plantear a la liquidación privada, para concluir en una eventual liquidación oficial de revisión o en la sanción por no declarar y su posterior liquidación oficial de aforo.

A diferencia del emplazamiento inicial —que no requiere autorización alguna—, tanto el requerimiento especial como el emplazamiento previo por no declarar, que pretendan recaracterizar o reconfigurar una operación o serie de operaciones que constituyan o puedan constituir abuso en materia tributaria, deben contar, previo a su expedición, con el visto bueno tanto del correspondiente director seccional de la DIAN como de un delegado del director de gestión fiscalización de esa entidad, sin olvidar que su motivación debe estar sustentada en la descripción de los hechos, actos u omisiones que constituyen la conducta abusiva, las pruebas en las que se funda y la referencia expresa a la valoración de las pruebas que haya presentado el contribuyente para desvirtuar tal conducta.

Quedamos entonces a la espera de si la estructura dada a esta figura le permite ser aplicada y puede cumplir su cometido de luchar contra las prácticas elusivas y/o evasivas, acorde con los estándares internacionales.