Opinión

Algunos aspectos fiscales y contables de los acuerdos conjuntos

Revista Nº 208 Jul.-Ago. 2018

Carlos Giovanni Rodríguez Vásquez 

Socio de Jiménez Higuita Rodríguez & Asociados 

La NIIF 11 y la sección 15 de las NIIF para las pymes establecen los principios para la presentación en los estados financieros de quienes tengan una participación en un acuerdo conjunto, entendido este como un acuerdo mediante el cual dos o más personas mantienen el control conjunto(1) de una inversión o negocio.

Las inversiones en acuerdos conjuntos pueden ser participaciones en sociedades a través de instrumentos de patrimonio como acciones o cuotas partes de interés social, o participaciones no societarias a través de un contrato, como es el caso de los contratos de colaboración empresarial, joint-venture, cuentas en participación, consorcios o uniones temporales y demás formas de asociación.

La clave para establecer si existe un acuerdo conjunto es advertir si dos o más de los participantes en el contrato tienen el control, lo que implica que para la toma de las decisiones relevantes se requiere el consentimiento unánime de las partes.

Conforme con lo anterior, si las partes están obligadas por un acuerdo contractual y este otorga a dos o más de esas partes el control conjunto sobre el acuerdo, estaremos ante un acuerdo conjunto. Es importante tener en cuenta que el control conjunto debe estar contenido en un contrato. Ejemplo de estos contratos en Colombia serían las cuentas en participación, consorcios, uniones temporales o cualquier otra forma de colaboración empresarial.

Para la aplicación de la norma de acuerdos conjuntos es relevante la forma legal que tengan los contratos y lo pactado en ellos, situación que no es normal en la aplicación de las normas internacionales. Sin embargo, en la aplicación de esta norma si es relevante, aunque los acuerdos contractuales pueden estar contenidos en actas, estatutos o contratos propiamente dichos (NIIF 11, párrafo B2).

Dependiendo de los derechos y obligaciones que otorgue el contrato, los acuerdos conjuntos, tendrán la siguiente clasificación.

RIMPUESTOS208PAG10A
 

Si luego de revisado el acuerdo se identifica que está ante acuerdo conjunto y solo tiene derecho a la participación en los activos netos, estará ante un negocio conjunto, en un vehículo separado, como una sociedad, fondo de inversión, patrimonio autónomo, etc. Se debe aclarar que los vehículos separados pueden ser también operaciones conjuntas. Sin embargo, todos los acuerdos que no están en un vehículo separado son operaciones conjuntas.

La NIIF 11 resume lo indicado en el párrafo anterior de la siguiente manera:

RIMPUESTOS208PAG10B
 

Se considera un vehículo separado aquel que se constituye con el propósito especial de llevar a cabo la inversión. Según la NIIF 11 en el apéndice A se define un vehículo separado como:

Una estructura financiera identificable, de forma separada, que incluye entidades legalmente separadas o entidades reconocidas por estatutos, independientemente de si estas entidades tienen personería jurídica. 

Adicionalmente, pueden encontrarse contratos en los cuales se considere una relación de principal y agente de acuerdo con la NIIF 15, toda vez que a pesar de existir un contrato de colaboración empresarial, toda la actividad es desarrollada por quien actúa como el principal y la otra persona lo que recibe es una contraprestación por un servicio, lo que podría entenderse para efectos tributarios como un rendimiento garantizado en los términos del artículo 18 del estatuto tributario y que la administración tributaria pretenda darle dicha clasificación.

Tratamiento contable y fiscal de los negocios conjuntos

Si el acuerdo conjunto se clasifica como negocio conjunto, cada uno de los participantes deberá reconocer su participación como una inversión y se contabilizará utilizando el método de participación patrimonial. Igualmente, si una parte de un acuerdo conjunto no tiene el control conjunto contabilizará su participación como un instrumento financiero, siguiendo lo establecido en las NIIF 9 de instrumentos financieros, o NIC 28 si tiene influencia significativa.

En formato de reporte de conciliación fiscal —Anexo Formulario 110 Formato 2516— se ha indicado la siguiente clasificación para efectos del reporte fiscal.

Inversiones en subsidiarias,
asociadas y negocios conjuntos
Valor razonable con cambios en resultados.
Valor razonable con cambios en el ORI.
Método de la participación.
Al costo.

De acuerdo con lo anterior, en esta sección serán reportadas aquellas inversiones que generalmente se tienen a través de un instrumento de patrimonio y que básicamente estarán reconocidas siguiendo lo establecido en las NIIF 9, NIIF 10 y NIC 28 para el caso de quienes apliquen NIIF plenas, pero también deberían ser reportadas aquellas inversiones en vehículos separados de naturaleza no societaria. No obstante, se deberá revisar el vehículo y el tratamiento fiscal especial, como es el caso de los fondos de capital privado y patrimonios autónomos.

Para el caso de entidades de naturaleza societaria, el artículo 272 del estatuto tributario establece que las acciones y derechos sociales en cualquier clase de sociedades o entidades deben ser declarados por su costo fiscal, y para los contribuyentes obligados a utilizar sistemas especiales de valoración de inversiones, de acuerdo con las disposiciones expedidas al respecto por las entidades de control, el valor patrimonial será el que resulte de la aplicación de tales mecanismos de valoración como en el caso de las entidades vigiladas para el sector financiero, para las demás entidades, se deberán declarar por el costo fiscal.

En cuanto a los ingresos, el artículo 28 de la misma normativa señala que los ingresos devengados por concepto de la aplicación del método de participación patrimonial de conformidad con los marcos técnicos normativos contables, no serán objeto del impuesto sobre la renta y complementarios.

Tratamiento contable y fiscal de las operaciones conjuntas

Teniendo en cuenta que cada una de las partes tiene derecho sobre los activos, pasivos, ingresos, costos y gastos; cada elemento se incorporará línea por línea según el porcentaje establecido en el contrato y según la naturaleza de cada uno de los activos. Es de aclarar que la incorporación se hace según lo acordado en el contrato y no utilizando el método de la consolidación proporcional que se permitía en la NIC 31 que fue reemplazada por la NIIF 11, ya que así los activos sean utilizados por el contrato no quiere decir que correspondan a las partes del acuerdo en las mismas proporciones.

Los criterios aplicados para la contabilización de un acuerdo conjunto dependerán de los derechos y obligaciones de los partícipes que hayan sido incorporados en el contrato. Dada esta situación, el Consejo Técnico de la Contaduría Pública recomienda que las entidades revisen el contenido de las estipulaciones que formalizan el contrato y, con base en esta información, clasifiquen el acuerdo como un negocio conjunto o como una operación conjunta (CTCP, Concepto 512, junio 16 de 2017).

Mediante el siguiente ejemplo, veamos la contabilización de una operación conjunta:

A y B celebran un contrato de cuentas en participación para el desarrollo de una operación hotelera. Según las condiciones del contrato, las dos partes tienen derecho sobre los activos y obligaciones sobre los pasivos, a pesar de que el socio gestor es el administrador del contrato y la cara visible del negocio, sin embargo, se dejan las siguientes estipulaciones en el contrato.

1. La participación en el contrato es del 80% para A y 20% para B.

2. A en su calidad de socio oculto aportará el edificio y conservará el 100% de los derechos.

3. Los demás activos serán comprados con el efectivo aportado por las partes.

4. Las decisiones importantes del negocio se toman de manera unánime por las dos partes.

Al final del ejercicio se tiene el siguiente resultado y la distribución de cada una de las líneas del balance:

  AB
Activos Valor 80%20%
Efectivo 10.000 8.000 2.000
Propiedad, planta y equipo (edificio) 800.000 800.000  
Dotación y otros activos del hotel 300.000 240.000 60.000
Total activos 1.110.000   
    
Pasivos    
Obligaciones financieras 200.000 160.000 40.000
Pasivos laborales 200.000 160.000 40.000
Total pasivos 400.000   
    
Patrimonio 710.000   
Ingresos 1.000.000 800.000 200.000
Costos y gastos 700.000 560.000 140.000
Utilidades 300.000   

Como se puede observar, cada uno de los elementos de la operación conjunta se integró línea por línea de acuerdo con el porcentaje de participación en el contrato, no obstante, el edifico, solo es reconocido por A, toda vez que por medio del control se reservó los derechos y el control del activo para A.

Ahora bien, para efectos fiscales, el artículo 18 del estatuto tributario establece:

“Los contratos de colaboración empresarial tales como consorcios, uniones temporales, joint ventures y cuentas en participación, no son contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios. Las partes en el contrato de colaboración empresarial deberán declarar de manera independiente los activos, pasivos, ingresos, costos y deducciones que les correspondan, de acuerdo con su participación en los activos, pasivos, ingresos, costos y gastos incurridos en desarrollo del contrato de colaboración empresarial. Para efectos tributarios, las partes deberán llevar un registro sobre las actividades desarrolladas en virtud del contrato de colaboración empresarial que permita verificar los ingresos, costos y gastos incurridos en desarrollo del mismo”.

Aunque de una simple lectura el artículo pareciera indicar que el método que se va a utilizar en el registro para efectos tributarios es el de la consolidación proporcional de la anterior NIC 31, el artículo 18 del estatuto tributario debería entenderse en contexto con lo establecido en el artículo 21-1 del estatuto tributario, según el cual cuando no se regule la materia, se debe aplicar la norma contable. En ese sentido, como la norma fiscal no establece una metodología expresa la frase: “de acuerdo con su participación en los activos, pasivos, ingresos, costos y gastos incurridos en desarrollo del contrato de colaboración empresarial” debería entenderse en virtud de lo dispuesto en el contrato y siguiendo la metodología contable, esto es, según lo indicado en NIIF 11 y, en el caso del ejemplo, el activo solo deberá ser registrado para efectos fiscales por A y no de manera proporcional, sin embargo, se advierte que no es una situación del todo clara en la norma fiscal.

Sobre la contabilización por parte de un socio oculto de un contrato de cuentas en participación, la Superintendencia de Sociedades–Oficina Contable en Concepto 115-133799 del 13 de octubre del 2015, indicó que si la sociedad que participa en un contrato de cuentas en participación en calidad de gestor es del grupo 1, tendría que aplicar las NIIF plenas, verificando si los partícipes inactivos u ocultos tienen injerencia en la toma de decisiones en cuyo caso tendría que aplicar la NIIF 11.

Sobre el contrato de cuentas en participación la DIAN en Concepto General 8537 del 9 de abril del 2018 aclaró varios aspectos de los que vale resaltar:

• Las partes deben declarar de manera independiente los diferentes conceptos que se generen con ocasión de este. Para ello, el partícipe gestor deberá emitir una certificación informando al partícipe oculto los diferentes conceptos para efectos de su registro y declaración.

• El partícipe oculto deberá registrar y declarar el valor bruto de los ingresos en proporción a su porcentaje de participación en el contrato. Dichos ingresos estarán afectados con los costos, gastos y deducciones cuya deducibilidad resulte procedente.

En criterio de la DIAN, la intención de la norma tributaria es modificar el registro y control de la relación interna entre partícipes; no así la relación externa entre el gestor y los terceros, la cual permanecerá intacta al ser esta una característica esencial del contrato de cuentas en participación. En ese sentido, de cara a los terceros, será el gestor quien se repute como único dueño del negocio en las relaciones externas de la participación (C. Co., art. 510). Así lo dice la DIAN:

En ese orden de ideas, al ser el gestor quien desarrolla el objeto del contrato en su propio nombre y bajo su crédito personal, será este quien se repute único titular de los activos, pasivos, ingresos, costos y gastos (relación externa entre el gestor y los terceros). Lo anterior, sin perjuicio que el partícipe gestor emita una certificación al partícipe oculto con la información financiera y fiscal pertinentes para efectos de poder declarar de manera independiente los diferentes conceptos (relación interna entre partícipes).

No obstante lo anterior, frente al registro contable, si la operación se clasifica para efectos contables como un negocio conjunto, se tendrá un tratamiento contable y fiscal totalmente diferente dado que se contabilizará solo la utilidad y la inversión por el método de participación patrimonial y, fiscalmente, se tendrán que declarar separadamente los ingresos, costos y gastos. Sin embargo, para el caso de los activos y pasivos se deberá revisar, en nuestro criterio, lo estipulado en el contrato frente al derecho de los activos y la obligación frente a los pasivos.

En conclusión, la norma fiscal trae un solo tratamiento para las operaciones conjuntas y los negocios conjuntos en el artículo 18 del estatuto tributario, lo que conlleva una diferencia significativa frente a la aplicación de la norma contable, adicionalmente se establece un tratamiento fiscal para otro tipo de inversiones, como es el caso de patrimonios autónomos y fondos de capital privado que puede diferir del tratamiento contable.

Siguiendo con el ejemplo de las cuentas en participación veamos el impacto en cada uno de los aspectos fiscales:

Retenciones en la fuente

Inicialmente la DIAN, en el Concepto 7692 de abril 4 del 2017, entendió que el régimen de transparencia fiscal incluido por la Ley 1819 del 2016 a este tipo de contratos, afecta en igual forma la retención en la fuente; por lo que, mientras no exista reglamentación por parte del Gobierno Nacional, los socios ocultos podían hacer uso proporcional de la retención en la fuente practicada al gestor, a prorrata de su participación en la ejecución del contrato de cuentas en participación de acuerdo con la certificación expedida por el gestor, representante o administrador del contrato.

Posteriormente, en el Concepto General 8537 del 9 de abril del 2018, la DIAN cambia su posición, en relación con la retención en la fuente a título de impuesto sobre la renta y complementarios e indica que el socio gestor será el titular del ingreso sometido a retención y, por ende, será quien deba reflejar tales retenciones en la declaración del período fiscal en que se practiquen.

Esto conlleva a que el socio gestor declare solo una parte de sus ingresos, pero la totalidad de las retenciones, lo que soluciona algunas problemáticas que se presentan frente a las retenciones, como cuando el socio oculto es un no contribuyente que sería el caso de un patrimonio autónomo y, por tanto, no se le puede distribuir las retenciones, pero conlleva también a que el socio gestor le quede su caja atrapada y registre posiblemente saldos a favor ya que, siguiendo el ejemplo, el socio gestor declarará el 20% de los ingresos costos y gastos y el 100% de las retenciones, en este caso, se estaría contraviniendo el principio general según el cual, la retención en la fuente debe ser un anticipo del impuesto y en este caso la retención se atribuiría a un ingreso que el gestor no está declarando

Otros aspectos para tener en cuenta serán que el partícipe gestor no podrá llevarse como gasto la utilidad pagada al partícipe oculto, tampoco tendrá la obligación de practicar retención en la fuente. Lo anterior, en la medida que el partícipe gestor no trasladará al partícipe oculto una utilidad neta sino un valor bruto que deberá ser afectado con los costos, gastos y deducciones que resulten deducibles.

IVA

El artículo 18 del estatuto tributario aplica únicamente para fines del impuesto sobre la renta y, en consecuencia, en materia de IVA las partes pueden delegar esta responsabilidad en una de ellas, de la colaboración empresarial. Así las cosas, tratándose de contratos de cuentas en participación, será el partícipe gestor el encargado de registrar el IVA generado y descontable. Así lo indicó la DIAN al señalar que para efectos del impuesto sobre las ventas continúa vigente lo manifestado en el Oficio 41483 del 6 de julio del 2004:

En lo que respecta al manejo del IVA, será el socio gestor quien liquide, facture, recaude, declare y pague el impuesto correspondiente a la explotación de las cuentas en participación, por ser este la única persona visible ante los terceros. De igual forma tendrá derecho a solicitar los impuestos descontables y las retenciones practicadas por este impuesto.

En aquellos contratos donde exista un rendimiento garantizado, se entiende que no hay aporte, sino enajenación o prestación de servicio y por tanto se deberá generar el IVA dependiendo la operación, esto puede resultar contenciosos en el caso de aquellos contratos que contablemente se entienda que existe una relación de principal y agente.

En criterio de la DIAN por rendimiento garantizado puede entenderse un pago fijo que recibe cualquiera de las partes del contrato de colaboración, independientemente de las utilidades o pérdidas que se generen en desarrollo del mismo (Oficio 7397 del 31 de marzo de 2017).

Impuesto de industria y comercio

En materia de impuesto de industria y comercio se debe mencionar que, debido a que el artículo 18 del estatuto tributario nacional no tiene aplicación expresa para fines de este impuesto, debemos concluir sigue teniendo aplicación lo dispuesto en el artículo 54 de la Ley 1430 del 2010 que estableció que en los contratos de cuentas de participación el responsable del cumplimiento de la obligación de declarar es el socio gestor. Para el caso de Bogotá en el Acuerdo 469 del 2011 se indicó que el partícipe gestor es el que tiene la responsabilidad de tributar sobre la totalidad del ingreso a título de ICA en un contrato de cuentas en participación, con el deber de informar al partícipe inactivo los ingresos que ya fueron base gravable del ICA en cabeza del gestor con el fin de que este tome una deducción de la base gravable del ICA por sus ingresos que hayan sido objeto de tributación a título de ICA en cabeza del partícipe gestor.

Operaciones comerciales entre las partes y el acuerdo conjunto

Un aspecto que llama la atención de la aplicación de esta norma es el efecto fiscal y contable de las operaciones comerciales entre las partes y el acuerdo conjunto, la norma contable, indica que cuando una entidad realiza una transacción con una operación conjunta en la que es un operador conjunto, tal como una venta o aportación de activos, está realizando la transacción con las otras partes de la operación conjunta y, como tal, el operador conjunto reconocerá ganancias y pérdidas procedentes de esta transacción solo en la medida de las participaciones de las otras partes en la operación conjunta (NIIF 11 P B34). Según esta norma, la utilidad o pérdida se reconocerá en el resultado solo en la medida de las participaciones de las otras partes de la operación conjunta.

En Colombia una operación conjunta puede ser desarrollada a través de un consorcio o una unión temporal, la integración de las operaciones no tendrá muchas diferencias entre lo contable y fiscal dado que se integrarán los activos, pasivos, ingresos, costos y gastos de acuerdo con la participación en el consorcio, sin embargo, las operaciones entre las partes y el consorcio no tienen un tratamiento especial en la norma fiscal y se deberán aplicar las normas generales generando un cálculo de impuesto diferido.

Veamos con un ejemplo sencillo lo indicado anteriormente:

A y B son miembros de un consorcio donde tienen una participación del 60 y 40% respectivamente, las decisiones importantes se toman de manera unánime, por lo que el consorcio se clasifica como una operación conjunta. A le vende un activo al consorcio por $ 1.000 y dicho activo tiene un costo contable y fiscal de $ 700, generando una utilidad en la operación de $ 300, según lo indicado anteriormente, A solo podrá reconocer en el resultado el 40% de la utilidad, que corresponde a la participación de B, esto es (300 X 40% = 120) y se tendrá una ganancia no realizada contablemente de $ 180.

El análisis fiscal que se debe hacer en este caso es si A debe tributar sobre los $ 300, es decir, por el total de la utilidad o sobre esta, para lo cual se deberá analizar según el artículo 28 del estatuto tributario los ingresos realizados contablemente, o sea, los devengados contablemente. Entonces, en este caso, solo se tributaría por la utilidad que se realiza con B, esto es sobre los $ 120, pero se deberá tener en cuenta que el artículo 18 del estatuto tributario establece lo siguiente:

“Las relaciones comerciales que tengan las partes del contrato de colaboración empresarial con el contrato de colaboración empresarial que tengan un rendimiento garantizado, se tratarán para todos los efectos fiscales como relaciones entre partes independientes. En consecuencia, se entenderá que no hay un aporte al contrato de colaboración empresarial sino una enajenación o una prestación de servicios, según sea el caso, entre el contrato de colaboración empresarial y la parte del mismo que tiene derecho al rendimiento garantizado”.

En este sentido a pesar de que no existe un ingreso para efectos contables sobre el 60%, que corresponde a la participación en el acuerdo, para los efectos fiscales si se deberá realizar un ingreso lo que dará lugar al cálculo de un impuesto diferido.

Ejemplo General

El siguiente ejemplo muestra las diferentes formas de contabilización de un contrato según lo establecido en la NIIF 11 y NIIF 15

Información Inicial
Balance
Activos del acuerdo 10.000
Activos de Solo de A pero aportados al acuerdo 6.000
Pasivos4.000
Activos netos 12.000
Estado de Resultados
Ingresos 10.000
Costos 8.000
Utilidad 2.000
Participación A Y B50%

Detalle Operación ConjuntaNegocio ConjuntoPrincipal / Agente
 ABABAB
Balance      
Activos 5.000 5.000    10.000  
Activos de A 6.000   6.000   6.000  
Inversiones   3.000 3.000   
Pasivos 2.000 2.000    4.000  
Patrimonio neto 9.000 3.000 9.000 3.000 12.000  
Estado
de Resultados
      
Ingresos 5.000 5.000    10.000 1.000
Costos 4.000 4.000    9.000  
Método de
Participación
   1.000 1.000   
Utilidad Neta 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000

NOTA: Para efectos fiscales se deberá tener en cuenta lo enunciado en el artículo 18 del estatuto tributario, con las precisiones indicadas a lo largo de este escrito.

Conclusiones

A pesar de los esfuerzos de la Ley 1819 del 2016, por acercar el tratamiento fiscal al contable en cuanto al impuesto sobre la renta, se observa que, en materia de acuerdos conjuntos, se pueden presentar diversos tratamientos contables que difieren del tratamiento fiscal o que simplemente la norma fiscal no contempla, ya que no existe una diferencia clara entre operaciones conjuntas y acuerdos conjuntos.

(1) NIIF 11, párrafo 4.