Marco conceptual para la preparación y presentación de los estados financieros

Revista Nº 27 Jul.-Sep. 2006

Consejo Técnico de la Contaduría Pública 

(Colombia) 

1. Normativa de referencia

IASB:

• Marco conceptual para la preparación y presentación de estados financieros

Colombia:

• Decreto Reglamentario 2649 de 1993

2. Alcance

El marco conceptual del IASB no es una norma internacional específica de contabilidad. No obstante, su importancia es transversal, dado que su objeto es la estructuración de los fundamentos para la preparación de los estados financieros de propósito general, por lo que cualquier declaración financiera con finalidad especial queda fuera del ámbito de este.

En el marco para la elaboración y publicación de la información financiera, el IASB establece los objetivos de los estados financieros; las hipótesis sobre las que se fundamenta el modelo contable; las características cualitativas básicas que determinan la utilidad de la información contenida en los estados financieros; la definición y los criterios de reconocimiento y valoración de los elementos que integran las cuentas anuales y, finalmente, los conceptos de capital y mantenimiento del capital, que constituyen un pilar fundamental del marco conceptual y del modelo regulatorio internacional.

3. Divergencias fundamentales

Características y contenido

El marco conceptual de IASB corresponde a un pronunciamiento conceptual que busca establecer los fundamentos y direcciones, en los que se insertan los pronunciamientos que contienen las normas internacionales de información financiera NIIF, con el fin de soportar su elaboración, interpretación y posterior aplicación.

El enfoque del marco conceptual enuncia un soporte teórico para la regulación, para disminuir las alternativas presentes en sus normas, pero también, para revisar y ampliar las ya publicadas, así como para elaborar otras nuevas. La concreción y suficiencia del marco conceptual del IASB lo erige en pilar de los principios y criterios subyacentes en las NIIF, siendo así un instrumento ineludible, para adentrase en el análisis, estudio y compresión de las normas.

Por su parte, la legislación contable colombiana establece el marco conceptual a través del título primero del Decreto Reglamentario 2649 de 1993, mediante la enunciación de conceptos básicos y de reglas, que deben ser observadas al registrar e informar contablemente sobre los asuntos y actividades de personas naturales o jurídicas. Para ello establece los objetivos y las cualidades de la información, y luego define las normas técnicas de carácter general y específicas, que deben ser observadas para el cumplimiento de los objetivos de la información contable. En síntesis, el decreto encierra el marco conceptual y todas las normas de contabilidad de general aceptación en Colombia, de las que se desprenden las disposiciones de carácter especial, establecidas por las entidades de vigilancia y control de los diferentes sectores que se reflejan en circulares, resoluciones, etc.

De lo anteriormente expuesto se puede concluir que el Decreto Reglamentario 2649 de 1993 es una norma jurídica, mientras que el marco conceptual del IASB es un pronunciamiento de orden técnico (contable), para el direccionamiento y fundamentación de las normas emitidas por ese mismo organismo. Así, mientras el marco establecido en el decreto ordena, el marco del IASB orienta.

Información más útil y amplia para la toma de decisiones

El marco conceptual del IASB está orientado a la satisfacción de las necesidades de los usuarios, especialmente a los inversores financieros. Los objetivos de la información financiera se constituyen en la columna vertebral, ya que actúan como los términos iniciales y, en consecuencia, son el soporte para el desarrollo y definición de las directrices de información financiera y de las normas internacionales.

Este planteamiento no puede ser sino un aumento en la información suministrada a los usuarios, plasmada, en dos estados anuales adicionales: el estado de flujos de tesorería y el de variaciones en el patrimonio neto; adicionados al balance y al estado de pérdidas y ganancias y a las notas a los estados financieros.

Este aumento de información se traduce en un mayor y más amplio contenido de las revelaciones, lo cual explica y amplía la información financiera en aspectos específicos como:

• Exposición a riesgos financieros y política de cobertura de los mismos.

• Valor razonable de todos los instrumentos financieros.

• Pérdidas por deterioro de valor de los activos tangibles e intangibles.

• Criterios para distinguir propiedad de inversión.

• Planes de compensación en acciones para los empleados, con los valores razonables de los instrumentos emitidos que estén en poder de aquellos.

• Empresas adquiridas o controladas en el periodo y tratamiento.

• Explotaciones en interrupción definitiva, mostrando por separado sus activos y pasivos.

• Transacciones con partes vinculadas.

• Información por segmentos.

En Colombia, el Decreto 2649 de 1993 establece el objetivo de la información contable como una orientación de soporte interno de las organizaciones, como un fundamento en la determinación de las cargas tributarias y en la evaluación del beneficio o impacto social que la actividad económica de un ente represente para la comunidad. En lo concerniente a las revelaciones, el decreto establece que el ente económico debe informar en forma completa, aunque resumida, todo aquello que sea necesario para comprender y evaluar correctamente su situación financiera, los cambios que esta hubiere experimentado, las variaciones en el patrimonio, el resultado de sus operaciones y su capacidad para generar flujos futuros de efectivo.

La norma de revelación plena se satisface a través de los estados financieros de propósito general, de las notas a los estados financieros, de información suplementaria y de otros informes, tales como el informe de los administradores sobre la gestión económica y financiera del ente, y sobre lo adecuado de su control interno.

También contribuyen a ese propósito los dictámenes o informes emitidos por personas legalmente habilitadas para ello, que hubieren examinado independientemente la información, con sujeción a las normas de auditoría generalmente aceptadas.

La preferencia de la esencia sobre la forma

El marco conceptual del IASB, establece las características cualitativas como los requisitos que debe cumplir la información financiera para alcanzar adecuadamente los fines de comparabilidad, compresibilidad, relevancia y fiabilidad.

Como característica asociada a la relevancia y fiabilidad se encuentra la preferencia de la esencia sobre la forma, dado que si la información representa fielmente las transacciones y demás sucesos económico-financieros de las organizaciones, es necesario que estos se contabilicen y presenten de acuerdo con su realidad económica y no, solamente, con la forma legal. Como consecuencia de esto se observa, por ejemplo, respecto al arrendamiento financiero en la NIC 17, como los activos deben ser reconocidos en el balance del arrendatario y no del arrendador. Otras operaciones se ven afectadas por esta preeminencia, como la venta con arrendamiento posterior o la cesión temporal de activos, es decir, la venta con compromiso de recompra. También es el caso de la definición de los activos, especialmente en cuanto se apoya en el control y no en la propiedad por parte de la empresa.

Por su parte, el Decreto 2649 establece que los recursos y hechos económicos deben ser reconocidos y revelados de acuerdo con su esencia o realidad económica y no, únicamente, por su forma legal. Además, cuando en virtud de una norma superior los hechos económicos no puedan ser reconocidos según su esencia, se debe indicar, en notas a los estados financieros el efecto ocasionado por el cumplimiento de aquella disposición sobre la situación financiera y los resultados del ejercicio.

Si bien es cierto que no se encuentra una diferencia en el enfoque que le da el decreto a la esencia sobre la forma con respecto a lo citado en el marco del IASB, es evidente la superficialidad del marco local frente al internacional, específicamente si comparamos la extensión y especificidad que sobre este aspecto se establece en lo concerniente a los componentes de los estados financieros, especialmente al activo y al pasivo.

El marco conceptual del IASB contempla las definiciones de los elementos de los estados financieros, dentro de lo cual resulta de notable interés las definiciones de activos y pasivos, apoyadas respectivamente en los conceptos de control y de probabilidad.

Definiciones de los elementos de los estados financieros

La definición de activo tiene implicaciones importantes, dado que la característica esencial de un activo es su probabilidad de aportar beneficios económicos futuros a la empresa, por lo tanto su vida útil está limitada a esa posibilidad. La propiedad no es esencial al concepto de activo, sino la posibilidad efectiva de utilización de sus rendimientos; esta exigencia limita la posibilidad de reconocer como activos los gastos de organización del negocio o los gastos a distribuir entre varios ejercicios, al mismo tiempo que, la consideración contínua de los valores por los que están registrados los activos. El Decreto 2649 define el activo como la representación financiera de un recurso obtenido por el ente económico resultado de eventos pasados, de cuya utilización se espera que fluyan a la empresa beneficios económicos futuros, no haciendo aclaración de la manera como pueden ser determinados dichos beneficios.

Con relación a la definición del pasivo expresada por el marco conceptual del IASB se determina como una deuda u obligación de la entidad, surgida como consecuencia de transacciones o hechos pasados, para cuya satisfacción es probable que la entidad se desprenda de recursos o preste servicios que incorporen la obtención de rendimientos futuros. De esta manera, se vincula directamente la esencia sobre la forma con la prudencia, como característica cualitativa derivada de la fiabilidad, en la medida en que debe ser el cálculo de probabilidades el que defina la existencia de una obligación, de modo que no se produzca una sobrevaloración. El tratamiento de la prudencia debe estar presidido por la objetividad necesaria para asegurar aquella fiabilidad y, con ello, garantizar una información relevante que refleje adecuadamente la realidad, con el objeto de satisfacer las necesidades de sus usuarios.

El Decreto 2649 define un pasivo como la representación financiera de una obligación presente del ente económico, derivada de eventos pasados, en virtud de la cual se reconoce que en el futuro se deberá transferir recursos o proveer servicios a otros entes.

Al igual que en la determinación de los beneficios económicos futuros esperados de un activo, el decreto no establece la manera como serán medidos estos beneficios, como sí lo estipula el marco conceptual del IASB a través del cálculo de probabilidades, para el caso de los activos.

Aunque, el Decreto 2649 exige la aplicación del principio de prudencia cuando existen dificultades para medir de manera confiable y verificarle un hecho económico realizado, optando por registrar la alternativa que tenga menos probabilidades de sobreestimar los activos y los ingresos, o de subestimar los pasivos y los gastos, no establece como pueden determinarse y registrarse tales valores.

El patrimonio tiene, en el marco conceptual del IASB, la consideración de partida diferencial entre activos y pasivos. Por otro lado, los gastos y los ingresos, originados como consecuencia de modificaciones en los activos y en los pasivos, configuran, por diferencia, el resultado, que recoge las diferencias, positivas o negativas, en los fondos propios.

Cualquier concepto del balance o es un pasivo exigible o es un fondo propio, motivo por el que en las NIC no tienen cabida, o si la tienen, es con dificultades, categorías, tales como ingresos o gastos distribuidos en varios ejercicios, a diferencia del Decreto 2649 en el que sí se contempla el reconocimiento de cargos diferidos reflejados en los resultados como amortizaciones periódicas.

El patrimonio neto, en las NIIF, es objeto de mayor número de movimientos, recogiendo ajustes no contemplados en el Decreto 2649 o limitados por consideraciones tributarias.

Criterios de valoración

Los criterios de valoración deben elegirse en relación con las necesidades de los usuarios y, por tanto, con los objetivos previamente establecidos para la información financiera. Un único criterio valorativo aplicado a la totalidad de los elementos de los estados financieros no satisface íntegramente todos los objetivos posibles ni es capaz de alcanzar niveles máximos de utilidad para los usuarios de la información financiera. Es necesario, en consecuencia, la utilización simultánea de diferentes criterios de valoración, teniendo en cuenta en cada caso la naturaleza y el papel que los elementos de los estados financieros desempeñan en la situación y actividad de la entidad económica.

El suministro de información útil, que satisfaga las necesidades de los usuarios, supone, por tanto, vincular modelos valorativos con objetivos de la información y adoptar criterios alternativos y complementarios del tradicional costo histórico. La adopción del valor razonable para determinadas partidas es la consecuencia inmediata de la adopción por el marco conceptual del IASB de los conceptos implícitos en el paradigma de utilidad, en la medida en que tal criterio valorativo permite:

• La evaluación continua de la pérdida o ganancia derivada de la tenencia del bien, derecho o instrumento financiero, marcada por la evaluación de un precio que tiene validez general al establecerse en un mercado.

• La posibilidad de enjuiciar la actuación de los gestores de la empresa en la tendencia de las partidas valoradas según su valor razonable que constituyen a veces auténticas actividades de la empresa, paralelas a la explotación, pero importante en su evolución y rendimiento a largo y corto plazo.

• La actualización continua de los valores que permite la determinación del patrimonio neto de los accionistas según criterios actuales.

• La posibilidad de distinguir como obligada la contabilidad a valores corrientes, entre rentas periódicas y resultados por tenencias de los activos estimados a valor razonable, y, también,

• La posibilidad de utilizar el valor razonable, con sus implicaciones en el principio de causación para el reconocimiento de ingresos, pone de manifiesto una importante característica del modelo conceptual adoptado por el IASB, la preferencia por la valoración del patrimonio (activos y pasivos) sobre el resultado.

Por su parte, la norma colombiana en el Decreto 2649 consagra diferentes maneras de valuación: valor histórico, valor de reposición, valor de realización y valor presente. Hace un leve uso de estas alternativas a lo largo de las normas técnicas, aunque dando clara preponderancia al valor histórico.

La tendencia internacional hacia el valor de mercado implica un cambio en la primacía del valor histórico con grandes consecuencias al nivel de las normas técnicas.

Resultado total vs. resultado distribuible

Los resultados en el marco conceptual del IASB y, con ello, en las NIC, tienen un carácter especialmente informativo, apoyado, además, en los conceptos de ingresos y gastos, activos y pasivos. Situación que es diferente en el ordenamiento contable colombiano, donde los resultados son direccionados con objetivos específicamente tributarios.

Sin embargo, ni el marco conceptual del IASB ni las NIIF se preocupan de calificar si tal resultado puede o no ser repartido, es decir, no se preocupan de aspectos relacionados con la protección patrimonial, situación que, de igual manera, no es contemplada en el marco conceptual contable colombiano, a excepción de las disposiciones de carácter especial establecidas por las entidades de vigilancia y control de los diferentes sectores. Para lo cual la única solución es la correspondencia entre la información y la protección patrimonial, lo que obliga a una adecuada diferenciación entre:

• El resultado total, que recogería los conceptos, que tradicionalmente son incluidos, más los derivados especialmente de las variaciones positivas del valor razonable en aquellas partidas a las que se aplique.

• El resultado distribuible, que incluiría las partidas auténticamente realizables.

El Decreto 2649 expresa que se entiende que un ente económico obtiene utilidad, o excedentes en un período, únicamente después de que su patrimonio al inicio del mismo, excluidas las transferencias de recursos a otros entes realizadas conforme a la ley, haya sido mantenido o recuperado. Esta evaluación puede hacerse respecto del patrimonio financiero (aportado) o del patrimonio físico (operativo), salvo que normas superiores exijan otra cosa; por otro lado, la utilidad, o el excedente, se establece respecto del patrimonio financiero debidamente actualizado para reflejar el efecto de la inflación. Sin embargo, tampoco hace una distinción clara entre el resultado total y el distribuible.

 

 

4. Efecto

La comparación entre el marco conceptual del IASB y el Decreto 2649 plantea que la adopción de la normativa internacional implica una orientación de la filosofía y fines de la información hacia la satisfacción de las necesidades de los usuarios financieros-inversionistas de capital. Esto se debe al ámbito de actuación al que aplican las NIIF —empresas de interés público participantes en mercados financieros—.

La principal consecuencia de este cambio es posiblemente la necesidad de razonar más en términos de marco conceptual —características cualitativas, hipótesis básicas, definiciones y criterios de reconocimiento— que en los tradicionales principios contables. Así, se puede concluir:

• Los objetivos de la información financiera constituyen el núcleo principal para la construcción de los sistemas contables y, por lo tanto, el centro de interés en la discusión en torno a la regulación contable y a la elaboración de normas. Las características cualitativas, —relevancia y fiabilidad— necesarias para el cumplimiento de los objetivos del sistema, adquieren también, como es lógico, una notable importancia. Con ello, el enfoque regulatorio de las NIIF, bajo el marco conceptual, se orienta claramente al suministro de información útil para la toma de decisiones económicas.

• La inserción en el paradigma de utilidad determina la necesidad de un maduro nivel de información por parte de la empresa. Además, en la definición de los objetivos de la información financiera ocupa un lugar importante la evaluación de la posibilidad de obtener rendimientos futuros y liquidez por parte de la empresa, y su capacidad para generar recursos líquidos y atender con ellos sus obligaciones de pago, lo cual potencia el estado de flujos de tesorería.

• El principio de prudencia se concibe como una característica cualitativa subordinada a la fiabilidad, lo cual obliga, entre otras cuestiones, a fundamentar en el cálculo de probabilidades la posible existencia de pasivos.

• Al tratarse de un modelo orientado a la predicción, el sistema considera preferibles los atributos relacionados con la relevancia y, dentro de ella, la comparabilidad y la esencia sobre la forma, como características asociadas a aquella, frente a la fiabilidad y a sus asociadas, como la objetividad y la prudencia.

• La preferencia por la característica de relevancia implica que, en los criterios de valoración, se opte en ocasiones por alternativas diferentes al costo histórico, en especial el valor razonable.

• En los elementos de los estados financieros, existen diferencias en las definiciones y en los criterios de reconocimiento, basadas especialmente en la relevancia y en la fiabilidad.

• La definición de los activos se fundamenta, entre otras cosas, en la probabilidad de obtención de beneficios económicos, lo cual implica que tal probabilidad debe ser evaluada periódicamente, procediendo, cuando ello sea necesario, a reconocer el posible deterioro o revaluación.

5. Conclusión

Es necesario que la información contable permita adoptar decisiones razonables y adecuadas para las organizaciones empresariales. Lo que, entre otras cosas, supone que los usuarios de esa información puedan encontrar en ella los contenidos necesarios para hacer predicciones sobre las probables consecuencias de tomar decisiones.

El propósito es crear una base contable común, que sirva a todos por igual. La estandarización o normalización ha sido siempre la finalidad principal del IASC —hoy IASB—.

La distinción entre las necesidades, que se presumen comunes y las que se sabe son propias de cierto sector, son el motivo de que se diferencie la información de carácter general de la de propósito especial, tal cual se consagra en el ordenamiento colombiano.

Sin embargo, existe amplia evidencia documental para sostener que las autoridades colombianas no han logrado asimilar y respetar esa distinción. Es claro que dentro del trámite de autorización (previo) o de aprobación (posterior) de los estados financieros de propósito general las autoridades han impuesto un conjunto de revelaciones que atienden fundamentalmente a necesidades de esas autoridades o de usuarios determinados. La consecuencia es una información muy abundante, no pertinente.

Sin embargo, en forma coherente con el paradigma de la utilidad, la doctrina internacional reconoce que en cada país, el gobierno respectivo “... puede fijar requisitos diferentes o adicionales para sus propios intereses...”.

No obstante ese reconocimiento, en el Prólogo del Marco, IASB señala:

“... Sin embargo, tales requisitos contables no deben afectar a los estados financieros publicados para beneficio de otros usuarios, a menos que cubran también las necesidades de esos usuarios… ”.

Es importante reconocer que la orientación del marco regulatorio internacional, al dar prevalencia a un modelo contable enfocado en la “valoración” de la firma, imprime particulares características a la información. Estas características, expresadas en diferentes principios, se sintonizan con el concepto de mantenimiento del capital financiero.

Finalmente, una consecuencia adicional es la necesidad de unos controles sobre la elaboración de la información financiera que deben ser desarrollados por las empresas en forma de procedimientos muy concretos y que serán objeto de una atención muy especial por parte de los auditores, al llevar a cabo las pruebas que les permitan emitir sus informes sobre la conformidad de los estados financieros con las normas internacionales.