Nueva normativa sobre materialidad y su repercusión en las normas de Colombia, España y México

Revista Nº 35 Jul.-Sep. 2008

Francisco Javier Martínez García 

Javier Montoya del Corte 

Ana Fernández Laviada 

Universidad de Cantabria 

(España) 

Sergio Iván Ramírez Cacho 

Universidad de Colima 

(México) 

Introducción

Con algunos de los más importantes escándalos financieros acontecidos a principios del milenio actual, Enron (2002), WorldCom (2002), Xerox (2002) y Tyco (2003) en el ámbito de Estados Unidos, o los de Gescartera (2001), Parmalat (2003), Adeco (2004) y Afinsa y Fórum Filatélico (2006) en la Unión Europea (véase Martínez, Montoya y Fernández, 2006a, 2006b, 2006c y 2007), se hizo evidente que los sistemas de contabilidad y auditoría de corte anglosajón no son tan fiables y efectivos como se creía. Sin duda, el abuso de algunos vacíos normativos existentes en el marco de la auditoría ha contribuido en gran medida a que los directivos de algunas grandes corporaciones lleven a cabo complicadas maniobras contables, las cuales son consentidas, y en algunas ocasiones no detectadas e informadas oportunamente por sus auditores. Estas fraudulentas situaciones tarde o temprano han tenido un efecto negativo en los mercados financieros, y consecuentemente han causado el desplome de los índices bursátiles, generando una reacción en cadena de efectos económicos mundiales.

De entre todos los participantes en estos lamentables sucesos, el colectivo de los auditores ha sido a uno de los que más responsabilidad se les ha atribuido, de tal modo que la confianza depositada por la sociedad en la función de auditoría, como garante de la fiabilidad y transparencia que debe poseer la información que las compañías comunican a los usuarios a través de los estados financieros, se ha visto disminuida en gran medida.

Bajo este contexto, los organismos públicos y privados con atribuciones para participar en la regulación y organización de la auditoría a nivel mundial iniciaron una serie de actuaciones con el objetivo de revitalizar y tratar de devolver el estado de confianza que le corresponde.

Así, y con el objetivo de encuadrar los acontecimientos que anteceden a las reformas de las Normas Internacionales de Auditoría (NIA) que analizamos en este artículo, está el hecho de que en Estados Unidos se emitiera la Ley Sarbanes-Oxley (2002), y en atención al tema que nos ocupa, la SEC (1999) publicó el SAB 99: Materialidad, documento en el que por primera vez se resalta la importancia de los aspectos cualitativos en las decisiones que sobre materialidad deben hacer los auditores.

Paralelamente, la Unión Europea (UE) modernizó su Octava Directiva (CE, 2006), que entre otras importantes cuestiones impone a los países que la integran la obligación de adoptar las NIA como modelo de normas para la unificación de criterios en materia de auditoría legal.

Ahora bien, respecto a los países específicos que captan nuestra atención en este trabajo, cabe destacar que en España se emitió la Ley de Medidas de Reforma del Sistema Financiero (44/2002), la cual impuso mayores requisitos para el ejercicio de la auditoría de cuentas. Además, por ser un país miembro de la UE, le son de observancia obligatoria los comunicados y recomendaciones que sobre independencia y otros temas de auditoría emite el Parlamento Europeo.

En Colombia, mediante la Ley 1116 (2006), se prorrogó la Ley 550 (1999) y consecuentemente —art. 122—

“[...] Para efectos de garantizar la calidad, suficiencia y oportunidad de la información que se suministre a los asociados y a terceros, el Gobierno Nacional revisará las normas actuales en materia de contabilidad, auditoría, revisoría fiscal y divulgación de información, con el objeto de ajustarlas a los parámetros internacionales y proponer al Congreso las modificaciones pertinentes”.

En México, con la emisión de la Nueva Ley del Mercado de Valores (CNBV, 2005) se fortaleció la auditoría externa de estados financieros, y entre otras medidas, se creó el CINIF, organismo privado encargado de emitir y regular la obligatoriedad del uso de las NIC-NIIF.

Como más delante se detalla, la regulación de la profesión contable en Colombia y España la ejerce el Estado a través de leyes y reglamentos. En cambio, en México la organización y regulación de la función de auditoría está a cargo de los profesionales que la ejercen, mediante principios generalmente aceptados. Es decir, que de acuerdo a Lopes de Sá (2003) y a Sarmiento Pavas (2005), mientras Colombia y España se identifican con el sistema de control latino, México se acerca más al sistema de control anglosajón encabezado por Estados Unidos, con quien, como señala el Banco Mundial (2004), mantiene una elevada inversión directa y una fuerte tendencia a cotizar en sus bolsas de valores como NYSE y NASDAQ.

1. Objetivo y metodología

Una vez expuesta la justificación de la materia abordada, es necesario mencionar que este artículo tiene por objetivo dar continuidad y ampliar el trabajo de Martínez, Montoya y Fernández (2006b: 11-34), actualizando el análisis de las novedades que contienen las últimas versiones que la IFAC propone como NIA para regular el concepto de materialidad, y comparándolas con las normas análogas en Colombia y México, por ser algunos países representativos de la Comunidad Iberoamericana de Naciones, y en España, por ser un país de referencia europea.

El contenido del artículo está organizado de la siguiente manera. En el tercer apartado realizamos una breve descripción de la situación que sobre la auditoría prevalece en los países objeto de estudio. En el cuarto sintetizamos las principales reformas que presentan las NIA anteriormente citadas, y las comparamos con el tratamiento existente sobre dichas situaciones en los países considerados. En el quinto apartado ofrecemos nuestros comentarios finales, y por último, en el sexto, la bibliografía de referencia.

2. La situación de la auditoría en algunos países de la Comunidad Iberoamericana de Naciones

2.1. Colombia

Enmarcada bajo el llamado “Control latino”, Colombia presenta, a diferencia de México y España, una peculiar organización de la función de auditoría financiera, pues esta se realiza por la Revisoría Fiscal, Institución que, como señala Blanco (2006), tiene mayores responsabilidades que la auditoría financiera, pues además de evaluar si los estados financieros presentan de forma razonable la situación económica de la entidad, cumple funciones de fiscalización, auditoría administrativa y de gestión.

El Consejo Técnico de la Contaduría Pública (CTCP) es un organismo dependiente del Gobierno Federal, que de acuerdo con la Ley 43 (1990) tiene la facultad de organizar la función de auditoría. Sin embargo, la Sentencia 530 (2000) lo inhabilitó para complementar y actualizar las normas propias de la actividad, por lo que sus pronunciamientos deben ser considerados como orientaciones sin fuerza vinculatoria.

Como es evidente, también participan en la organización de la profesión contable los reguladores del sistema financiero, que en este caso están representados por la Superintendencia Financiera de Colombia y la Superintendencia de Sociedades quienes, desde el ámbito de su competencia, regulan el sector bancario de seguros, fianzas y valores.

El marco normativo de la auditoría se complementa, entre otros, con los siguientes ordenamientos:

a) La Constitución colombiana (1991), que en su décimo título establece la existencia y las funciones de la Contraloría General de la República.

b) La Ley 43 (1990), que adiciona a la ley 145 de 1960 y que regula el ejercicio profesional de la contaduría y que contiene en su séptimo artículo las normas de auditoría.

c) El Decreto 1510 (1998), del Ministerio de Educación, por medio del cual se reglamenta parcialmente la incorporación de los contadores públicos al CTCP.

d) El Decreto 2649 (1993), por el cual se reglamenta la contabilidad en general y se expiden los principios de contabilidad generalmente aceptados, estableciendo que la auditoría financiera contribuye al cumplimiento del principio de revelación plena.

2.2. España

El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) es el organismo encargado de regular la función de la auditoría de cuentas, depende del Gobierno central y tiene la facultad de emitir las Normas Técnicas de Auditoría (NTA), que son propuestas y elaboradas por las corporaciones representativas de los auditores en España: el Instituto de Censores Jurados de Cuentas (ICJC), el Registro de Economistas Auditores (REA) y el Registro General de Auditores (REGA).

El Banco de España (BE), la Comisión Nacional del Mercado de Valores (CNMV) y la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones (DGSFP) regulan la auditoría de cuentas, en mayor o en menor medida, dentro del ámbito de su competencia.

Al ser un país miembro de la UE, España debe considerar lo establecido por la nueva Octava Directiva del Parlamento (CE, 2006), por lo que a partir de junio del 2008 será obligatoria la consideración de las NIA como modelo de regulación nacional. No obstante, las NTA del ICAC prevalecen en tanto no sean contrarias a las NIA.

El marco normativo de la auditoría de cuentas se complementa con los siguientes ordenamientos:

a) La Ley de Sociedades Anónimas (1989), y sus posteriores modificaciones, que regula y hace obligatoria la revisión de las cuentas anuales debido a ciertas circunstancias de carácter general, con base en ciertos criterios cualitativos y por disposiciones adicionales.

b) La Ley de Medidas de Reforma del Sistema Financiero (2002), que hace obligatoria la existencia de comités de auditoría, eleva el número de requisitos sobre el acceso a la profesión contable, la educación contínua y la rotación de auditores, y además establece nuevas incompatibilidades y sanciones.

c) La Ley de Auditoría de Cuentas (1998) y su Reglamento (1990).

d) Otras normas específicas del sector asegurador, bancario y de valores.

2.3. México

El Instituto Mexicano de Contadores Públicos (IMCP) es un organismo privado encargado de organizar la profesión contable y, entre otras, tiene la facultad de emitir las Normas y Procedimientos de Auditoría (NPA). Asimismo, la Comisión Nacional Bancaria y de Valores (CNBV) y la Comisión Nacional de Seguros y Fianzas (CNSF), organismos estatales que regulan el sistema financiero, emiten normativa sobre la auditoría externa de estados financieros desde el ámbito de su competencia.

Las fuentes legales de la auditoría financiera externa las encontramos vertidas en:

a) La Ley General de Sociedades Mercantiles (2006), que regula la periodicidad y contenido de los informes anuales de cuentas.

b) Las Normas y Procedimientos de Auditoría del IMCP (2004).

c) La Ley de Instituciones de Crédito (2008), la Ley del Mercado de Valores (2005) y las circulares de la CNBV (2003, 2005a, 2005b, 2006) y de la CNSF (2007a y b), que entre otras cosas establecen la obligación que deben cumplir las empresas del sector financiero en materia de auditoría financiera externa.

3. Las novedades que aportan las nuevas normas de materialidad que propone la IFAC

Como señalan Martínez, Montoya y Fernández (2006a, b, c y 2007), la IFAC inició en 2002 un proceso de revisión del contenido, del formato y del estilo de redacción de sus normas al que fue sometida la NIA 320: Materialidad de auditoría (IFAC, 2008: 392-396). Como resultado de esa revisión, el pasado mes de marzo hizo públicas dos nuevas versiones actualizadas de las normas propuestas. Por una parte, la NIA 320 (Revisada y reeditada): Materialidad en la planeación y ejecución de la auditoría, en lo sucesivo NIARR320. Y por otra, la NIA 450 (Reeditada): La evaluación de las incidencias detectadas durante la auditoría, en lo sucesivo NIAR 450 (IAASB, 2008).

Estas dos nuevas normas han sido consideradas como la base de comparación en nuestro estudio. Respecto a las directrices de Colombia, España y México se ha considerado, respectivamente, las normas de auditoría contenidas en el artículo 7º de la Ley 43 (1990), la Norma Técnica de Auditoría sobre el concepto de Importancia Relativa (ICAC, 1999) y el Boletín 3030: Importancia relativa y riesgo de auditoría (IMCP, 2004).

Es importante aclarar que, en el caso de Colombia, es muy poco descriptivo el contenido de las normas de auditoría emanadas del artículo 7º de la Ley 43 (1990). Además de esta, se ha considerado el Decreto 2649 (1993).

3.1. Las novedades que presenta la propuesta NIARR 320

Alcance

Para comenzar, es indispensable mencionar que la norma delimita su alcance a la planeación y ejecución de la auditoría (párr. 1), dejando para la NIAR 450 el tratamiento en la etapa de evaluación. En cambio, sus análogas de Colombia, España y México, incluyen la etapa de evaluación y emisión del informe como parte de su alcance.

Definición

No contiene una definición formal del concepto de materialidad (párr. 2-3), y en su lugar remite a los marcos conceptuales que sean de aplicación para la elaboración y presentación de los estados financieros. En cambio, las normas de Colombia (D. 2649, art. 16), España (párr. 1.5) y México (párr. 12), sí introducen una definición explícita del concepto que, con ciertos matices, coincide con la recogida en las NIC/NIIF.

Lo anterior no debe confundirse con la expresión “materialidad de operación”, que la propuesta de marzo 2008 introduce de forma novedosa, pues esta se refiere, en particular, al monto que debe establecerse para reducir a un nivel apropiadamente bajo la probabilidad de que las incidencias acumuladas no corregidas y las incidencias no detectadas excedan la materialidad establecida en la etapa de planificación (párr. 9), así como para evaluar el riesgo de incidencias significativas, y determinar la naturaleza, momento y extensión de los procedimientos de auditoría (párr. 12). Esta definición no aparece en ninguna de las demás normas sujetas a revisión.

Usuarios

La norma establece que los usuarios de los estados financieros tienen un conocimiento razonable de contabilidad, negocios y economía, entienden que los estados financieros son preparados, presentados y revisados bajo niveles de materialidad, reconocen la incertidumbre inherente que implica el uso de estimaciones para la evaluación, y toman decisiones razonables con base en la información de los estados financieros (párr. 4). Con la única excepción de España, que describe a los usuarios como “[…] personas prudentes con una comprensión básica de las cuentas y de lo que estas puedan representar” (párr.1.6), la definición de los usuarios no está presente en ninguna de las demás normas sujetas a estudio.

Uso de la materialidad

Se menciona que la materialidad es utilizada para (párr.5):

• Planear y ejecutar la auditoría, así como para evaluar el efecto de las incidencias no corregidas, si las hay, en los estados financieros y en el informe de opinión.

• Considerar cuándo una incidencia es o no significativa.

• Proveer bases al auditor para determinar la naturaleza, momento y extensión de los procedimientos de auditoría y evaluación de riesgos.

• Identificar y evaluar el riesgo de incidencias significativas.

Las anteriores consideraciones están presentes en las normas de España (párr. 3.2), México (párr. 32 y 37).

Montos de materialidad

La nueva propuesta internacional advierte que el monto de materialidad no debe utilizarse como un umbral numérico, o línea de corte, por debajo del cual las incidencias siempre deberán considerarse no significativas, ya que, además de su importe (vertiente cuantitativa), se deberán considerar las circunstancias particulares en que cada una de ellas ocurran (vertiente cualitativa) (párr. 6). Esta situación también está prevista en las normas de España (párr. 1.4 y 1.5) y México (párr. 12), pero no en las de Colombia.

Objetivo del auditor

El objetivo del auditor, al establecer la estrategia global de auditoría es aplicar el monto adecuado de materialidad en la etapa de planeación y ejecución (párr. 8 y 10). Este objetivo coincide, en términos generales, con los establecidos en las normas de España (párr. 2.1 a 2.3) y México (párr. 9). En el caso de Colombia el objetivo no se expone con claridad.

Requerimientos de planeación

La norma explica que cuando existan incidencias por montos inferiores a la materialidad establecida en la planeación que pudieran influenciar las decisiones económicas de los usuarios de la información financiera, además del monto de materialidad establecido en la planeación, esta se deberá establecer a niveles de transacciones específicas, saldos de cuentas y ciertas informaciones adicionales (párr. 11), situación que también está prevista, con la excepción de Colombia, en las normas de España (párr. 3.2) y México (párr. 46).

Requerimientos durante el progreso de la auditoría

La materialidad de planeación y de operación deberá ser revisada y, si se considera necesario, deberá modificarse (reducirse) a un nivel apropiado (párrs. 13 y 14). Este ajuste únicamente está considerado de forma explícita por la norma de México (párr. 39).

Documentación

Finalmente, se requiere que el auditor registre por escrito la materialidad a nivel general, operativo y de saldos de cuentas, transacciones particulares e informaciones adicionales, así como cualquier cambio que haya ocurrido en dichos niveles (párr. 15). Esta consideración solo está presente en la norma española (párr. 3.1).

En la tabla 1 resumimos estas y otras novedosas circunstancias contenidas en la propuesta analizada, que por razones de espacio no comentamos en detalle.

Tabla 1
Pautas y requisitos introducidos por la propuesta NIARR 320
NIARR 320 publicada en marzo de 2008COESMX
• Se explica la relación entre materialidad y riesgo de auditoríaNo
• No se incluye una definición formal del concepto de materialidadNoNoNo
• Se incluye una definición formal del concepto de materialidad de operaciónNoNoNo
• Se introduce una relación de características básicas que se les supone a los usuariosNoNo
• Se requiere considerar al conjunto de usuarios de los estados financierosNoNo
• El (los) nivel(es) de materialidad determinado en la planificación no establece un umbral por debajo del cual las incidencias son siempre no significativasNoNoNo
• Se ofrece orientación sobre la determinación del nivel de materialidad para los estados financieros en su conjuntoNo
• Posibilidad de determinar niveles de materialidad inferiores para clases de transacciones, saldos de cuentas o informaciones adicionales particularesNo
• Se requiere determinar una cuantía inferior al nivel de materialidad para los estados financieros en su conjunto, y en su caso, a los niveles de materialidad para clases de transacciones, saldos de cuentas o informaciones adicionales particularesNo
• El objetivo del auditor, al establecer la estrategia global de auditoría, es aplicar el monto adecuado de materialidad en la etapa de planeación y ejecuciónNo
• Se requiere revisar el nivel de materialidad para los estados financieros en su conjuntoNoNo
• Se requiere revisar, en su caso, los niveles de materialidad para clases de transacciones, saldos de cuentas o informaciones adicionales particularesNoNo
• Se requiere revisar la(s) cuantía(s) inferior(es) al nivel(es) de materialidad inferior(es)NoNoNo
• Se requiere documentar el monto de materialidad para los estados financieros en su conjuntoNoSí*No
• Se requiere documentar, en su caso, los niveles de materialidad para clases de transacciones, saldos de cuentas o informaciones adicionales particularesNoSí*No
• Se requiere documentar la(s) cuantía(s) inferior(es) determinadas para evaluar los riesgos de incidencias significativas y diseñar procedimientos de auditoría adicionalesNoSí*No
• Se requiere documentar cualquier cambio efectuado en los anteriores en el progreso de la auditoríaNoNoNo
• Se requiere documentar cómo todo lo anterior (niveles y cuantías) ha sido determinadoNoSí*No

Fuente: Actualización de Martínez, Montoya y Fernández (2007: 13).

* Establece que el auditor debe desarrollar y documentar en su plan global la determinación de los niveles de materialidad y su justificación, dejando evidencia en los papeles de trabajo.

 

3.2. Las novedades que aporta la propuesta NIAR 450

Como señalan Martínez, Montoya y Fernández (2006b), esta nueva propuesta salió por primera vez a la opinión pública en diciembre de 2005, y a partir de ese momento ha sufrido considerables cambios. En primera instancia fue sometida al proceso de claridad y posteriormente a distintos periodos de información pública. Finalmente, en la reunión que el IAASB celebró el pasado mes de marzo de 2008, se publicó una versión depurada de la propuesta, misma que debió ser discutida en la reunión realizada del 16 al 20 de junio de 2008(1). Por lo anterior, se ha considerado la versión de marzo de 2008 como base del análisis efectuado para identificar las principales novedades encontradas en relación con las demás normas de materialidad revisadas, agrupadas en los siguientes apartados: alcance, clasificación, supervisión, comunicación, evaluación y documentación.

Alcance

Es importante señalar que el alcance de la norma se limita a la responsabilidad que tiene el auditor de valorar el efecto de las incidencias identificadas y no corregidas en los estados financieros. Trasladando a la NIAR 700, la responsabilidad de opinar si los estados financieros en su conjunto están libres de incidencias significativas (párr. 1).

Clasificación

La norma internacional define el error como una incidencia involuntaria, y a las incidencias como las diferencias de cálculo, clasificación, presentación o manifestación en los estados financieros de acuerdo con el marco conceptual aplicable. Además, indica que estas pueden provenir de errores o fraudes y que pueden resultar de inexactitudes durante el procesamiento de datos, omisiones al manifestar un monto, estimaciones contables incorrectas, o un mal juicio por parte de la administración de la empresa al aplicar una política contable que el auditor considera inapropiada. También explica que las incidencias no corregidas son aquellas que se acumulan durante la auditoría y que no son ajustadas por la dirección de la empresa (párr. 4 y A1). Del mismo modo, establece la necesidad de acumularlas y clasificarlas (párr.4), para lo cual establece dos criterios. El primero, que se tome en cuenta su grado de significatividad, es decir, si son o no claramente triviales (párr. A2). Y el segundo, que se haga atendiendo el grado de objetividad y certeza de las mismas, distinguiendo si son de hecho, de juicio o proyectadas (párr. A3).

Con la excepción de la norma mexicana (párr. 10-11), que cuenta con algunas definiciones parciales, en ninguna de las otras normas analizadas se encuentran presentes los conceptos y los criterios mencionados.

Supervisión

Durante la etapa de ejecución se requiere revisar la estrategia global de auditoría que se determinó en la planeación, considerando si la naturaleza y circunstancias que rodean las incidencias detectadas pueden indicar la existencia de otras más, que al acumularse puedan llegar a ser significativas en conjunto (párr. 6 y A4). Es decir, se deberá considerar si la acumulación de incidencias se acerca a la materialidad establecida en las etapas de planeación y desarrollo de la auditoría (párr. 6b y A5). Esta revisión también deberá efectuarse antes de evaluar el efecto de las incidencias no corregidas por la dirección de la empresa (párr.11, A11-A12). Este requisito únicamente está presente en las normas de España (párr. 3.4) y México (Párr. 56-59).

Comunicación

Presenta novedosas responsabilidades para el auditor, quien ahora deberá informar:

A los administradores de la empresa: sobre las incidencias acumuladas durante la auditoría que las leyes o reglamentos le permitan, y además, solicitarles su corrección (párr. 8, A7- A9). Obligación que solo se considera por la norma de México (párr. 61). La NIAR 450 también considera que el auditor debe obtener una declaración escrita por parte de los administradores cuando estos consideren que dichas incidencias no sean significativas, individual o colectivamente, a nivel de los estados financieros y, por lo tanto, se nieguen a corregirlas (párr. 9, 10 y A10-A12). Lo anterior evidentemente deberá ser considerado por el auditor al evaluar, tomando en cuenta tanto el importe como su naturaleza, que no existen incidencias significativas en ninguno de los niveles establecidos (párr. 12). Las anteriores consideraciones no están presentes en ninguna de las normas revisadas. También se deberá considerar el efecto de las incidencias no corregidas en periodos anteriores (párr. 12b), circunstancia que solo aparece en la norma mexicana (párr. 44, 61-63).

Al gobierno de la empresa: sobre cada una de las incidencias no corregidas por los administradores, incluyendo las de periodos anteriores y el efecto que tendrán en el informe final (párr. 14). En tal caso pedirá nuevamente su corrección y les presentará copia de la declaración donde los administradores manifestaron que no consideraban que esas incidencias fueran significativas (párr. 13 y A22-A23). En este caso, ninguna de las normas estudiadas consideran la comunicación con el gobierno de la entidad.

Evaluación

Para considerar si una incidencia individual, o varias acumuladas, es significativa a pesar de tratarse de un monto inferior a la materialidad establecida, se deberán tomar en cuenta los siguientes once factores cualitativos(2) (párr. A16):

1. Conlleve el incumplimiento de alguna normativa aplicable por la entidad auditada.

2. Conlleve el incumplimiento de algún requisito establecido en un contrato de financiación u otro tipo de contrato.

3. Se relacione con la incorrecta selección o aplicación de una política contable que es probable que tenga efectos significativos en la elaboración de los estados financieros futuros.

4. Oculte un cambio en la tendencia del beneficio o de otras variables, índices o ratios, especialmente en el contexto de las condiciones económicas generales y del sector.

5. Afecte a las ratios utilizadas para evaluar la situación financiera de la entidad auditada, a los resultados de las operaciones o a los flujos de caja.

6. Afecte de forma significativa a la información comunicada en los estados financieros respecto a un segmento de negocio importante en las operaciones o en la rentabilidad de la entidad auditada.

7. Conlleve un incremento en la remuneración percibida por los administradores de la entidad auditada.

8. Sea significativa con respecto a informaciones comunicadas previamente por la entidad auditada.

9. Se relacione con transacciones efectuadas con terceros específicos.

10. Consista en una omisión de información no exigida, pero necesaria, a juicio del auditor, para comprender la verdadera situación financiera de la entidad auditada.

11. Afecte a otra información comunicada en documentos que acompañen a los estados financieros anuales auditados y pueda influir en las decisiones económicas de los usuarios.

Creemos que esta novedad es la que más repercusiones tendrá en los juicios sobre materialidad de los auditores, pues sin duda revolucionará los criterios para decidir cuándo una incidencia, a pesar de no ser de una cuantía significativa, puede afectar al informe de opinión si se consideran adecuadamente su naturaleza y sus circunstancias concretas.

Únicamente las normas de México (párr. 12) y España (párr. 5.2) contienen algunos ejemplos de circunstancias cualitativas. Sin embargo, cabe resaltar que estas no son tan claras y explícitas como las mencionadas por la NIAR 450.

Documentación

Finalmente, se plantea la obligación de registrar por escrito en los papeles de trabajo todos los niveles de materialidad establecidos y todas las incidencias acumuladas durante la auditoría, indicando si han sido o no corregidas, así como las conclusiones sobre las incidencias no corregidas, individual o colectivamente, que lleven al auditor a opinar que los estados financieros no están libres de incidencias significativas (párr. 15 y A24). Únicamente la norma española (párr. 3.1) considera esta obligación de forma clara y concreta.

Al igual que hicimos para la NIARR 320, en la tabla 2 resumimos estas y otras novedades que contiene la NIAR 450.

Tabla 2
Pautas y requisitos introducidos por la propuesta NIAR 450
NIAR 450 publicada en marzo de 2008COESMX
• Se introduce una definición del concepto de incidenciaNoNoNo
• Se establecen las causas por las que pueden surgir las incidenciasNoNoSí*
• Se precisa el concepto de errorNoNo
• Se requiere acumular todas las incidencias que no sean claramente trivialesNoNoNo
• Se distingue entre incidencias significativas, no significativas y claramente trivialesNoNoNo
• Se distingue entre incidencias de hecho, derivadas de la formación de juicios y proyectadasNoNoNo
• Se requiere considerar si la estrategia global y la planeación de la auditoría deberían ser ajustadasNo
• Se requiere comunicarles, al nivel apropiado, y en el momento oportuno, todas las incidencias acumuladas durante la auditoríaNoNo
• Se requiere solicitarles que corrijan todas las incidencias acumuladas durante la auditoríaNoNo
• Se requiere obtener una explicación de los motivos que les han llevado a no corregir las incidencias acumuladasNoNoNo
• Se requiere obtener una declaración escrita en la que manifiesten que consideran que los efectos de las incidencias no corregidas, no son significativosNoNoNo
• Se requiere comunicarles las incidencias no corregidas por los administradores, y su efecto potencial en el informe de auditoríaNoNoNo
• Se requiere solicitarles la corrección de las incidencias no corregidas por los administradoresNoNoNo
• Se establece la posibilidad de solicitarles una declaración escrita donde expliquen por qué las incidencias no corregidas que se les comunicó no han sido finalmente corregidasNoNoNo
• Se requiere reevaluar el (los) nivel(es) de materialidad utilizados en la planeación y ejecuciónNo
• Se requiere evaluar si las incidencias no corregidas son individualmente significativasNo
• Se requere evaluar si las incidencias no corregidas son en conjunto significativasNo
• Se requiere evaluar el efecto de las incidencias no corregidas en períodos anterioresNoNo
• Se inroduce una relación de factores cualitativos que podrían llevar al auditor a juzgar las incidencias como significativas aunque su cuantía sea inferior al nivel(es) de materialidadNo
• Se requiere documentar la cuantía por debajo de la cual las incidencias son consideradas claramente trivialesNoNoNo
• Se requiere documentar todas las incidencias acumuladas durante la auditoría, y si estas han sido corregidasNoNoNo
• Se requiere documentar su conclusión en cuanto a si las incidencias no corregidas, individualmente o de forma acumulada, hacen que los estados financieros en su conjunto sean significativamente incorrectos, y las bases sobre las que se ha alcanzado esa conclusiónNo 
• Se establece una relación de posibilidades que debe permitir al auditor la correcta documentación de las incidencias acumuladasNoNoNo

Fuente: Con base en Martínez, Montoya y Fernández (2007: 17).

* Establece que el auditor debe desarrollar y documentar en su plan global la determinación de los niveles de materialidad y su justificación, dejando evidencia en los papeles de trabajo.

 

Conclusión

Sobre la base de todo lo expuesto en este trabajo, creemos que la delimitación de la responsabilidad social de los auditores se verá robustecida con las nuevas normas que sobre materialidad propone la IFAC. Por una parte, los auditores están ahora obligados a informar y requerir la corrección de todas las incidencias detectadas, incluidas las que cuantitativamente no son significativas. Y por otra, el hecho de contar con una declaración escrita en la que los administradores y el propio gobierno de la entidad exponen las razones para no corregir o no reconocer la importancia de tales incidencias, sin duda constituye un respaldo que les va a permitir acotar mejor el ámbito de su responsabilidad.

Del mismo modo, la existencia por primera vez de una directriz que contiene una relación enunciativa, más no limitativa, de diferentes circunstancias cualitativas para la evaluación de las incidencias detectadas durante la auditoría, requerirá mayor atención por parte de la estructura de control de las empresas, pues con la entrada en vigor de las nuevas normas ya no habrá excusas ni pretextos para alegar desconocimiento o falta de regulación sobre esas “pequeñas” incidencias, que en el caso de Enron, por ejemplo, llegaron a sumar más de cincuenta y un millones de dólares (Brody, Jordan y Pany, 2003).

Así, los organismos reguladores de la auditoría en cada país tienen por delante una ardua labor que cumplir, pues debido a la gran aceptación que a nivel mundial tienen las NIA, deberán comenzar a planear y ejecutar los mecanismos que entre otras cosas les permitan:

a) Adecuar el marco regulatorio para converger, o directamente adoptar las NIA.

En Colombia, el Consejo Técnico de la Contaduría Pública por medio de la Ley 43 de 1990 tenía la facultad de emitir pronunciamientos y disposiciones profesionales con fuerza vinculante. En uso de tal facultad emitió, entre otros, el pronunciamiento 4 de 1994, el cual compilaba las normas de auditoría generalmente aceptadas. No obstante, la Corte Constitucional mediante la Sentencia C-530 de 2000 declaró la inconstitucionalidad de algunos artículos de la Ley 43 de 1990, lo que trajo como consecuencia que este organismo perdiera las facultades para desarrollar y emitir pronunciamientos o disposiciones profesionales con fuerza vinculante.

Posteriormente, el CTCP aclaró por medio de la orientación profesional del 14 de febrero del 2008 que los pronunciamientos emitidos en vigencia de la norma declarada inconstitucional, pierden su carácter vinculante y deben desaparecer del universo jurídico. En consecuencia, las Orientaciones Profesionales, emitidas a partir de la declaración de inconstitucionalidad, adquieren el carácter de guías orientadoras. De acuerdo con lo anterior, el Pronunciamiento 4 de 1994 jurídicamente no existe, generando escasez normativa en aspectos importantes de la auditoría, como es la materialidad.

Creemos que una solución a esta ausencia regulatoria es la convergencia o adopción de las NIA en un futuro próximo. Actualmente se discute en la Cámara de Representantes de Colombia, el proyecto de Ley 165 de 2007 relacionado con la convergencia de los principios de contabilidad e información financiera y de aseguramiento de información aceptados en Colombia con los estándares internacionales de aceptación mundial.

En el caso de España, creemos que una vez que la IFAC termine su proceso de claridad, el Parlamento Europeo traducirá las normas de acuerdo con lo establecido en el artículo 26 de la Octava Directiva, y con ello se dará un paso decisivo para la adopción de las NIA como modelo para adecuar el marco normativo de este país, en particular, y del resto de Estados miembros de la UE, en general.

México, con la adopción de las NIIF, ha dejado muy clara su posición respecto a la proximidad de sus normas de auditoría en relación con las emitidas por la IFAC, situación que es confirmada por el propio Banco Mundial (2004; Párr. 38), al señalar que “[…] Las normas de auditoría mexicanas son ampliamente comparables con las NIAs”. Sin embargo, a la fecha de cierre de este artículo, no ha publicado alguna resolución en la que de manera oficial confirme su convergencia, debiendo aún dar seguimiento muy de cerca al citado proceso de claridad.

b) Dar seguimiento a las reformas que la IFAC lleva a cabo sobre las NIA, y en atención al tema que nos ocupa, estar muy atentos a la emisión definitiva de las NIARR 320 y NIAR 450.

c) En el caso de converger, poner especial interés en la consideración que respecto a los factores cualitativos deberán tener los auditores en las decisiones de materialidad.

Sin duda, la tarea no es fácil, pero ante la globalización de los mercados financieros es imposible permanecer estático. La propia inercia que la evolución del comercio genera, requiere adoptar una posición dinámica que sin infravalorar la soberanía y las prácticas mercantiles, que hacen particular y distinto a cada mercado, permitan llevar a cabo negocios internacionales, en los que la información financiera goce de inmunidad mediante métodos de registro, comunicación y evaluación uniformes y plenamente transparentes.

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Glosario de abreviaturas

CEComisión Europea
CNBVComisión Nacional de Bancaria y de Valores
CNSFComisión Nacional de Seguros y Fianzas
CTCPConsejo Técnico de la Contaduría Pública
IAASBComité Internacional de Normas de Auditoría y Aseguramiento
ICACInstituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas
ICJCInstituto de Censores Jurados de Cuentas
IFACFederación Internacional de Contadores
IMCPInstituto Mexicano de Contadores Públicos
NIANormas Internacionales de auditoría
NIIF/NICNormas Internacionales de Información Financiera
REARegistro de Economistas Auditores
REGARegistro General de Auditores
SABStaff Accounting Bulletin
SECSecurities and Exchange Commission
UEUnión Europea

(1) A la fecha de envío de este artículo, el IAASB no había publicado los resultados de la reunión celebrada en Atenas, Grecia. No obstante, dado el avance del proceso de revisión, los cambios no serán sustanciales respecto de las normas aquí analizadas ni de las que definitivamente sean aprobadas. Se puede obtener más información en http://www.ifac.org/IAASB/Meetings.php.

(2) La versión 2006 contenía doce factores, de los cuales el octavo ha sido eliminado en la versión de 2008: consista en una incorrecta clasificación de saldos entre partidas que deben presentarse de forma separada en las cuentas anuales.