La materialidad en auditoría en Cuba: estudio empírico

Revista Nº 58 Abr.-Jun. 2014

Francisco Borrás Atiénzar 

Universidad de La Habana (Cuba) 

Javier Montoya del Corte 

Universidad de Cantabria (España) 

Francisco Javier Martínez García 

Universidad de Cantabria (España) 

Introducción(1) 

La complejidad del mundo económico actual ha reforzado el papel de la contabilidad como fuente de información para la toma de decisiones. Es por ello que la conceptualización y forma de aplicación del criterio de materialidad o importancia relativa cobra cada vez mayor relevancia. Este hecho se hace extensivo a la auditoría, teniendo en cuenta que esta se basa en un enfoque de riesgos. La auditoría financiera, por ejemplo, no puede revisar y evaluar todas las cuentas de los estados financieros, sino que examina solamente una muestra, otorgando un cierto nivel de confianza a la calidad del control interno de la entidad.

Así, la materialidad ofrece al auditor un punto de corte a partir del cual las incorrecciones en la información financiera, ya sean errores o irregularidades, incluyendo las omisiones, pueden considerarse significativas para la toma de decisiones económicas de terceros. Sin embargo, la materialidad no depende solamente de la magnitud cuantitativa de las incorrecciones, sino también de la naturaleza de éstas y de su significación cualitativa, de acuerdo con las circunstancias concretas en que se producen.

1. La materialidad en auditoría

En un entorno de economía globalizada, donde cada día una mayor cantidad de usuarios basan sus decisiones en la información financiera emitida por la empresa, la materialidad cobra más relevancia, tanto en su conceptualización como en su forma de aplicación. Ante esta situación centran la atención dos preguntas claves: ¿hasta qué punto las incorrecciones en los estados financieros atentan contra la veracidad de la información y pueden distorsionar las decisiones de los usuarios de la misma? y ¿en qué medida deben ser tenidos en consideración los criterios cualitativos para decidir si una incorrección es importante?

Por su parte, la auditoría financiera se vale de un enfoque basado en los riesgos, teniendo en cuenta que el auditor no puede realizar una revisión total de las diferentes cuentas de los estados financieros, sino que su análisis se limita a una muestra de la información, apoyado en el grado de confianza que tenga en el control interno de la organización. Es por ello que se hace necesario determinar los niveles de materialidad en la auditoría.

La materialidad puede ser asociada con el umbral de la relevancia, con el nivel en que una información comienza a ser importante desde el punto de vista cuantitativo y cualitativo. Una información puede considerarse irrelevante por los usuarios si carece de interés para la toma de decisiones o si las cantidades implicadas son de pequeño importe. Asimismo, la fiabilidad de la información puede alcanzarse aun cuando esta contenga incorrecciones, siempre que, bajo criterios de materialidad, no distorsionen la realidad de la empresa y, por tanto, no incidan sobre las decisiones de los usuarios.

De esta forma, la materialidad le proporciona al auditor el punto de corte, a partir del cual las incorrecciones en la información financiera, incluyendo las omisiones, pueden considerarse significativas para la toma de decisiones a la luz de las circunstancias. Como errores se entienden las distorsiones u omisiones de carácter involuntario. Las irregularidades o fraudes, por su parte, están asociados a los actos u omisiones intencionados, con el fin de falsear la información financiera, de tal manera que suelen involucrar, entre otros aspectos, la manipulación, falsificación o alteración de los registros contables y otros documentos, la malversación o apropiación indebida de activos y la aplicación malintencionada de la normativa contable (Aicpa, 2002).

La materialidad no responde solamente a la magnitud cuantitativa de las incorrecciones, sino también a la naturaleza de estas y a las circunstancias específicas en que ocurren. La importancia cuantitativa de las incorrecciones contenidas en los estados financieros generalmente es valorada a través de términos relativos y no absolutos, en relación a una base de referencia que se considere apropiada para la organización auditada. Los juicios cuantitativos de materialidad se conforman mediante un porcentaje sobre alguna variable de los estados financieros. Sin embargo, pueden existir incorrecciones por importes pequeños que sean significativos y, por tanto, incidan en las decisiones de los usuarios. La naturaleza de las incorrecciones por debajo del umbral cuantitativo de materialidad puede ser considerada cualitativamente importante, entre otras razones, por representar hechos inusuales, acciones ilegales o mal intencionadas, incumplimientos de normativas o manipulaciones indebidas de la información.

La materialidad es un concepto inherente a la auditoría por lo que debe estar presente en todas las fases del proceso: tanto en la planificación como en la ejecución y emisión del informe. En la etapa de planificación de la auditoría el criterio de materialidad ayuda a proyectar y organizar el trabajo con mayores niveles de efectividad, eficiencia y calidad de la auditoría. El auditor debe planificar su trabajo de tal manera que concentre principalmente sus esfuerzos en el análisis de aquellas partidas de cuya incorrección puedan derivarse efectos importantes en el reflejo de la imagen fiel de la empresa auditada. En la etapa de planificación la materialidad está basada fundamentalmente en niveles numéricos (Montoya, 2008).

Para definir el nivel de materialidad global el auditor se vale de diferentes parámetros de dichos estados, como pueden ser alguno de los siguientes: beneficios, ventas, fondos propios, total de activos u otros relacionados con las características de la empresa auditada. Para determinar el error tolerable el auditor utiliza diferentes porcentajes sobre el nivel de materialidad global, su juicio profesional, criterios empíricos o procedimientos de muestreo.

En la fase de ejecución de la auditoría el error tolerable adquiere plena relevancia para el auditor, a efectos de desarrollar debidamente las pruebas diseñadas durante la planificación, en especial en aquellas áreas de trabajo que requieren mayor atención o que el auditor considera más significativas para poder soportar su opinión en el informe (Montoya, 2008). En la etapa de elaboración del informe, la materialidad le permite al auditor evaluar la importancia relativa de las incidencias individuales y agregadas que la empresa no haya corregido, así como su efecto sobre la razonabilidad de los estados financieros en su conjunto. La materialidad ayuda a la opinión que el auditor se forma sobre si los estados financieros reflejan de forma razonable la imagen fiel de la entidad, donde el juicio profesional juega un papel muy importante.

La Normas Internacionales de Auditoría y las tendencias profesionales internacionales establecen que el auditor, en la etapa de informe, para dar su opinión debe evaluar el efecto individual y conjunto de las incidencias detectadas durante su trabajo y no corregidas por la entidad, debe considerar una serie de circunstancias o factores cualitativos que pueden llevar a valorar como relevantes algunas incidencias con cuantía inferior al nivel de materialidad definido.

2. Antecedentes

Existen diversos estudios empíricos previos sobre materialidad en auditoría mediante la utilización de diversas técnicas de recolección de la información: experimentos, estudios de archivos y cuestionarios. Estas investigaciones han sido dirigidas a los propios auditores y a otros colectivos de usuarios de la información financiera. Los primeros estudios sobre materialidad en la Auditoría fueron los desarrollados por Woolsey (1954a y 1954b) y Dyer (1975). En época más reciente se destacan los trabajos desarrollados por los siguientes autores: García Delgado (1994), Aguilera (1995), Santa María Pérez (2001), Sierra Molina y Santa María Pérez (2002), NG (2007), Martínez, Montoya y Fernández (2007), Iyer y Whitecotton (2008), Borrás (2011), y Planas y Pérez (2011).

Los referentes fundamentales del estudio empírico con los auditores cubanos fueron el trabajo de Martínez García (1996), así como los estudios empíricos desarrollados para el caso español por Montoya del Corte (2008) y para el caso mexicano por Ramírez Cacho (2009).

El trabajo de Martínez García (1996) arribó a las siguientes conclusiones:

1. La importancia relativa o materialidad representa un elemento esencial del marco de elaboración, verificación y utilización de la información contable.

2. La materialidad es un concepto altamente subjetivo, ya que la presunción de importancia es una visión personal de los sujetos intervinientes en los procesos informativos: productores, auditores y receptores de la información, que no necesariamente coincide.

3. El auditor, como intermediario entre el sujeto productor y los sujetos receptores, usuarios finales de la información, y con la misión de opinar sobre la fiabilidad y razonabilidad de la misma, se coloca en la posición de tener que juzgar si la interpretación de lo importante para el sujeto receptor por parte del sujeto productor ha sido correcta, y en consecuencia la información comunicada es la adecuada a sus necesidades y objetivos.

4. La materialidad es un concepto único que se proyecta tanto en contabilidad como en auditoría, siendo inherente al proceso de elaboración de la información y al de su verificación.

5. Las normas de auditoría en todos los países incorporan, con matices pero sin excepción, el concepto de materialidad, entendiéndola como la magnitud o la naturaleza de las incorrecciones que pueden tener los estados contables y que, individualmente o en conjunto, pudiera conllevar, en el marco de las circunstancias que los rodean, a que los usuarios vieran afectado su juicio y por tanto sus decisiones.

6. La solución al tema de la materialidad, dada por las organizaciones profesionales, no es uniforme.

7. La materialidad no es un concepto aislado en el desarrollo del proceso auditor, sino que aparece interrelacionado con el riesgo de auditoría. La materialidad y el riesgo son conceptos integrados para conseguir una auditoría eficaz y eficiente.

8. La conjunción de aspectos cuantitativos y cualitativos forman parte de un todo indisociable al realizar los juicios de materialidad, siendo un tema complejo al concretar los elementos necesarios para llevarlos a cabo: las bases de referencia para cuantificar niveles de materialidad, tanto global como individual, y los porcentajes aplicables a estas, en guías de carácter general formuladas por las organizaciones profesionales para orientar a sus miembros.

Montoya del Corte (2008) realizó una investigación doctoral a través de un cuestionario que aplicó a 352 auditores del ámbito español. Como objetivo se planteó investigar cuál era la percepción que estos tenían sobre el hecho de que se pudiera incrementar la presencia de salvedades en los informes de auditoría por incidencias que se situaran por debajo de los niveles de materialidad, y que se derivaran de la efectiva consideración de las circunstancias cualitativas que la IFAC promovía mediante la revisión y actualización de las Normas Internacionales de Auditoría (NIA) 320 y 450, referentes a la “importancia relativa o materialidad en la planificación y ejecución de la auditoría” y a la “evaluación de las incorrecciones identificadas durante la realización de la auditoría”, respectivamente. Los resultados demostraron que:

• Los auditores tenían una buena disposición hacia la consideración real de la vertiente cualitativa de la materialidad en sus trabajos y, por tanto, a introducir salvedades en sus informes por incidencias que, siendo cuantitativamente poco importantes, se relacionen con dichos factores.

• Que la utilización efectiva de los factores cualitativos de la materialidad en los trabajos de auditoría:

a) Aumentaría el contenido informativo de los informes o dictámenes, pues se lograrían emitir opiniones más adecuadas y, por lo tanto, se incrementaría tanto su utilidad como su calidad.

b) Contribuiría a mejorar la calidad de la información financiera, mediante el incremento de la relevancia, fiabilidad y exactitud de esta, disminuyendo la presencia de irregularidades y logrando un reflejo más fiel de la imagen real de las compañías.

c) Contribuiría a incrementar la calidad del servicio de auditoría, y sobre todo la confianza en el trabajo que realizan y la protección de los usuarios contra el fraude empresarial.

d) Daría lugar a que los auditores incluyan más salvedades en los informes por incidencias no corregidas que se sitúen por debajo de los niveles de materialidad. Sin embargo, esto no afectaría de ninguna manera la relación comercial con las empresas auditadas, y por lo tanto, tampoco se incrementaría el riesgo de perderlos como clientes.

Por su parte, Ramírez Cacho (2009) utilizó la encuesta que para el entorno español diseñara Montoya del Corte (2008), realizando los cambios necesarios para que se adaptara a las condiciones del contexto mexicano. Los principales resultados del estudio realizado en México fueron los siguientes:

• Se ratifica la dificultad que supone tratar de establecer niveles homogéneos de materialidad y que los factores cualitativos, aunque son considerados en menor medida que los cuantitativos, complementan la evaluación de la materialidad.

• En México, al igual que en España, quienes auditaron de forma independiente manifestaron un grado de acuerdo más elevado respecto al uso de los factores cualitativos de la materialidad recogidos en la NIA 450 (en adelante, FC-450) y las consecuencias que se derivarán de su aplicación efectiva, que aquellos que lo hicieron bajo el mando de alguna firma.

• De manera general, entre más se incrementaban los niveles de facturación (y por tanto el tamaño de las firmas) los auditores demostraban un menor grado de acuerdo, inclusive, en algunos casos hasta cierta indiferencia respecto al uso y consecuencias que se derivarán de la aplicación estricta de los FC-450.

• Los auditores de México esperan que tras el uso efectivo de los FC-450, se produzcan importantes consecuencias en los siguientes ámbitos de la función de auditoría.

• Una mayoría de encuestados está de acuerdo con que al mejorar la aplicación del concepto de materialidad en la última etapa de la auditoría se incrementará la calidad del servicio.

• La mayoría de los sujetos encuestados está de acuerdo con que el uso efectivo de los FC-450 reduciría la presencia de irregularidades intencionadas en los estados financieros futuros, lo cual incrementaría la fiabilidad, relevancia y exactitud de los mismos, permitiendo un mejor reflejo de la imagen fiel de la entidad auditada.

• La mayoría de los sujetos encuestados en México manifestaron, en general, una posición de indiferencia respecto a que el incremento de salvedades en los informes de auditoría, por incidencias de reducida cuantía que se relacionen con el uso efectivo de los FC-450, podría incrementar el costo de las auditorías, perjudicar la relación con sus clientes o aumentar el riesgo de la extensión de su contrato.

• Una gran mayoría de los sujetos encuestados están de acuerdo con que el uso efectivo de los FC-450, incrementará la confianza y las expectativas de los usuarios en el trabajo de los auditores.

Sobre la base de los resultados de estos trabajos previos, el objetivo principal de la investigación que aquí se presenta fue estudiar la influencia de ciertos factores cualitativos que, al margen de la utilización de niveles o umbrales numéricos, deben ser considerados al evaluar la significatividad de las incidencias detectadas en los estados financieros, así como al decidir el contenido del dictamen de auditoría, en este caso para el caso de Cuba.

3. Objetivos

A continuación, se enuncian los objetivos de investigación perseguidos, que sirven para guiar el análisis de resultados realizado más adelante:

1) Conocer el grado de familiarización de los auditores cubanos con el concepto de materialidad en auditoría.

2) Indagar sobre el grado de aplicación de la materialidad en los trabajos de auditoría que realizan.

3) Conocer los factores cuantitativos y cualitativos que utilizan actualmente para determinar la materialidad en la auditoría.

4) Indagar sobre los factores contextuales que influyen sobre la determinación de la materialidad en los trabajos de auditoría que se realizan.

5) Conocer la opinión de los auditores sobre la necesidad y contenido de una normativa nacional para la determinación de la materialidad en la auditoría.

4. Metodología

Para alcanzar los objetivos planteados, ante la necesidad de reunir datos primarios de los profesionales que ejercen la actividad de auditoría en Cuba, se utilizó como método de investigación la encuesta de respuesta personal, entregada directamente por los investigadores a los encuestados. Para la elaboración de la primera versión de la encuesta se tomaron en consideración tres criterios:

— La revisión efectuada de la literatura empírica previa, tanto la relativa a la materialidad como la pertinente a otros trabajos en auditoría llevados a cabo en el contexto cubano, español y mexicano, que utilizan la encuesta como método de investigación para recabar las opiniones de los auditores sobre la materialidad.

— Las tendencias de la normativa internacional de auditoría sobre materialidad.

— El criterio de expertos cubanos especializados en la investigación y el ejercicio de la auditoría.

Para identificar a los expertos se determinaron coeficientes de conocimiento, de argumentación y de competencia a un grupo de profesionales y directivos cubanos. A los expertos seleccionados por este procedimiento se les hizo una entrevista personal estructurada, con el objetivo de conocer sus criterios sobre el tema de estudio para proceder a la confección de la encuesta. Con los resultados de las entrevistas se elaboró una primera versión del cuestionario, la cual fue valorada por los expertos mediante el método Delphi, dando como resultado una segunda versión del cuestionario.

Esta segunda versión fue aplicada a una muestra aleatoria de auditores de las cuatro firmas de auditoría independiente existentes en Cuba, pidiéndoles opinión sobre la comprensión de todas las preguntas y su formato general. Además, fue discutida con académicos universitarios con experiencia científica y profesional en auditoría. Las consideraciones planteadas, fundamentalmente relacionadas con la redacción de algunas preguntas, fueron tomadas en consideración para introducir algunas modificaciones. De esta forma, se llegó a la versión final del cuestionario.

El análisis de resultados se llevó a cabo a través de estadísticos descriptivos, junto con las siguientes técnicas estadísticas, a fin de identificar las posibles diferencias entre grupos: tablas de contingencia con el estadístico Chi-Cuadrado (para las variables nominales) y análisis Anova de un factor (para las variables de escala).

5. Descripción de la muestra

La encuesta fue aplicada a 267 auditores cubanos, tanto externos como internos. Los auditores externos encuestados pertenecían a las firmas independientes de auditoría o al sistema de auditores gubernamentales. Las cinco primeras preguntas recogidas en el cuestionario fueron planteadas con el objeto de definir el perfil de las personas participantes en la encuesta. En la tabla 1 se presentan de forma sintetizada los resultados obtenidos.

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Como puede observarse, casi la mitad de los encuestados (47,2%) cuenta con una experiencia profesional amplia, superior a los diez años. Cerca de un tercio de los participantes (31,8%) tienen una trayectoria de entre cinco y diez años, mientras que solo una minoría (21%) presenta una experiencia profesional inferior a los cinco años.

En cuanto a la procedencia laboral de los encuestados, predominan los auditores de firmas independientes, con un 47,9% de los participantes. Por su parte, los auditores gubernamentales están representados por el 15% de los sujetos, correspondiendo el 37,1% restante a auditores internos.

Con relación a la formación académica de los encuestados, cabe destacar en primer lugar a los licenciados en contabilidad y finanzas, que es el grupo más representativo, con el 39,7% de los participantes en el estudio. Estos están seguidos por los técnicos medios en ciencias económicas y los licenciados en otras ramas de las ciencias económicas, con un 27,7% y 26,2% de los sujetos, respectivamente. Con otros estudios universitarios se encuentra el 11,2% de los encuestados. A este respecto, cabe aclarar que en Cuba es permitido que otras profesiones diferentes a las de las áreas económicas ejerzan la auditoría.

6. Resultados

6.1. Familiaridad con el concepto de materialidad en auditoría

La primera cuestión que se estudió fue el grado de familiaridad que los auditores cubanos tienen con el concepto de materialidad. En este sentido, se preguntó directamente a los encuestados:

a) Si conocen lo que es la materialidad, o importancia relativa, en auditoría;

b) Si tienen clara la definición formal de dicho concepto; y

c) Su grado de conocimiento de las Normas Internacionales de Auditoría (NIAs) referentes al mismo.

Los resultados obtenidos para la primera de estas cuestiones se muestran en la tabla 2.

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Únicamente el 5,2% de los auditores encuestados manifiesta desconocer qué es la materialidad en auditoría, por lo que los auditores cubanos están bien informados sobre este concepto. Sin embargo, los auditores gubernamentales son el grupo que en menor medida se familiariza con el concepto de materialidad en auditoría.

Con relación a la segunda indagación de las cuestiones planteadas se quiso averiguar si, efectivamente, los sujetos participantes en la encuesta conocían el concepto de materialidad en auditoría. Para ello, se les ofrecía las siguientes tres posibles definiciones, pidiéndoles que indicaran en que se correspondía con el concepto objeto de estudio:

— La objetividad e imparcialidad del auditor en la valoración de la entidad;

— El error u omisión que puede influir en las decisiones económicas del usuario razonable de la información financiera; o

— La detección de irregularidades vinculadas con indisciplinas e ilegalidades.

En la tabla 3 se presentan los resultados que fueron obtenidos recogiendo, por una parte, los datos globales y, por otra, clasificando a los individuos según su experiencia, procedencia y sexo.

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Lo primero que llama la atención es que al revisar los datos en términos globales, únicamente un 59,3% de los encuestados señala la definición correcta del concepto de materialidad en auditoría, que corresponde con la “Definición 2” de la tabla: “El error u omisión que puede influir en las decisiones económicas del usuario razonable de la información financiera”. Esto significa que cuatro de cada diez auditores encuestados no conocen correctamente la definición internacionalmente aceptada de dicho concepto.

Son los auditores internos los que mejor conceptualización poseen de la materialidad en auditoría, con un 79,6% que indican la definición correcta. Por el contrario, son los auditores de firmas independientes los que tienen un conocimiento más alejado de la correcta definición de la materialidad, con solo un 43,1% que señalan la definición correcta.

Por último, en cuanto al grado de conocimiento de las NIAs referentes a la aplicación del concepto de materialidad en auditoría, los resultados se presentan en la tabla 4.

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Los encuestados tuvieron que responder a la pregunta a través de una escala Likert de cuatro puntos (donde, 1 = alto; 2 = mediano; 3 = bajo, y 4 = ninguno). En términos generales, la valoración media de las respuestas a esta pregunta se sitúa en 2,61 puntos, lo cual determina un conocimiento global medio-bajo de las NIAs sobre materialidad por parte de los auditores participantes en el estudio.

6.2. Aplicación de la materialidad en los trabajos de auditoría

Para estudiar el grado de aplicación de la materialidad en la práctica de la auditoría en Cuba, se planteó a los encuestados las siguientes cinco preguntas:

a) ¿Efectivamente evalúan la materialidad en sus trabajos?;

b) ¿Cuáles son las normas por las que se rigen para ello?;

c) ¿Determinan cifras de materialidad en el proceso de auditoría?;

d) ¿Tienen en cuenta la fiabilidad del sistema de control interno al determinar las cifras de materialidad en sus trabajos?; y

e) ¿Tienen en cuenta la confianza en los resultados de otras pruebas de auditoría al momento de determinar las cifras de materialidad en sus trabajos?

Empezando con la primera de estas cuestiones, en la tabla 5 se presentan los resultados obtenidos acerca de la evaluación efectiva de la materialidad en los trabajos de auditoría llevados a cabo por los encuestados en la República de Cuba.

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Los encuestados tuvieron que responder a la pregunta a través de una escala Likert de cinco puntos (donde, 1 = siempre; 2 = casi siempre; 3 = a veces; 4 = casi nunca, y 5 = nunca). El valor medio agregado obtenido se sitúa en 1,99 puntos, indicativo de que, en conjunto, los participantes en el estudio casi siempre evalúan la materialidad en los trabajos de auditoría que realizan.

La experiencia profesional no es un factor determinante de diferencias importantes entre individuos. Por el contrario, para la procedencia laboral sí se obtienen diferencias estadísticamente significas entre grupos de sujetos. Así, los auditores gubernamentales solamente a veces evalúan la materialidad en sus trabajos, frente a los auditores de firmas independientes, quienes siempre llevan a cabo esta tarea de evaluación en sus trabajos. Los auditores internos, por su parte, están más cerca del comportamiento de los auditores gubernamentales que de los auditores de firmas independientes, y su frecuencia de evaluación de la materialidad en sus trabajos es relativamente baja.

La siguiente cuestión que se pretendió indagar fue en el estudio del tipo de normativa que los auditores utilizan para aplicar la materialidad en sus trabajos. En la tabla 6 se presentan los resultados obtenidos al respecto.

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A los encuestados se les ofrecían tres posibles respuestas: las normativas establecidas a nivel nacional, que son utilizadas por el 55,5% de los participantes; criterios internos de su organismo o entidad, que son aplicados por el 47,9% de los sujetos, y criterios propios, que son empleados por el 35,1% de los auditores.

Al clasificar a los individuos según su experiencia, se obtienen diferencias estadísticamente significativas para las normativas establecidas a nivel nacional, y los criterios internos de su organismo o entidad, de tal manera que son los auditores de mayor experiencia los que más se apoyan en ellos para fundamentar la evaluación de la materialidad en sus trabajos. Al considerar su procedencia, se obtiene que: las normativas establecidas a nivel nacional son significativamente más utilizadas por los auditores internos y por los gubernamentales; los criterios internos de su organismo o entidad son significativamente más utilizados por los auditores de firmas independientes y por los internos, y los criterios propios son utilizados significativamente más por los auditores internos y por los gubernamentales.

Seguidamente, se abordó el tema del establecimiento de cifras de materialidad durante las auditorías, aspecto clave que ha sido objeto de enorme discusión y debate durante muchas décadas. En la tabla 7 se resumen los datos obtenidos sobre esta materia.

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En conjunto, el valor medio de los auditores encuestados se sitúa en 2,10 puntos, por lo que manifiestan que casi siempre determinan cifras de materialidad en sus trabajos de auditoría. No obstante, como claramente se deriva de la interpretación de los demás resultados recogidos en la tabla, existe una enorme falta de uniformidad en este sentido al clasificar a los sujetos en función de las tres variables consideradas.

En primer lugar, cabe señalar que los auditores de menos experiencia establecen cifras de materialidad en sus trabajos con una frecuencia significativamente mayor que los auditores de más trayectoria. Esto mismo sucede con los auditores de firmas independientes, que determinan niveles numéricos de materialidad en sus trabajos con una frecuencia significativamente mayor que los auditores internos y, sobre todo, que los gubernamentales.

Para finalizar, se analizaron dos aspectos que resultan clave a la hora de determinar cifras de materialidad en los trabajos de auditoría, como son: la fiabilidad del sistema de control interno de la entidad auditada y la confianza en los resultados de otras pruebas de auditoría que son aplicadas. En las tablas 8 y 9 que se presentan a continuación se recogen los resultados obtenidos en este sentido.

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Para el primero de los factores mencionados, la fiabilidad del sistema de control interno de la entidad auditada, en términos globales los encuestados manifiestan que casi siempre lo tienen en cuenta al establecer las cifras de materialidad en sus trabajos, con un valor medio de 1,97 puntos. Al categorizar a los individuos según su experiencia y procedencia, únicamente la segunda de estas variables presenta diferencias estadísticamente significativas entre los diferentes grupos de encuestados. De esta manera, los auditores de firmas independientes son los que con mayor frecuencia tienen en cuenta la fiabilidad del sistema de control interno al determinar las cifras de materialidad, al frente de los auditores internos y, sobre todo, de los gubernamentales.

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En cuanto al segundo de los factores mencionados, la confianza en los resultados de otras pruebas de auditoría, en términos globales los encuestados manifiestan que, al establecer las cifras de materialidad en sus trabajos, este factor lo tienen en cuenta con una menor frecuencia que el anterior, al alcanzar un valor medio total de 2,52 puntos. Son los auditores de firmas independientes los que con mayor frecuencia tienen en cuenta la confianza en los resultados de otras pruebas de auditoría al determinar las cifras de materialidad, por delante de los auditores internos y de los gubernamentales.

6.3. Factores utilizados para determinar la materialidad en auditoría

La materialidad en auditoría es un concepto que, por definición, consta de dos vertientes bien diferenciadas: una cuantitativa, ligada a cifras, y otra cualitativa, vinculada a otras circunstancias no numéricas de las partidas contables. En este sentido, en la encuesta levantada también se quiso investigar si ambas vertientes son consideradas por los auditores cubanos. A tal fin, a los participantes en el estudio se les plantearon las siguientes tres preguntas:

a) ¿Utilizan factores cuantitativos y/o cualitativos al determinar la materialidad?;

b) ¿Qué criterios cuantitativos utilizan?; y

c) ¿Qué criterios cualitativos utilizan?

Respecto a la primera de estas preguntas, en la tabla 10 se presentan los resultados que fueron obtenidos en cuanto a los factores utilizados al determinar la materialidad en los trabajos que realizan.

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En términos generales, los auditores cubanos parecen haber asimilado de forma correcta que el concepto de materialidad está ligado a dos vertientes, puesto que la inmensa mayoría (81,2%) afirma utilizar simultáneamente factores tanto cuantitativos como cualitativos al establecer y evaluar este principio en sus trabajos de auditoría. Entre los auditores que no utilizan ambos tipos de factores, cabe destacar que los criterios cuantitativos (14,3%) se imponen sobre los cualitativos (4,5%).

A continuación, en la tabla 11 se presentan los resultados obtenidos en cuanto a la vertiente cuantitativa de la materialidad en auditoría, y más concretamente respecto a los criterios de este tipo que son utilizados para su determinación.

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El 44% de los participantes manifiestan utilizar el importe absoluto de los saldos contables como criterio cuantitativo de referencia para determinar la materialidad, mientras que el 42,1% usa un porcentaje de los saldos contables obtenido a partir de otra variable de referencia, como puede ser la cifra de beneficios o de ventas, el total de activos o los fondos propios de la entidad auditada. Ahora bien, el 13,9% de los encuestados parecen hacer una determinación cuando menos más completa, y contemplan ambos criterios a la vez, importe y porcentaje, como procedimiento para determinar la materialidad en sus trabajos de auditoría.

Al considerar la experiencia de los auditores, cabe señalar que los de menos trayectoria profesional, que representan la mayoría (55,7%), utilizan un porcentaje de los saldos contables. Por su parte, los más experimentados se decantan más por el importe absoluto de los saldos contables (46,8%). Los auditores gubernamentales y los internos utilizan un porcentaje de los saldos contables como criterio cuantitativo para determinar la materialidad, con un 61,5% y un 52,5% de los encuestados, respectivamente. Por su parte, los auditores de firmas independientes en su mayoría utilizan el importe absoluto de los saldos contables (69,6%).

En la tabla 12 se sintetizan los resultados obtenidos acerca de la vertiente cualitativa de la materialidad en auditoría, y de forma más específica respecto a los criterios de este tipo que son utilizados para su determinación.

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El impacto que la incorrección identificada por el auditor tiene sobre los estados financieros es el criterio cualitativo más importante para los auditores cubanos, ya que el 84,8% de los encuestados manifiesta que lo tiene en cuenta para determinar la materialidad en auditoría. Este factor se sitúa por delante de la repetitividad de la incorrección, que es tomada en consideración por el 44,1% de los participantes en el estudio y de la naturaleza de la incorrección, utilizada por el 39,5% de los mismos.

Al considerar la experiencia profesional de los auditores, se obtienen diferencias estadísticamente significativas para el caso de la naturaleza de la incorrección detectada, que es observada por la mitad de los auditores de mayor experiencia y solo por tres de cada diez auditores de menor trayectoria. Los auditores internos utilizan en mayor medida la repetitividad de la incorrección como factor cualitativo de referencia, así como su impacto sobre los estados financieros, que también es más utilizado por los auditores de firmas independientes que por los auditores gubernamentales.

6.4. Factores contextuales en la determinación de la materialidad en auditoría

La determinación de la materialidad en auditoría debe hacerse en base a dos vertientes diferenciadas, una cuantitativa y otra cualitativa. Ahora bien, el juicio profesional y la decisión final del auditor en cada trabajo también se pueden ver influidos por algunos factores de tipo contextual. En este sentido, en el cuestionario aplicado a los auditores cubanos se plantearon dos preguntas al respecto, que fueron las siguientes:

a) ¿El sector en el que opera y el tipo de actividad que desarrolla la empresa auditada condicionan los criterios de materialidad utilizados en el trabajo?; y

b) ¿El tiempo que se lleva auditando al mismo cliente condiciona los criterios de materialidad utilizados en el trabajo?

Con relación a la primera de estas preguntas, se presentan a continuación los resultados obtenidos, dentro de la tabla 13.

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En términos globales los auditores cubanos manifiestan que con relativa frecuencia (un valor medio de 2,54 la sitúa entre casi siempre y a veces) el sector en que la entidad auditada opera y el tipo de actividad que esta realiza son factores que influencian la determinación de la materialidad en los trabajos de auditoría que realizan. Los auditores de firmas independientes son los que con menor frecuencia toman como referencia el sector y la actividad de las entidades que auditan a la hora de determinar sus criterios de materialidad. Los auditores internos y, fundamentalmente, los auditores gubernamentales son quienes más asiduamente lo toman en consideración como factor contextual de referencia.

En cuanto a la influencia que posee el tiempo que el auditor lleva revisando los estados financieros de un mismo cliente sobre el criterio de materialidad, ya sea el cliente, una empresa o cualquier otro tipo de organismo público o privado, los resultados obtenidos se muestran en la tabla 14.

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Los auditores cubanos consideran que la estabilidad de un cliente en los trabajos de auditoría que realizan es un factor que solamente a veces influencia sus juicios y decisiones de materialidad. O sea, no es un aspecto que ejerza una significativa influencia sobre la determinación de la materialidad.

Al igual que sucede con el factor contextual anterior, únicamente la procedencia laboral de los individuos encuestados presenta diferencias estadísticamente significativas entre los distintos grupos participantes. Así, nuevamente los auditores de firmas independientes son los que con menor frecuencia toman como referencia los años auditando a un mismo cliente a la hora de determinar sus criterios de materialidad. Los auditores internos y, principalmente, los auditores gubernamentales son quienes más asiduamente toman en consideración la estabilidad contractual con un mismo cliente como factor de referencia.

6.5. Necesidad de una normativa sobre materialidad en auditoría

Con el fin de determinar el criterio que tienen los auditores cubanos sobre la necesidad de una normativa sobre materialidad en auditoría, se formularon las siguientes ocho preguntas:

a) ¿Creen necesario implantar una normativa nacional sobre materialidad en la auditoría financiera?;

b) ¿Consideran que la materialidad debe aplicarse en todas las etapas de desarrollo de una auditoría: planificación, ejecución y emisión del informe?;

c) ¿Consideran necesario que la normativa nacional a implantar precise factores cuantitativos a tener en cuenta en cada una de esas etapas?

d) ¿Consideran necesario que la normativa nacional a implantar precise factores cualitativos a tener en cuenta en cada una de esas etapas?;

e) ¿Consideran conveniente establecer guías y pautas orientativas para la correcta aplicación de lo establecido en la normativa?;

f) ¿Cuáles son en su opinión los criterios que deberían introducirse en la normativa para determinar la materialidad?;

g) ¿Consideran necesario llevar a cabo una capacitación de los auditores para cumplir adecuadamente con lo establecido en la normativa?, y

h) ¿Cuáles serían los factores cualitativos determinantes de salvedades en el informe de auditoría, a causa de incorrecciones en la información financiera, situadas por debajo de los niveles numéricos de materialidad establecidos?

Con respecto a la primera de las preguntas planteadas, se presentan en la tabla 15 los resultados que fueron obtenidos, que se pasan a comentar a continuación.

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La inmensa mayoría de los auditores encuestados (89,5%) considera necesaria la implantación de una normativa nacional sobre materialidad en la auditoría financiera. Si bien los auditores de firmas independientes son mayoritariamente partidarios de la implantación de esta normativa (81,2%), son los auditores gubernamentales (92,5%) y, fundamentalmente, los auditores internos (99%) los que más abogan por ello.

En la tabla 16 que se presenta a continuación, se concreta la información obtenida respecto a la opinión de los auditores cubanos sobre la necesidad de determinar y aplicar la materialidad en las tres etapas en que se dividen los trabajos de auditoría.

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Llama la atención que, mientras las normativas nacionales de otros países, así como la normativa internacional emitida por la IFAC, establecen la necesidad de determinar y aplicar la materialidad en las fases de planificación, ejecución y emisión del informe de auditoría, en términos generales solo el 57,6% de los auditores cubanos encuestados hace esta misma consideración. Es decir, que casi la mitad no está de acuerdo con que la materialidad deba ser aplicada en las tres fases en las que se desarrolla la auditoría.

En cuanto a la procedencia, destaca el hecho de que el 86,9% de los auditores internos sí consideran que la materialidad debe aplicarse en las tres etapas de la auditoría, frente al 47,2% de los auditores gubernamentales y, sobre todo, el 37,8% de los auditores de firmas independientes.

Las siguientes dos cuestiones que se plantearon hacen referencia a si los auditores cubanos consideran necesario que la normativa nacional a implantar precise factores tanto cuantitativos como cualitativos. En primer lugar, en la tabla 17, se recogen los resultados obtenidos para los factores cuantitativos.

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La gran mayoría de los auditores encuestados (82,9%) consideran que es preciso que la normativa nacional sobre materialidad que se desarrolle incluya ciertos factores cuantitativos que sirvan de referencia para su determinación.

Esta misma opinión es mantenida de forma diferenciada por los auditores de mayor experiencia, que con un 88,8% de los encuestados están de acuerdo con la necesidad de introducir estos factores cuantitativos que sirvan para determinar la materialidad en las auditorías, frente al 77,5% de los auditores con una menor trayectoria profesional. La totalidad de los auditores internos cree necesario contar con unos factores cuantitativos de referencia en la normativa nacional que se pudiera llegar a desarrollar, en contraposición con el 74% de los auditores de firmas independientes y el 69,2% de los auditores gubernamentales.

A continuación, en la tabla 18, se recogen los resultados obtenidos para el caso de los factores cualitativos.

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En este caso, la situación es similar a la de los factores cuantitativos, y una amplia mayoría de los encuestados (77,7%) considera necesario que la normativa nacional sobre materialidad incluya algunos factores cualitativos que puedan ser utilizados por los auditores como base de referencia para su determinación.

Los auditores de mayor experiencia vuelven a diferenciarse de forma estadísticamente significativa de los auditores con una menor trayectoria profesional, ya que el 83,3% de los primeros están de acuerdo con la necesidad de introducir factores cualitativos que sirvan para determinar la materialidad en las auditorías, frente al 72,5% de los segundos. En cuanto a la procedencia laboral de los participantes en el estudio, nuevamente llama la atención el hecho de que la totalidad de los auditores internos crean necesario contar con unos factores cualitativos de referencia en la normativa nacional que se pudiera llegar a desarrollar, en contraposición con el 69,2% de los auditores gubernamentales y el 63% de los auditores de firmas independientes.

En la tabla 19 se concretan los resultados obtenidos acerca de la conveniencia de incluir guías y pautas orientativas para una mejor aplicación de la normativa sobre materialidad en auditoría.

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El 89% de los auditores cubanos encuestados consideran conveniente establecer guías y pautas orientadas que ayuden a la determinación de lo establecido en la normativa sobre materialidad en auditoría. Al respecto, solo surgen diferencias estadísticamente significativas al considerar la procedencia laboral de los encuestados, siendo nuevamente los auditores internos los que más a favor se muestran de esta iniciativa, con el 98% de los participantes de este grupo, frente al 84,6% de los auditores gubernamentales y el 83,5% de los auditores de firmas independientes.

En la tabla 20 se precisan los resultados obtenidos en cuanto a los criterios que los auditores encuestados consideran que contribuirían a determinar la materialidad en auditoría y, por tanto, deberían estar presentes en la normativa nacional que se desarrolle.

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En primer lugar, cabe señalar que el mayor porcentaje de respuestas favorables a la introducción de ciertos parámetros orientativos a la determinación de la materialidad en auditoría es para los factores cualitativos, con el 68,7% de los auditores participantes. Esto puede deberse a la menor presencia y, por tanto, al menor conocimiento que este tipo de parámetros ha tenido durante décadas en la regulación profesional de la auditoría. A continuación, los auditores señalan a los parámetros cuantitativos, con el 65,3% de estos. Y con relación a ellos, de forma más concreta, el 62,3% reclama la presencia de estos parámetros en forma de importes o cifras en valores absolutos, mientras que el 56,6% lo hace a modo de porcentajes sobre los saldos de determinadas variables contables.

Cabe destacar la divergencia de opinión entre los auditores de mayor y menor trayectoria profesional. De esta manera, los auditores con más experiencia reclaman una mayor presencia de criterios para la determinación de la materialidad en los trabajos de auditoría, sobre todo en forma de importes y porcentajes de referencia. En cuanto a la procedencia, son los auditores de firmas independientes los que parecen requerir en menor medida estos criterios de determinación de la materialidad.

En la tabla 21 se particularizan un poco más los factores cualitativos que podrían ser de interés para incluir en la normativa nacional sobre materialidad en auditoría que se pueda desarrollar. Los factores que se consideraron en su momento están basados en los desarrollos normativos internacionales más recientes, y son los siguientes:

1. Incumplimiento de alguna normativa aplicable por la entidad auditada.

2. Incumplimiento de algún tipo de contrato.

3. Afectación en los indicadores utilizados para evaluar la situación financiera de la entidad.

4. Ocurrencia de presuntos hechos delictivos.

5. Afectación a la información financiera que se brinda anualmente.

6. Incorrecta clasificación y utilización de las cuentas contables anualmente.

7. Deficiencias relacionadas con transacciones efectuadas con terceros.

8. Omisión de información necesaria para comprender la verdadera situación de la entidad.

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En términos generales, los auditores encuestados consideran que el factor cualitativo más relevante es el que se refiere al incumplimiento de alguna normativa aplicable por la entidad auditada (63,2%), seguido de la omisión de información necesaria para comprender la verdadera situación de la entidad (57,5%). El tercer lugar en significación lo obtuvo el factor relacionado con la afectación a la información financiera (52,3%). Por el contrario, los factores cualitativos que se consideran menos importantes son los relativos a los indicadores utilizados para evaluar la situación financiera de la entidad auditada (24,8%), el incumplimiento de algún tipo de contrato (35,0%) y las deficiencias relacionadas con transacciones efectuadas con terceros (36,8%).

Al diferenciar a los auditores en función de su experiencia, las únicas diferencias estadísticamente significativas que se obtienen son respecto a los dos últimos factores, esto es, las deficiencias relacionadas con transacciones efectuadas con terceros y la omisión de información necesaria para comprender la verdadera situación de la entidad. El primer factor parece ser más importante para los auditores de mayor experiencia, y el segundo para los de menor trayectoria profesional. Al considerar la procedencia laboral de los sujetos se observa un mayor número de diferencias estadísticamente significativas, destacando como patrón más interesante que, salvo para los factores relativos a la ocurrencia de presuntos hechos delictivos y la afectación a la información financiera que se brinda anualmente, los auditores internos son los que más valoran los demás factores cualitativos considerados.

Finalmente, en la tabla 22, se presentan los datos relativos a la opinión de los encuestados sobre la necesidad de capacitar a los auditores cubanos en todo lo referente a la materialidad en auditoría y al cumplimiento de lo establecido en la normativa nacional que se pueda desarrollar.

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A este respecto, la opinión general de los participantes en el estudio es clara, ya que el 87,5% de los encuestados manifiestan la necesidad de preparar a los auditores de la República de Cuba en esta materia.

Sobre este tema, las únicas diferencias estadísticamente significativas surgen al considerar la procedencia laboral de los encuestados, siendo los auditores de firmas independientes los que de manera más notable consideran que esta capacitación no es tan necesaria.

Conclusiones

1. La organización de la auditoría en Cuba está principalmente regulada por la Ley 107 del 2009 “De la Contraloría General de la República de Cuba” y por el Reglamento del 2010 que la desarrolla. La auditoría externa es la que realizan la Contraloría General de la República y los organismos de la Administración Central del Estado, así como la auditoría independiente que realizan las sociedades civiles de servicio y otras organizaciones autorizadas expresamente por el Contralor General de la República a quienes contraten para el servicio de auditoría.

2. Con relación a la aplicación y evaluación de la materialidad en auditoría, los auditores cubanos la realizan apoyándose en las normativas establecidas por los organismos de la Administración Central del Estado, de acuerdo con el numeral anterior, tomando en consideración para ello la fiabilidad del control interno y los resultados de otras pruebas de auditoría.

3. En la práctica cubana se utilizan factores tanto cuantitativos como cualitativos para determinar la materialidad. Los factores cuantitativos que se utilizan son expresados tanto en porcentajes como en importes de saldos de cuentas contables. Dentro de los criterios cualitativos predominan los relacionados con el impacto que tiene la incorrección sobre los estados financieros.

4. Las particularidades del sector, el tipo de actividad que realiza la entidad auditada, así como el tiempo que se lleva auditando al mismo cliente, ejercen una significativa influencia sobre la determinación de la materialidad.

5. Los auditores encuestados opinan que es necesaria una normativa metodológica nacional sobre materialidad en la auditoría y que responda a las tendencias internacionales: aplicación en todas las etapas de desarrollo de una auditoría; consideración de factores cualitativos y cuantitativos y definición de pautas orientativas, entre otras.

6. Los auditores encuestados consideran que los factores cualitativos más relevantes son los siguientes: el incumplimiento de alguna normativa aplicable por la entidad auditada y la omisión de información necesaria para comprender la verdadera situación de la entidad.

7. Se manifiesta una clara necesidad de preparar a los auditores de la República de Cuba en los conceptos y herramientas para la determinación de la materialidad en la auditoría.

Para concluir, y sobre la base de éste y otros trabajos sobre materialidad realizados por los autores, por una parte, se considera que los auditores cubanos deben asumir, ante todo, la función de interés público que tienen encomendada. Al margen de las lagunas normativas existentes en torno a la materialidad en auditoría, deben tomar conciencia de la trascendental relevancia que sus dos vertientes, tanto la cuantitativa como la cualitativa, tienen para lograr auditorías de mayor calidad, que redunden en una información financiera más fiable y transparente a disposición de los usuarios.

Por otra parte, se considera, además, que son los propios auditores quienes, de forma conjunta como colectivo profesional, deberían impulsar una solución a este problema de falta de normativa sobre el tema, promoviendo el establecimiento de unas pautas que estén en sintonía con las tendencias internacionales más actuales.

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(1) Este estudio forma parte de las actividades de la cátedra “Pyme” de la Universidad de Cantabria (http://www.catedrapyme.es), que cuenta con el patrocinio del Banco Santander y de la Consejería de Economía, Hacienda y Empleo del Gobierno de Cantabria (España). Este trabajo ha sido subvencionado por la Consejería de Economía, Hacienda y Empleo del Gobierno de Cantabria.