Armonización contable: una ruta a la convergencia

Revista Nº 60 Oct.-Dic. 2014

Rafael Franco Ruiz(1) 

(Colombia) 

Contador público y magister en Administración Económica y Financiera 

Docente investigador de la Universidad Libre 

Introducción

Existe una gran incertidumbre en los escenarios contables de la regulación, los productores de información, los profesionales contables y la academia, derivada del proceso de convergencia hacia estándares de alta calidad y reconocimiento internacional, originado de procesos legislativos orientados a la internacionalización de la economía (L. 1314/2009). Se optó por la adopción como camino diferente, estableciendo una escalabilidad en los informes para empresas grandes de calidades especiales que deben hacer adopción plena de estándares internacionales de información financiera (D.R. 2784/2012), empresas pequeñas y medianas (D.R. 3022/2013) y microempresas (D.R. 2706/2012). Es claro que las empresas además tienen calidad de contribuyentes y en tal condición deben reportar a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales información para la determinación de impuestos y retenciones e incluso de terceros con los cuales se hayan realizado transacciones, es decir, informes sobre otra base comprensiva de contabilidad, e igualmente requieren información para la toma de decisiones administrativas y control de la productividad, así como para cumplir requerimientos de rendición de cuentas (L. 222/95).

En este orden de ideas, resulta claro que los distintos tipos de organizaciones tienen necesidad de satisfacer de manera simultánea diversos tipos de información de acuerdo con los intereses de los usuarios y que esta se obtiene sobre bases comprensivas diferentes y corresponden a una estructura regulativa de la contabilidad y de la información financiera, debidamente organizada y, que ha sido emitida por una autoridad o por una institución con poder de mando o influencia.

Así, para satisfacer estas necesidades se hace inaplazable avanzar en los procesos de internacionalización de la información, sin afectar el ordenamiento constitucional y legal del país, ni generar indeseables efectos en la economía organizacional o estatal, razón por la cual el camino es la “Armonización”. Las empresas en Colombia deben presentar estados financieros sobre bases comprensivas diferentes, siempre que tengan como fin satisfacer necesidades específicas de ciertos usuarios, tales como inversionistas, Estado y administradores, entre otros. La problemática de la información en torno a diferentes bases comprensivas de contabilidad no se agota en estos requerimientos de información en el marco de la internacionalización de la economía, tiene otras múltiples expresiones, incluso en la consideración de información interna, nacional, con destino a diferentes usuarios. Uno de esos casos determinantes es la información tributaria.

El asunto no se puede solucionar mediante el argumento simplista de una contabilidad para cada objetivo; por el contrario, este tipo de decisiones deben soportarse en estudios juiciosos de impacto en aspectos relacionados con la viabilidad constitucional e institucional; así como sobre la calidad de la información; las necesidades de los usuarios; la arquitectura financiera de las empresas; el marco jurídico de las sociedades mercantiles y de otras formas de conformación de organizaciones empresariales y no empresariales; las finanzas públicas; el sistema económico y productivo de la nación; el tamaño de las empresas; la fortaleza de la moneda; el ejercicio profesional y sus mercados; y la estructura educativa, en fin, sobre todos los elementos constitutivos del campo contable.

Para tal efecto se requiere construir una alternativa tecnológica que surja del análisis hermenéutico de la normatividad y las teorías de la contabilidad, llegando a la construcción de un sistema contable capaz de satisfacer las diversas necesidades de distintos usuarios, informes en varias dimensiones derivados de una contabilidad multidimensional que se logran a partir de la ruptura de los obstáculos epistemológicos relativos a unidimensionalidad, unitemporalidad, unimensurabilidad y especialización, así como la novedad comprensiva de que medición y valoración son dos elementos interrelacionados pero diferentes (Franco, 2013). Este producto es viable y además económico, dentro de las relaciones costo-beneficio, y permite el cumplimiento de características básicas de la contabilidad como objetividad, verificabilidad, su conformación como medio de prueba sostén de la fe pública en un marco de contabilidad forense al tiempo que proveedora de información a diversos agentes sociales para la satisfacción de sus propias necesidades.

1. El camino a lo multidimensional

Dada la importancia del tema, debe abordarse desde la perspectiva de análisis sustentadores de decisiones trascendentales que no pueden ser simplistas y por ello, no deben reducirse a afirmaciones generalistas sobre la conveniencia de adoptar mediante norma legal estándares internacionales de contabilidad y/o información financiera por el simple prurito que un importante sector económico lo quiere así, aun sin tener evidencia empírica de que tal afirmación coincide con la realidad. Desde luego, los estándares internacionales para presentación de reportes financieros (IAS/IFRS) generan diferencias entre información contable y tributaria y solo se ocupan de una de ellas, el impuesto diferido (IASB, International Accounting Standard Board, 2013). “Este planteamiento está lejos de informar sobre la totalidad de las diferencias de las bases tributarias y financieras y el procedimiento de revelar a través de notas a los estados financieros, esas diferencias no satisface los requerimientos de la regulación tributaria” (Franco y Martínez, 2012: 1).

El escenario actual no solo está permeado por la concurrencia de las bases comprensivas de información financiera de pronósticos e información tributaria, está el problema de información financiera de hechos, información de gestión en aspectos de productividad y competitividad, información sobre responsabilidad social, entre otras. En síntesis hay requerimientos internacionales de información derivados de la nueva arquitectura financiera internacional, establecidos a través de una red institucional y generalmente incorporados en manifestaciones regulativas propias de la teoría del régimen internacional (Franco, 2012) y requerimientos nacionales de información nacional, derivados de la institucionalidad jurídica y agenciados por la institucionalidad pública. Estos elementos deben comprenderse en el marco de teorías de la contabilidad y la regulación para determinar las dimensiones de información que deben ser satisfechas por diversas bases comprensivas, como se ilustra en el gráfico 1.

Las diversas bases comprensivas de la información contable surgen de una parte de la institucionalidad jurídica, en especial normas mercantiles y tributarias y de concepciones teóricas y técnicas derivadas del ejercicio profesional que requieren ejercicios profundos de tipo hermenéutico, tanto en el campo textual como en el jurídico, que fundamenten sistemas de contabilidad multidimensional, capaces de proporcionar informes que representen realidades diversas a partir del mismo sistema, las mismas bases y los mismos datos, pues no resulta pertinente la pretensión de separar la información financiera de la tributaria, lo cual impone a los contribuyentes llevar varias contabilidades, una para cada objetivo. Ello no solo resulta complejo por los niveles de imbricación de la legislación y la información para los propósitos paralelos, sino también improcedente en consideraciones económicas, y fundamentalmente arcaico en consideraciones teóricas y tecnológicas (Franco y Martínez, 2012: 4).

El análisis hermenéutico incorpora métodos gramaticales, lógicos, históricos, sistemáticos y de equidad, que permitirán en últimas la producción de información en que se realice el principio de especialidad de las normas, según el cual para aspectos especiales prevalece la norma especial sobre la norma general, entendiendo la especialidad de cada base comprensiva de contabilidad. Además de normas jurídicas la interpretación incorpora aspectos que van desde preconceptos del autor hasta el conocimiento del problema en sí, en su horizonte de tradición, comprendiendo críticamente los aspectos positivos y normativos de la contabilidad y los aportes del subjetivismo epistemológico (Franco, 2014).

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Las fuentes de información son bibliográficas que incorporan textos relacionados con problemas de información unidimensional en su camino al pluralismo (Balboa, Piedra y Mesa, 2002), las relaciones de teoría y regulación contable (Gaffikin, 2008: 141-165), la aplicación de teoría literaria en la construcción de contabilidad multidimensional (Baker, 2011) y los problemas de información relativos a hechos y pronósticos (Glover, Ijiri, Levin y Jinghong, 2008). El centro del proceso metodológico se fundamenta en el círculo epistemológico que denota la interpretación de textos de diversas escuelas permitiendo la construcción de nuevos discursos (Gadamer, 1999: 331-587).

Comprender las diferencias, develar las contradicciones y sintetizar en un nuevo texto que soporta la propuesta tecnológica, constituida como solución multidimensional y heteroglósica a partir del concepto de contametría, constituye el objetivo de este trabajo.

2. Genealogía del problema

El problema se refiere a distintas fuentes de solicitud de información, o de manera más precisa a la exigencia de información financiera sobre bases comprensivas diferentes, determinada por diversos usos dados a ella. Para la explicación del origen y evolución de este problema se pone como parámetro el caso de información mercantil y tributaria, sin que esta diferencia se constituya en el único caso, es un escenario de explicación del asunto en una situación específica que corresponde a una condición general y amplia.

La contabilidad mercantil ha sido regulada por el Código de Comercio, el Decreto 2649 de 1993, el Decreto 2650 del mismo año o los planes de cuentas sectoriales según el caso y se orienta a representar la realidad económica de las transacciones y la situación del ente económico, y desde ahora en tres grupos revelará pronósticos financieros, bases tributarias y eventualmente hechos relativos a la realidad económica, como consecuencia del proceso de convergencia, en tanto que la información tributaria debe permitir el conocimiento de las bases de determinación de los impuestos y retenciones, cifras que resultan diferentes porque se establecen sobre bases comprensivas diferentes.

Sin embargo, la legislación tributaria exige la llevanza de la contabilidad en concordancia con las disposiciones consagradas en el Código de Comercio, y este requerimiento inicia un camino de dificultades como puede observarse de la lectura de algunas disposiciones del Estatuto Tributario.

“ART. 773.—Formas y requisitos para llevar la contabilidad. Para efectos fiscales, la contabilidad de los comerciantes deberá sujetarse al título IV del libro I, del Código de Comercio y,

1. Mostrar fielmente el movimiento diario de ventas y compras. Las operaciones correspondientes podrán expresarse globalmente, siempre que se especifiquen de modo preciso los comprobantes externos que respaldan los valores anotados.

2. Cumplir los requisitos señalados por el gobierno mediante reglamentos, en forma que, sin tener que emplear libros incompatibles con las características del negocio, haga posible, sin embargo, ejercer control efectivo y reflejar, en uno o más libros, la situación económica y financiera de la empresa” (Chavarro, 2014: 815).

Hasta aquí la norma parece clara, la contabilidad se lleva de acuerdo con la legislación mercantil y ello nos sitúa en las prácticas tradicionales de los sistemas contables. Pero otra norma emerge para generar complejidad:

“ART. 654.—Hechos irregulares en la contabilidad. Habrá lugar a aplicar sanción por libros de contabilidad, en los siguientes casos:

a. No llevar libros de contabilidad si hubiere obligación de llevarlos.

b. No tener registrados los libros principales de contabilidad, si hubiere obligación de registrarlos.

c. No exhibir los libros de contabilidad, cuando las autoridades tributarias lo exigieren.

d. Llevar doble contabilidad.

e. No llevar los libros de contabilidad en forma que permitan verificar o determinar los factores necesarios para establecer las bases de liquidación de los impuestos o retenciones.

f. Cuando entre la fecha de las últimas operaciones registradas en los libros, y el último día del mes anterior a aquel en el cual se solicita su exhibición, existan más de cuatro meses de atraso” (Chavarro, 2014: 740).

Una lectura conjunta de las dos disposiciones citadas señala la existencia de dos bases comprensivas de contabilidad, es decir dos regulaciones con objetivos diversos y la necesidad de realizar procesos y construir informes diferentes sobre un único sistema contable, asunto inviable hace cuarenta años cuando la contabilidad se consideró como un sistema de información unidimensional, es decir, con la única posibilidad de producir un tipo de informe.

Los elementos relacionados con la información financiera y tributaria se encuentran estructuralmente integrados, aunque desde el punto de vista regulativo el asunto haya sido de poca importancia. La experiencia regulativa colombiana señala que las regulaciones referentes a los dos objetos de información se han desarrollado de manera paralela e independiente, como se confirma por la incorporación del principio de especialidad de la norma, determinando que para efectos tributarios prima la norma tributaria sobre la norma contable financiera, desde luego solo para ese efecto excepcional (Franco y Martínez, 2012: 4-5).

Un segundo elemento a considerar está determinado por la privacidad de la contabilidad, desde siempre protegida por el derecho a la privacidad, hecho solo modificado por el Acto Legislativo 1 de 1936, durante el gobierno de la “Revolución en Marcha”, presidido por Alfonso López Pumarejo, mediante el cual se estableció la inspección de documentos privados con fines tributarios, amén de normas que determinaron el carácter público de los estados financieros, en especial en normas sobre mercado de capitales y dentro de este, el mercado de valores. Esta política no ha sido lineal, en muchos casos la legislación tributaria e incluso la doctrina, celosamente observada por los contribuyentes y sus asesores a pesar de no tener carácter vinculante para los particulares, por una actitud conservadora de no entrar en controversias con la administración tributaria, ha allanado los espacios técnicos y conceptuales de la contabilidad financiera, eliminando en la práctica el modelo de sistemas independientes de información a la manera anglosajona. Paradójicamente, en la actualidad en Colombia se parece ir hacia ese modelo de independencia total según las prescripciones de la Ley 1314 del 2009 (Franco y Martínez, 2012: 5).

“ART. 4º—Independencia y autonomía de las normas tributarias frente a las de contabilidad y de información financiera. Las normas expedidas en desarrollo de esta ley, únicamente tendrán efecto impositivo cuando las leyes tributarias remitan expresamente a ellas o cuando estas no regulen la materia.

A su vez las disposiciones tributarias únicamente producen efectos fiscales. Las declaraciones tributarias y sus soportes deberán ser preparados según lo determina la legislación fiscal.

Únicamente para fines fiscales, cuando se presente incompatibilidad entre las normas contables y de información financiera y las de carácter tributario, prevalecerán estas últimas.

En su contabilidad y en sus estados financieros, los entes económicos harán los reconocimientos, las revelaciones y conciliaciones previstas en las normas de contabilidad y de información financiera” (Congreso de la República de Colombia, 2009).

La norma está muy lejos de aportar claridad, a pesar de los conceptos de los doctrinantes que coinciden en concluir que se determina un modelo de independencia total de los dos requerimientos de información; así se infiere de los dos primeros párrafos de la norma citada. Pero los dos párrafos finales parecen inducir a otra concepción, al incorporar nuevamente el principio de especialidad de la norma y determinar el reconocimiento, las revelaciones y conciliaciones de las diferencias.

El asunto se origina en que la contabilidad financiera elaborada sobre la base comprensiva establecida por los estándares internacionales para la presentación de reportes financieros y estándares internacionales de contabilidad (IAS/IFRS) abunda en bases subjetivas de valoración, se orientan al mercado y su objetivo fundamental es el valor de la empresa, a diferencia de la información tributaria que requiere información verificable, basada en costo histórico aunque se complemente con algunas presunciones y ficciones jurídicas (Barros, 2014: 13-53). Un primer elemento de sustancial cambio es el concepto de realización, fundamento de la determinación del ingreso en la regulación tributaria, basado en caja como norma general y en causación de manera excepcional, para los obligados a llevar contabilidad, el cual es modificado de manera sustancial por el valor razonable que simultáneamente modifica los valores patrimoniales cuando estos no se regulan por norma fiscal especial. Desde luego, la influencia de este concepto acompañado de la aplicación precisa de la esencia sobre forma o realidad económica establece brechas definitivas con la información tributaria que en gran medida se soporta en la información contable, escenario complementado con aspectos relativos a reconocimiento como es el caso de los diferidos (Franco y Martínez, 2012: 5-6).

El escenario propuesto determina la necesidad de un cambio en el estatuto tributario para romper todo lazo con la información financiera en relación con asuntos de reconocimiento, valoración y esencia sobre forma, una definitiva eliminación de las remisiones a normas contables que son tan inestables como las tributarias, pero no en el mismo sentido, así como de la imbricación regulativa entre ambas. La independencia de las dos bases comprensivas se hace indispensable de manera real para no afectar o entorpecer la política fiscal ni distorsionar la información financiera y así lo ha entendido el Estado cuando determinó la vigencia del Decreto 2649 de 1993 a un periodo de cuatro años a partir de la implementación plena de los estándares internacionales para efectos de remisiones, con el fin de conocer los impactos que determinen los ajustes requeridos (L. 1607/2012).

Otro modelo de relación entre información financiera es el de “Dependencia total” en el cual las bases gravables se toman directamente de la contabilidad financiera, caso inexistente en Colombia, lo característico aquí ha sido la dependencia parcial y hacia allí parece enfocarse o ratificarse la Ley 1314 del 2009. Pero lejos se está de un modelo puro de dependencia parcial, dado que existe un hecho muy particular en Colombia, la imbricación de normas tributarias y de contabilidad financiera. La solución de este problema desde la contabilidad financiera parece sencilla y se sitúa básicamente en la regulación tributaria que debe eliminar la imbricación y la remisión a la regulación de la contabilidad financiera, como ya se intentara a mediados del siglo XX (D.E. 1651/61).

Las primeras regulaciones contables con antecedentes conocidos están constituidas por las Ordenanzas de Bilbao (Motilla, 1983), las cuales se aplicaron para regular actividades mercantiles en la Nueva Granada a partir de su emisión en 1737 como insertos reales y privilegios, aprobadas y confirmadas por el Rey Don Felipe Quinto para la Ilustre Universidad y Casa de la Contratación de la Villa de Bilbao, según se observa en la presentación de la Cédula Real. En estas ordenanzas se insiste en el desarrollo jurídico de la contabilidad, en su proceso de constitución como prueba judicial, estableciendo la obligación a los mercaderes de llevar libros de comercio, tales como el borrador, diario, mayor y copiador de cartas, una estructura de teneduría muy similar a la desarrollada por la sociedad romana con el Quaderno (mayor), Giornale (diario) y Memoriale (borrador o recordatorio) y el copiador de cartas, que fuera magistralmente desarrollada por Benedetto Cotrugli Rangeo en su obra “Della Mercatura et del Mercante Perfetto”, escrita en 1458 y publicada en 1573 (Suárez, 2012). Las ordenanzas establecen igualmente la obligación de elaborar un balance y estado de las dependencias, por lo menos cada tres años, el cual debe registrarse en un cuaderno separado. No resulta complejo establecer la permanencia de estas normas en los posteriores códigos de comercio, en los cuales lo único que parece haberse alterado es la obligatoriedad del libro copiador de cartas (Franco, 1998).

Las Ordenanzas de Bilbao fueron derogadas por el artículo 1110 del primer Código de Comercio, expedido el 1.º de junio de 1853 por el Congreso de la Nueva Granada, durante el gobierno de José María Obando, incluyendo normas de comercio terrestre y marítimo, pero adoptando las directrices establecidas por el Código de Comercio de España expedido para el reino en 1829, estableciendo en las secciones segunda y tercera del título segundo del primer libro, normas sobre contabilidad mercantil y en especial sobre libros y papeles de los comerciantes, sin incluir variaciones sustanciales frente a los contenidos que en el mismo sentido determinaron las derogadas Ordenanzas de Bilbao (Franco, 1998).

La Constitución de Rionegro constituyó una nación federalista, otorgando facultades a los estados soberanos para dictar su propia legislación comercial, con base en lo cual el Cauca Grande adoptó en 1871 un código mercantil adaptado del panameño, el cual tuvo similares relaciones con el chileno, ello constituye prueba histórica de la falta de autenticidad y la existencia de una actitud proclive a la integración de lo foráneo. En este se destacan normas sobre libros de los comerciantes al por mayor (art. 27), libros de los comerciantes al por menor (art. 28), normas sobre el tratamiento de errores y omisiones en los libros (art. 38), carácter probatorio de los libros (art. 43), normas sobre conservación de libros y documentos (art. 49) y normas sobre conservación de correspondencia alusiva al negocio (art. 63). Puede notarse en la enunciación de estas normas la vigencia de los rasgos generales del enfoque latino de contabilidad, orientado siempre a la constitución de pruebas judiciales a través de formalismos en los libros de comercio (Franco, 1998).

Una nueva constitución se estableció, fruto de la ya tradicional lucha entre centralistas y federalistas, definiendo a Colombia como una República unitaria y centralizada. Con base en ella se acoge en 1887 el Código de Comercio Terrestre del antiguo Estado de Panamá, emitido en 1869, y el Código de Comercio Marítimo del mismo Estado expedido en 1874. En este nuevo código se supera la simple referencia a libros de comercio como fuente constitutiva de prueba judicial y se formulan normas referentes al control de las sociedades mercantiles, todas fundamentadas en la tradición del derecho latino y típico de una intervención del Estado. En el año de 1905 se expide la Ley 20, estableciendo la posibilidad de que los comerciantes lleven una descripción de sus operaciones a través de un libro general denominado de cuenta y razón, señalando por primera vez una alternativa a los libros de diario, mayor e inventario que caracterizaron el modelo continental europeo y fueron transferidos al ordenamiento jurídico latinoamericano por los copistas.

La orientación latina de la contabilidad como proceso documentado de información, orientada a la constitución de prueba judicial, especialmente en conflictos entre comerciantes, se mantiene y desarrolla con la expedición del Decreto Legislativo 2 de 1906, en el cual se establecen algunas funciones de las Cámaras de Comercio, ordenando a sus secretarios rubricar cada hoja de los libros diario, mayor e inventario, registrando en la primera hoja de cada uno, una nota fechada y firmada por el presidente y el propio secretario, en la que se indique el número total de las hojas útiles y la persona a quien pertenece el libro. El acto de registro y autenticación otorga a la contabilidad la cualidad de autenticidad característica de las pruebas judiciales. La regulación continúa su preocupación por los libros, en aspectos formales jurídicos. Las normas hasta aquí desarrolladas son virtualmente incorporadas en el Decreto 410 de 1971, por el cual se adopta el nuevo Código de Comercio y es reglamentado por el Decreto 1798 de 1990, cuyos contenidos se integraron en el Decreto 2649 de 1993. No se identificó en ninguna de estas normas cuáles son los libros de contabilidad indispensables, aunque de la lectura de los artículos 50, 52 y 53 del Código de Comercio se determina que el libro mayor es necesario para practicar la partida doble (art. 50). El de inventario y balance permite el registro por lo menos anual de la verificación de afirmaciones (art. 52) y el libro diario permite el registro cronológico de las operaciones (art. 53). Este concepto encontró un temporal reconocimiento gubernamental en normas tributarias que expresamente determinaron la obligación de estos libros, pero fueron derogadas por considerarse una coartación de la libertad de libros establecida en el artículo 48 del Código de Comercio.

A pesar del debate público sobre la regulación aparecido en nuestro país a mediados de la década de 1970, los orígenes de esta se remontan a tiempos anteriores. El área de mayor preocupación en la regulación contable ha sido la de libros y papeles de los comerciantes y la de menos preocupación histórica han sido los procesos de trabajo. Esto fue cierto hasta el año de 1947, cuando se inicia el desarrollo de normas sobre el trabajo contable con la expedición de la Ley 66, la cual fija normas en relación con la depreciación, la valuación de activos intangibles y las valorizaciones. Esa ley se reglamenta tres años más tarde por el Decreto 2521 de 1950 que fija normas sobre revelación financiera en relación con activos sujetos a depreciaciones, amortizaciones, agotamientos y valorizaciones, así como a normas referentes a libros de contabilidad, estados financieros, especialmente balance, constitución de reservas y distribución de utilidades. A partir de la década de 1960 la regulación de la actividad contable se intenta subordinar a decisiones internacionales de carácter privado.

El Código de Comercio considera así al proceso contable como lo fundamental y a los informes que este produce (estados financieros) como lo accesorio, a tal nivel que solo exige a los comerciantes como norma general, elaborar una vez al año un balance y solo en el caso de sociedades mercantiles en que uno o varios socios se encuentren excluidos de la administración, hace obligatorio presentar un estado de ganancias y pérdidas.

La década de 1980 fue destinada a la regulación. Se emite el Decreto 2160 de 1986, orientado a la presentación de estados financieros, que de inmediato genera una polémica nacional en la que participan gremios profesionales, gremios de la producción y hasta entidades estatales del resorte del ministerio que agenció el decreto, como es el caso de la Superintendencia de Sociedades y el propio Ministerio de Hacienda (Franco, 1998).

Existen dos artículos correlativos que incluyen el concepto de impuesto diferido en la reglamentación de la contabilidad mercantil y ellos son el 26 y el 66. Se le define como “el efecto en el impuesto sobre la renta originado por el reconocimiento de ingresos costos y gastos para fines tributarios en periodos diferentes de los utilizados para propósitos contables” (D.R. 2160/86).

La filosofía de la reglamentación de la contabilidad mercantil hasta este momento fue deslindar los campos de información comercial y fiscal determinando la independencia e interrelación existente entre estas informaciones, enfoque que resulta realista, pues ciertamente se presentan entre ellas diferencias esenciales. La información contable debe trabajar sobre el criterio de realidad económica (D.R. 2160/86, art. 5.º) mientras la legislación tributaria trabaja sobre su propia regulación, la primera tiene por objeto la medición de bienes económicos y el resultado de las operaciones, en tanto que la segunda busca determinar bases gravables.

La legislación tributaria como componente del sistema fiscal está orientada a la búsqueda de objetivos de intervención del Estado y en ese sentido cumple funciones en la redistribución del ingreso y la política económica; por ello sus medidas tienden al estímulo o desestímulo de algunas actividades y al gravamen mayor o menor de otras. Dentro de esta política económica de promover la capitalización de las empresas se emitieron normas relativas a la depreciación flexible, permitiendo la depreciación del 100% del costo en un término de tres años.

El Ministerio de Hacienda intenta llenar el vacío y asume la iniciativa; al fin de cuentas la legislación tributaria ha sido tradicionalmente fuente de regulación contable, aunque no haya sido debidamente codificada. En el impuesto sobre las ventas se reglamentan los procedimientos contables para su registro; existen numerosas normas sobre valuación de activos, muchas de las cuales coinciden con las prescritas por el Decreto 2160 de 1986 aunque existen otras que divergen. En el impuesto de renta se presentan normas contables relacionadas con las formas de registro de amortizaciones, agotamientos, depreciaciones, aplicaciones y además ha influido en los planes de cuentas de las empresas. En industria y comercio se exige que la contabilidad estratifique los ingresos por municipio de origen, y siempre ha existido una influencia permanente de la legislación tributaria sobre la práctica contable. Por eso no resulta extraño que el Ministerio de Hacienda tome la iniciativa ante las falencias del Consejo Permanente para la Revisión de Normas Contables.

El proceso, ya iniciado por el Decreto Especial 1651 de 1961, continúa con la expedición de los decretos 2686 y 2687 de 1988, los cuales contienen gran cantidad de normas contables, todas ellas dentro del espíritu de hacer más objetiva y significativa la información, buscando disminuir la distancia existente con la realidad económica de las transacciones, incorporando el reconocimiento de la inflación. Pero una norma fiscal no puede modificar el Código de Comercio (el Decreto 2160 de 1986 es parte de él por estarlo reglamentando) y ello implica que la contabilidad mercantil se seguirá rigiendo por las normas de este y en consecuencia la nueva situación está creando la doble contabilidad en las empresas, tal como lo recomendó el estudio de la misión McLure (McLure, Mutti, Thuronyi y Zodrow, 1988). De una parte una contabilidad mercantil con la función de describir la historia clara, completa y fidedigna de las operaciones mercantiles y todas aquellas que afecten el patrimonio del comerciante, ordenada por el Código de Comercio con fundamento en la realidad económica, que trata de ser reglamentada por el Decreto 2160 de 1986, y de otra una contabilidad tributaria orientada a la determinación de bases gravables que desvinculen el componente inflacionario del proceso tributario, reglamentada por el Decreto 2687 de 1988.

Frente a esta situación el Ministerio de Hacienda crea un nuevo sistema para la contabilidad tributaria con funciones específicamente fiscales, que implica doble contabilidad, está prohibida por el Código de Comercio y es altamente onerosa para las empresas. Sin embargo, la vigencia del Decreto 2160 de 1986 está en tela de juicio si nos atenemos al propio Código de Comercio cuando en su artículo 450 dice “Los inventarios se valuarán de acuerdo con los métodos permitidos por la legislación fiscal” (téngase en cuenta que cuando el Código de Comercio alude al término inventario, no lo hace en el sentido restringido de mercancías, materiales o productos en proceso, sino para englobar el detalle de todas las cuentas del balance). Esta nueva condición en forma alguna contribuye al cumplimiento de las prescripciones establecidas en el estatuto tributario, según las cuales la contabilidad debe tener la simultánea capacidad de informar bases mercantiles y bases fiscales (Franco y Martínez, 2012: 18-19).

Las contradicciones aún no se agotan. En 1991 el Gobierno preocupado por la evolución del proceso social que concluyera en la emisión de una nueva Constitución Política, en la cual se prescribiera que las reformas tributarias que incrementen contribuciones fiscales solamente pueden entrar en vigencia a partir del siguiente periodo fiscal al que se emiten, y preocupado por las múltiples críticas que desde distintos sectores se hicieran al Decreto 2687, muchas de las cuales lo hacían impracticable, decidió emitir un día antes de la proclamación de la Nueva Constitución un decreto modificatorio identificado con el número 1744 de 1991.

La nueva norma intenta establecer una serie de correcciones, tendientes a hacer aplicable el modelo, iniciando las modificaciones con el cambio de la cobertura del sistema en el cual se incluye a los contribuyentes del impuesto sobre la renta, obligados a llevar libros de contabilidad y estableciendo la prevalencia de los ajustes integrales por inflación sobre otras normas de este impuesto. El sistema modificado produce efectos en la determinación del impuesto sobre la renta, exclusivamente, pero obliga su aplicación para la medición de la propiedad y los resultados en el ámbito mercantil; es la continuación de la contradicción de intereses del mercado de valores y la fiscalización tributaria agenciada por los ministerios de Desarrollo y Hacienda respectivamente, y por primera vez se establece de una manera clara y precisa el predominio de la información fiscal sobre la mercantil y de las bases gravables sobre la realidad económica.

El proceso de inestabilidad jurídica se mantiene con la expedición antes de terminar el mismo año de 1991, de los decretos 2911 y 2912. El Decreto 2911 decidió incurrir en una nueva serie de modificaciones del sistema integral para efectos fiscales, intentando conciliar en cuanto a su obligatoriedad los elementos pertinentes a las características de la legislación mercantil y fiscal, generando una nueva serie de correcciones para mejorar técnicamente el sistema, pero sobre todo establecer una modificación de la figura de la deducción teórica que al aplicar para su determinación un porcentaje del PAAG anual superior a la tasa de tributación determina una caída sustancial de los ingresos tributarios del Estado. En el aspecto técnico es importante determinar que el Decreto 2911 aportó gran claridad a la aplicación del método anual y el método mensual establecido en el Decreto 1744, pero vagamente desarrollado en él.

En la misma fecha se expide el Decreto 2912, mediante el cual la contabilidad mercantil intenta recuperar su presencia en la regulación, adoptando para tales efectos el sistema de ajustes integrales por inflación, con obligatoriedad para todos los que deben llevar libros de contabilidad y estableciendo una serie de procedimientos, en general reproductores de la norma tributaria, aunque establecen algunas diferencias en el tratamiento de algunas contrapartidas de los ajustes financieros, es decir, de aquellos que se originan en valores en moneda extranjera, pactos de ajuste, y unidades de poder adquisitivo constante; se establecen también algunas diferencias en los procedimientos de ajuste del patrimonio y se vincula una norma de especial controversia técnica, pero con indudable conveniencia fiscal para los contribuyentes, consistente en diferir los ajustes por inflación de los bienes en proceso de formación no generadores de ingresos o rentas. El Decreto 2912 determina la derogación tácita de gran parte de los contenidos del Decreto 2160 de 1986 y establece un factor de diferencia fundamental en los procedimientos mercantiles, al incluir el concepto de acumulación del PAAG en la aplicación del método anual, mientras la tributación establece proporcionalidad de este. Una diferencia sustancial que no se supera con la comodidad con que ha tratado de hacerlo la administración tributaria al declararlos sinónimos, son conceptos absolutamente diferentes.

La emisión de estas dos normas crea nuevamente la dicotomía en el manejo de información contable y tributaria y rehabilita el procedimiento de establecer conciliaciones entre las dos valoraciones, lo cual ha sido aceptado técnica y jurídicamente pero no satisface los requerimientos del ordenamiento legal acerca de la capacidad simultánea de la contabilidad para informar valores mercantiles y fiscales.

El proceso de inestabilidad jurídica continúa cuando los tribunales judiciales determinan la inconstitucionalidad del Decreto 2911 de 1991, considerando que el Gobierno hizo doble uso de unas facultades extraordinarias otorgadas por el legislativo; la Constitución Política estableció su agotamiento por el primer uso.

Entra en escena la reglamentación del sistema de ajustes integrales por inflación y fue establecida mediante el Decreto Reglamentario 2075 de 1992, en el cual, en varios aspectos se superan las fronteras establecidas por la ley, especialmente en lo referente a la aplicación del sistema de ajustes mensuales, y el tratamiento del ajuste restrictivo de algunas cuentas del activo como las acciones y aportes en sociedades, favorables al contribuyente y por tanto acrecentadoras del proceso de disminución del ingreso público originado en el sistema; también se establece un sistema discriminatorio para los aumentos patrimoniales en las sociedades extranjeras.

Hay un hecho importante de evolución técnica en la reglamentación de los ajustes por inflación. Se trata de la clarificación de las relaciones entre contabilidad financiera e información tributaria a partir de la determinación de que tales ajustes se aplicarían sobre los valores patrimoniales y constituyen costo fiscal en caso de enajenación a condición de que se encuentren registrados en contabilidad. En principio la norma pareció un imposible técnico, pero la reglamentación lo aclaró al determinar que el valor patrimonial de los bienes debe descomponerse en sus dos factores. El factor uno se integra por el precio de adquisición, las adiciones y mejoras capitalizadas, contribuciones por valorización, gastos e impuestos incidentales para dejar los activos en condición de uso o enajenación y como factor negativo las depreciaciones, amortizaciones o agotamientos acumulados. Es claro que los elementos del factor uno corresponden al costo histórico y es información común para efectos de contabilidad financiera y de información tributaria. El factor dos se integra por reajustes y valorizaciones fiscales y debe registrarse en cuentas de orden y ser objeto de ajustes en esas mismas cuentas. El procedimiento planteado es de la mayor importancia, más aún si se considera que en ese momento no existía plan único de cuentas y en tal circunstancia no se habían desarrollado las cuentas de orden fiscales. La síntesis es determinante, el factor uno es común a las dos bases comprensivas y el factor dos representa las diferencias existentes entre ellos.

El Decreto Reglamentario 2649 de 1993 es el siguiente eslabón del proceso regulativo, construido a partir de los estándares internacionales de contabilidad vigentes en ese momento, incluyendo algunas adaptaciones al régimen jurídico y un capítulo sobre libros y papeles de contabilidad mediante el cual se incorpora el texto del Decreto 1798 de 1990. Esta norma mantiene diferencias sustanciales con la regulación fiscal y determina la exigibilidad de conciliar tales diferencias mediante registros en cuentas de orden. Desde el punto de vista técnico las críticas a la nueva regulación concluyen que solo constituye una reproducción adecuada a las condiciones jurídicas del medio. Característica especial de esta norma es la pretensión de cobertura sobre toda la contabilidad, aspiración fallida pues sus contenidos contradicen prescripciones establecidas para actividades específicas como el caso gubernamental para citar un solo ejemplo.

Un paso adicional se expresa en la expedición de un plan único de cuentas el cual supera los desarrollos del enfoque continental europeo, al integrar la formulación de un catálogo de cuentas y proceder a niveles de detalle, descripción y dinámicas, pretendiendo la capacidad de incluir todas las operaciones posibles, utopía que lo hace técnicamente inaplicable. El plan único de cuentas refuerza los desarrollos ya logrados con antelación al incorporar las cuentas de orden fiscales, aunque incluye un factor distorsionador e innecesario mediante las cuentas de orden fiscales por contra.

Vendrían otros desarrollos en las relaciones de la información financiera y tributaria como es el caso de la incorporación del parágrafo del artículo 65 del Estatuto Tributario, por el artículo 72 de la Ley 223 de 1995:

“PAR.—Métodos de valoración de inventarios. El método que se utilice para la valoración de inventarios, de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas, deberá aplicarse en la contabilidad de manera uniforme, durante todo el año gravable, debiendo reflejarse en cualquier momento del periodo en la determinación del inventario y el costo de ventas. El valor del inventario detallado de las existencias al final del ejercicio, antes de descontar cualquier provisión para su protección, debe coincidir con el total registrado en los libros de contabilidad y en la declaración de renta.

El cambio del método de valoración deberá ser aprobado previamente por el director de Impuestos y Aduanas Nacionales, de acuerdo con el procedimiento que señale el reglamento. El mismo funcionario podrá autorizar, cuando las circunstancias técnicas del contribuyente así lo ameriten, el uso parcial del sistema de inventarios periódicos.

Se considera como método aceptado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales el denominado sistema “Retail”.

Se entiende que para las plantaciones agrícolas, el inventario permanente es el que controla sus existencias y costos, bajo un sistema de amortización dependiente de su ciclo agronómico, sin necesidad de que dicho inventario exija un control por unidades (...)”.

Esta norma unifica los procesos contables y tributarios para los inventarios y consolida el sistema de inventario permanente. En igual perspectiva actúa el artículo 142 ibídem que remite el manejo de amortización de inversiones a las normas contables. Existen varias normas del Estatuto Tributario que tienen efectos contables (18, 27, 36, 62, 95, 127, 141, 143, 292, 509, 510, 763, etc.) que también incorporan homogeneidad a estas dos bases comprensivas. Pero el asunto capital es que se estableció la forma de integración regulativa mediante la armonización. Sin embargo, tal procedimiento solo afecta impuestos nacionales y quedan problemas por solucionar con los impuestos territoriales, dentro de esa red compleja de tributación que determina impuestos sobre la riqueza, el consumo, el ingreso, la renta y el valor agregado.

Repensar la regulación contable colombiana, permite visualizar un panorama de improvisación y provisionalidad. Las normas son emitidas generalmente como desarrollos de las actividades de vigilancia y control estatal dentro de una concepción administrativa intervencionista de Estado, pero un análisis sociológico de estas permite identificar otros aspectos que subyacen a la regulación. Uno de estos aspectos es el protagonismo de funcionarios que al pretender no pasar inadvertidos en el ejercicio de cargos públicos, precipitan la emisión de normas sin el suficiente análisis. Este hecho determina la emisión de normas contradictorias, antitécnicas y provisionales, muy pronto objeto de reacomodos, aclaraciones y complementaciones que intentan otorgar estructura a ese fruto de la improvisación y el protagonismo.

Un segundo elemento subyacente en el proceso de regulación es la presencia de mal agenciados intereses estratégicos, que en su pretensión de internacionalizar el conocimiento contable, promueven la transferencia directa o adaptada de regulaciones extranjeras o internacionales, con un pretendido objetivo de convergencia; este proceso comparte con el primero la emergencia de protagonismos económicos y gremiales que se sobreponen a los intereses del conocimiento y la economía. Los dos caminos conducen a condiciones de ilegitimidad del ordenamiento contable, entendida en su concepto más elemental, su no correspondencia con un ordenamiento jurídico que pretende ser la legitimidad social del Estado. Las acciones jurídicas de inconformes con los protagonismos ajenos o con los efectos económicos de las normas o buscadores de su propio reconocimiento, rápidamente consiguen en los entramados jurídicos suspensiones, nulidades y derogatorias aportando mayor provisionalidad y desconcierto a productores y usuarios de la información. Este es el camino recorrido en la reglamentación de la contabilidad mercantil y en la implementación de la información tributaria.

Paralelamente se desarrolla la intención de unificar los procesos contables en el sector real de la economía, aquel regulado por el Código de Comercio, con excepción del sector financiero, estableciendo procedimientos operativos uniformes según las intenciones del Plan Único de Cuentas para los Comerciantes, inicialmente emitido por el Decreto 2195 de 1992; merced a sus vacíos e inconsistencias luego de un superficial debate y una formal reconstrucción, sustituido por el Decreto 2650 de 1993 y sustancialmente modificado por los decretos 2894 de 1994, 2116 de 1996 y 95 de 1997, argumentalmente vinculado a una estrategia de internacionalización de la economía, que determina la necesidad de una armonización de información en el plano internacional. Este hecho obliga a la realización de unas reflexiones previas sobre el concepto de internacionalización, la modernización de la legislación mercantil y la incidencia de la información contable y el control organizacional en este proceso.

La determinación de adoptar estándares internacionales incorpora el último escenario del tortuoso proceso, se deja claro que las bases comprensivas de información financiera y tributaria son diferentes y solo incorporan un nexo entre ellas, el impuesto diferido. Retoman fuerza las tesis que agencian contabilidades especiales para propósitos especiales y la DIAN parece aceptar esta ruta según se desprende del borrador de decreto colocado en consulta pública que propone la obligatoriedad de libros de información tributaria, aduanera y cambiaria, pero aún hay espacios para soluciones alternativas.

3. Ámbito para la convergencia

En presencia de las bases comprensivas diferentes establecidas para efectos financieros y tributarios, se procede a describir de manera sucinta, algunos de los criterios o métodos de carácter técnico-científico que permiten la implementación de una regulación que supere el simple plano de lo financiero y se oriente a la integración con otras regulaciones, a efectos de hacer fáctica la comparabilidad de la información contable en actividades o análisis correspondientes a esas tipologías o marcos de acción, todo lo cual genera la construcción de diversos escenarios que relacionan las bases comprensivas en lo local o en lo global, en los cuales se puede sustituir lo primero por lo segundo. Es decir, se hace posible la convivencia de lo uno con lo otro en un ámbito de diversidad que integra todas las mutaciones regulativas en regulaciones únicas de síntesis.

3.1. Método de adopción

Este método consiste en la sustitución de una regulación por otra, mediante un proceso de exclusión del entorno y del contexto en el que se desarrollan los hechos económicos, todo lo cual significa una renuncia al modelo de identidad propio para integrarse a otro, con la correspondiente negación o abandono de las características que determinan los objetivos de un sistema de información.

La adopción consiste en reconocer como propio lo ajeno con todos sus elementos y características. En otras palabras se acepta una condición de inferioridad de los objetivos o de tipo intelectual y tecnológica, en la que se enajena, renuncia a un modelo para tomar otro que pretende satisfacer mejor los objetivos de información o requerimientos de los usuarios.

Por tanto, constituye un proceso de sustitución de una regulación por otra que contiene elementos diferentes, a la satisfacción de unas necesidades de los usuarios por otras, de unos objetivos de la información por otros considerados prevalentes. Este enfoque es improcedente en Colombia para los requerimientos de información financiera e información tributaria, dado que la normatividad exige la satisfacción conjunta de los diversos objetivos de información y requerimientos de los usuarios.

Finalmente, el proceso de adopción puede generar otro tipo de riesgos que surgen de la diversidad de escenarios de construcción y aplicación en los que se implementa y desarrolla la regulación, pues como se sabe las bases comprensivas tributarias han sido elaboradas para la determinación de bases gravables, en un ámbito de ficciones y presunciones, en tanto que la información financiera debe ofrecer resultados específicos en el marco fundamental de la realidad económica, aunque en algunas oportunidades prevalezcan las ficciones jurídicas de orientación mercantil. Es un método monológico que impide la satisfacción de requerimientos de información con base en diferentes bases comprensivas.

3.2. Método de adaptación

Una segunda forma de integración regulativa es la adaptación, consistente en hacer propio lo ajeno con mediación de la voluntad, siempre en presencia de regulaciones fundamentadas en diversas bases comprensivas. Para este caso la regulación tributaria se reconoce como financiera a través de una acción jurídica, no hay una aceptación expresa de que se legisle desde otra regulación, no se acepta la vinculación de las decisiones regulativas tributarias como una obligación para los ciudadanos o las empresas, pues ellas se reconocen mediante decisiones autónomas de la regulación de la contabilidad financiera.

Por ello, este método reproduce los riesgos de la adopción, pues se trata de un camino mediado para el mismo fin.

Este camino ha sido utilizado en Colombia, tanto en la expedición de normas para presentación de estados financieros como en los planes únicos de cuentas, al incorporar procedimientos tributarios en la contabilidad financiera. Esta práctica se expresa en aspectos como la incorporación de cuentas conciliatorias, el cálculo del impuesto diferido y la correlativa reserva tributaria o el reconocimiento financiero de transacciones por su definición tributaria como ocurre en la venta de activos fijos. Pero tal intención solo tiene resultados parciales en el contexto de integración regulativa y está lejos de proveer una solución estratégica. Al igual que el anterior es un método de una dimensión y determina que para satisfacer requerimientos de información sobre bases comprensivas diferentes se deben llevar tantas contabilidades como bases comprensivas concurran.

3.3. Método de ajuste

Otras metodologías de integración regulativa se caracterizan por la convivencia de la diversidad de modelos regulativos en diferentes niveles de aceptación. Una de estas formas, es la conocida como ajuste, que consiste en hacer coincidir dos cosas para que se avengan una junto a la otra, es decir, conformar, acomodar una cosa con otra, de forma que no haya discrepancias entre ellas.

En este plano se adaptan los contenidos de la regulación tributaria a las características de la contabilidad financiera. Aquellos espacios carentes de intersección entre los dos modelos regulativos, se conservan y desarrollan de acuerdo con las condiciones, necesidades e intereses de cada aspecto especial.

También este proceso se aplica en Colombia, en especial a través del “análisis de cuentas”, que permite por medio de la desagregación de información por cuentas o por swiches o banderas, dar satisfacción simultánea a los requerimientos de información de las dos regulaciones, pero desde luego es un método de resultados parciales, una solución incompleta.

3.4. Método de convergencia

En la metodología de la integración regulativa aparece como posibilidad otra vía adicional, conocida como convergencia. En ella se desarrolla un proceso de acercamiento mutuo, un trabajo permanente de negociación de la diversidad que puede eliminar las diferencias mediante una aceptación de mutaciones entre las regulaciones que pretenden su síntesis en una estructura única, dentro de un determinado lapso de tiempo. Esta vía requiere de la existencia de verdaderos escenarios de concertación en donde no existan diferencias sustanciales de ejercicio de poder, y que por tanto estén ausentes las asimetrías económicas y políticas.

El método es inaplicable a las relaciones de regulaciones de contabilidad financiera y tributaria, por cuanto no es factible establecer objetivos idénticos para ellas, a no ser que el Estado se comprometa en una reforma tributaria que determine las bases gravables sobre realidad económica de las transacciones que puede requerir altos estudios y desarrollos conceptuales, creación de nuevo conocimiento en relación con la política fiscal o con los objetivos y funcionamiento de los mercados de capitales que no parecen posibles en el corto o mediano plazo. Desde luego, frente a este concepto político y pragmático de convergencia, existen visiones alternativas que consideran la convergencia como un problema epistemológico cuando aparecen saberes y prácticas nuevas derivadas de la segmentación o la agregación de saberes precursores que serán considerados en la construcción de soluciones (Bunge, 2004: 335-354).

3.5. Método de armonización

Continuando, otra metodología de convivencia es la armonización, consistente en poner en sintonía distintas melodías; para el caso, las regulaciones contables financiera y tributaria, las cuales mantienen su autonomía a partir de la prevalencia de lo financiero y desarrollan métodos de reexpresión a otras bases comprensivas de contabilidad, cualesquiera que estas sean.

La diversidad produce información multidimensional, es su máxima virtud. Mediante este método se eliminan todos los problemas de concurrencia de varias regulaciones paralelas, posibilitando la construcción de múltiples representaciones y eliminando las barreras del pensamiento único con sus diversas modalidades.

Por ello, la armonización se practica incluso entre diversas regulaciones internas. En Colombia, es bien conocido el caso de la información tributaria en relación con la información mercantil. Las dos se incorporan simultáneamente en la contabilidad, o en la presentación de informes, según el enfoque aplicado y, las diferencias se registran en cuentas de orden, en este caso las cuentas de orden fiscales.

Por tanto, la información tributaria no afecta los contenidos de la información financiera, pues se concilia con ella a través de las cuentas de orden.

4. El sendero resolutorio

Al incorporar los reconocimientos (acto de incorporar transacciones y hechos en la contabilidad) y las revelaciones y conciliaciones, basadas en la contabilidad, se retorna a un escenario de incertidumbre que solo encuentra solución en un modelo de armonización regulativa, es decir, en el desarrollo de un enfoque de contabilidad multidimensional, de contabilidad integral (Franco, 1998). De alguna manera, se insiste en un modelo de “dependencia parcial”, aunque se generan grandes incertidumbres.

Esto no implica la independencia absoluta en términos contables, es más, esta parece impedida por los dos últimos párrafos del artículo cuarto de la ley de convergencia. Se ratifica la importancia del modelo de armonización y en cierto sentido esta obra es precursora de la solución.

La contabilidad es una actividad permanente, debe procesar información para dar cuenta de la situación del patrimonio del comerciante en cualquier momento al tiempo que realiza los registros en forma cronológica. La contabilidad no es una actividad a realizar en la fecha de presentación de los informes financieros finales, estos y aquella son cosa distinta. Los estados financieros son informes de la contabilidad y solo corresponden a una etapa de su proceso.

Existen diferencias sustanciales entre las bases comprensivas financiera y tributaria, las cuales pueden ser de significado, reconocimiento o valoración. Si se piensa la simple definición de activo, en la regulación financiera es determinante su capacidad de generar beneficios económicos futuros, mientras tributariamente lo indispensable es la propiedad y esta diferencia determina características diferentes en cada una de las bases comprensivas consideradas.

Todas estas diferencias entre bases comprensivas financieras y fiscales originan complejidad al manejo contable, situaciones de incertidumbre que condujeron a que muchos contribuyentes vincularan las bases fiscales a la contabilidad financiera y en muchos casos la regulación contable así lo hiciera. En gran medida las diferencias entre las dos bases comprensivas se fueron aclarando por vía doctrinaria ejercida por la autoridad tributaria, tal vez sin competencia para hacerlo, ralentizando una auténtica administrativización del derecho, una usurpación de funciones, en general orientada a optimizar el ingreso público. Estas condiciones exigen ingeniosas respuestas de la contabilidad para dar cuenta de las disímiles situaciones. Normas como los decretos 2649 y 2650 de 1993, aportaron claridad y determinaron la contabilidad única con un enfoque multipropósito en la producción de informes, condujeron a buscar soluciones estructurales a los requerimientos tributarios de información, sin obtener soluciones de fondo, constituyendo un importante comienzo.

La exploración de otras estrategias de integración regulativa orientadas a la adaptación, el ajuste y la convergencia han tenido pocos logros. Estas alternativas han sido poco exploradas y la incorporación a procesos en curso surgen más de la urgencia que de la conciencia de su significado y función. Las estrategias de adaptación y convergencia necesitan de decisiones jurídicas que implican tiempo, discusiones profundas y análisis de conveniencia, porque tendrían un carácter vinculante.

Así las cosas, la armonización es el camino a seguir para salvar estos obstáculos, pues presenta características diferentes que se conforman como un entorno de convivencia de diversas bases comprensivas de contabilidad, lo cual permite la posibilidad de producir información en cualquiera de ellas, satisfaciendo así unos requisitos básicos específicos. Tal es el caso de las declaraciones tributarias que teniendo una base comprensiva diferente a las normas o principios de contabilidad de general aceptación en Colombia, estructuran diversas fuentes y medios de verificación de sus afirmaciones, por el registro de las diferencias en cuentas de orden.

Por este motivo, y teniendo en cuenta las actuales necesidades de información financiera confiable, útil, oportuna y de fácil acceso, que imponen las prácticas económicas de carácter internacional a los inversionistas, proveedores, acreedores, autoridades gubernamentales y al público en general (todo lo cual implica que deban prepararse y dictaminarse estados financieros sobre bases financieras, al tiempo que se permita el conocimiento de las bases de determinación de impuestos y retenciones de acuerdo a la regulación tributaria), es pertinente facilitar a las organizaciones empresariales y a los contribuyentes la preparación de estados financieros sobre estas bases comprensivas, sin que por ello la regulación tributaria reemplace la presentación de la información financiera conforme a las reglas obligatorias o, signifiquen que el ente puede obviar el cumplimiento ineludible de tal obligación.

El procedimiento de integración regulativa basado en el método de armonización, parte de la información obtenida a costo histórico y concluye en los informes financieros y tributarios sobre sus propias bases comprensivas, siguiendo un itinerario lógico que comprende las actividades de armonización. Para ello debe reconocerse que existe una forma nueva de concebir la contabilidad fundamentada por un método tecnológico y un enfoque económico de planeación, para mostrar una dimensión profunda y rigurosa de procedimientos contamétricos, soportados sobre conceptos teóricos universales que se construyen en el nivel abstracto de la teoría contable.

La contabilidad integral que se propone, en contrario, es histórica en el correcto sentido de la palabra, es relevante pues está en el tiempo que se le requiere y a propósito de la decisión a tomar, es analítica por integrar lo económico y social, lo monetario, lo fiscal y lo físico, siendo por lo tanto suficiente, además de objetiva, pues busca y consigue describir la realidad económico-social. Aquí la contabilidad sí es instrumento de planeación y toma de decisiones, interpretación, comunicación y auténtico control. La contabilidad es un conjunto sistemáticamente interrelacionado de teoría contable y contametría. La parte de la teoría contable que enuncia los principios contables, entendidos como proposiciones de validez universal que cumplen con las características del conocimiento científico de ser lógicos, racionales, teóricos y universales es determinante en la construcción de soluciones. Es a la luz de estos principios fundamentales que se construye la estructura regulativa para la contametría, constituyente de acción contable en un entorno socioeconómico determinado.

El modelo contable aquí propuesto de ninguna manera aspira a ser una construcción milagrosa que solucione la crisis de información que hoy se vive, a partir del invento de un instrumento nuevo; al contrario, el modelo propuesto pretende a partir de los esfuerzos realizados por los trabajadores contables en la historia de este conocimiento, de una realidad actual, de una producción histórica, integrar lo que se ha manejado aisladamente, hacer coherente a través de la crítica racional lo que ha sido contradictorio, unificar lo diverso, estructurar lo disperso, clasificar lo desordenado para concluir en una nueva síntesis: un sistema integral de información, construido sobre la base del conocimiento científico.

Los principios contables son proposiciones científicas que sustentan la teoría contable y orientan las estructuras contamétricas, constituyendo el fundamento de este tipo de conocimiento, al tiempo que comportan validez universal (en el tiempo y el espacio). Los principios siempre son pocos y tienden a simplificarse cada vez en un menor número, que puede llegar a constituirse incluso en ley única. Son cuatro los principios de contabilidad: entidad, partida doble, polivalencia patrimonial y sistemicidad (Franco, 1998).

Los principios de contabilidad se establecen en el nivel de la teoría contable, dimensión abstracta y universal de la contabilidad. Los demás componentes del modelo integral son determinados por el entorno y se conforman en el nivel de la contametría, entendida como el conjunto de normas y procedimientos para la planeación, recopilación, clasificación, medición, valoración, procesamiento, revelación, evaluación, comunicación y control de información relacionada con las transacciones a través del tiempo.

La estructura global de este modelo empieza a señalar algunas cosas importantes. Objetivos, características, normas generales y definiciones, no son patrimonio exclusivo de la llamada contabilidad mercantil, sino que constituye conceptos o propiedades comunes a cualquier sistema contamétrico y por tanto su regulación no puede efectuarse a través de reglamentaciones de segmentos de la actividad económica.

Las tradiciones contables colombianas han estado vinculadas a un enfoque conocido como forense en razón a su orientación a la construcción de pruebas judiciales que permitan dirimir conflictos entre comerciantes, sustentar las bases de determinación de impuestos y retenciones, permitir la supervisión del Estado, constituir un medio de prueba pertinente y por tanto la información se caracteriza por su fidedignidad, consagrada en los artículos 48 y 208 del Código de Comercio, manifestación de verdad como correspondencia que imprime características de objetividad y verificabilidad. En este enfoque prevalece el costo histórico, la verificación documental solo se aplica a esta base de medición y tales documentos incorporan las cualidades de las pruebas documentales establecidas por el Código Civil. Su base de reconocimiento son los hechos y por ello constituye elemento insustituible para la rendición de cuentas, establecida como norma obligatoria para los administradores en relación con los propietarios. Estas funciones tradicionales de la contabilidad permanecen en la regulación y no pueden satisfacerse con información de pronósticos, propia de los estándares internacionales de reportes financieros, que desde luego deben ser observados en el marco de la transición legal que se vive.

Es necesario revisar los usos de la contabilidad para distintos usuarios y a partir de ello establecer la estructura de la contabilidad y de los informes contables. El Estado la requiere para cumplir funciones de supervisión de los hechos realizados por la empresa, la creación de bases estadísticas para conocer las tendencias de la economía, para actividades de fiscalización tributaria, la administración de justicia y en todos estos escenarios se requiere información de hechos, histórica y verificable. Desde luego el Estado también requiere información para supervisar los mercados de capitales y en especial el mercado de valores, y para ello necesita información de pronósticos.

Las empresas demandan información para variados usos, control de productividad y competitividad, rendición de cuentas, determinación de bases de impuestos y retenciones, prueba de hechos en conflictos judiciales o de fiscalización y lo pertinente para estos efectos es la información de hechos, contabilidad forense. Desde luego, también requieren información para participar en mercados de capitales, financiero o de valores y para tal efecto también es necesaria la información de pronósticos.

La profesión contable demanda información para satisfacer los requerimientos de la administración y del Estado, para soportar su ejercicio en relación con el control interno y la revisoría fiscal, para fundamentar las expresiones de fe pública, ese importante sustituto de la confianza creador de presunciones jurídicas de veracidad y legalidad, y para ello es indispensable información verificable de hechos. También puede necesitar información para la construcción de confianza inversionista en los mercados de capitales, y para ello es indispensable la información de pronósticos que soporte dictámenes independientes regulados por los estándares internacionales de auditoría y aseguramiento.

Los dos tipos de información, de hechos y de pronósticos, los dos tipos de dictámenes, fe pública y confianza inversionista, se han visto como excluyentes proponiendo el sacrificio de los beneficios de un enfoque por los del otro, una inconveniente solución por exclusión. El mejor escenario es aquel que produce información para los distintos propósitos, sin privilegiar a un hegémono. Tal solución es viable sin incurrir en tener diversas contabilidades mediante un proceso de emergencia y convergencia (Bunge, 2004). La emergencia tiene lugar en el nivel ontológico y determina la posibilidad de establecer varias informaciones, varias verdades en relación con bases comprensivas diferentes, donde solo existía una, un proceso de divergencia; la convergencia se produce en el plano epistemológico por la reducción, integración y eliminación. La emergencia permite la expresión de verdades ontológicas y la convergencia un camino hacia la verdad gnoseológica (Bunge).

El procedimiento es sencillo, desde luego a partir de una comprensión teórica que fue aportada por el modelo de contabilidad integral como base teórica y la contametría como dimensión tecnológica derivada de ella. Se parte de un sistema básico de contabilidad de hechos, a costo histórico puro, con todas las características de la contabilidad forense, documentada, objetiva y verificable, es decir, fidedigna. Esta información puede cumplir distintas funciones que con enfoques unidimensionales se perderían al remplazar la información de hechos por la de pronósticos. El Estado continuaría teniendo fuentes para la administración de justicia, la supervisión empresarial, la formación de estadísticas; la empresa tendría apoyo para control de productividad y competitividad, toma de decisiones administrativas, control interno, solución de conflictos judiciales especialmente entre comerciantes y de fiscalización frente a los administradores tributarios. Finalmente, los profesionales contables tendrán bases para soportar sus actividades de control y fiscalización para efectos de emisión de fe pública. No se sacrifica ninguna función tradicional de la contabilidad.

A partir de esta información a costo histórico puro y reconocimiento por causación, se construye la información con la base comprensiva de estándares internacionales de reportes financieros, la información financiera de mercado, entendido este como un sistema de asignación de precios. El proceso de conversión de costos a precios es una simulación en la que por diferencia se da origen a valores razonables y deterioros de valor, los cuales permiten establecer el otro resultado integral. Las diferencias entre hechos y pronósticos se registran en cuentas de orden que permiten la elaboración de estados financieros de propósito general mediante la sumatoria de los costos históricos con las diferencias a valores de mercado, así genera un importante valor agregado. No solo se obtienen los estados financieros en la nueva base comprensiva de contabilidad, con lo que se satisfacen requerimientos del Estado para la supervisión de mercados de capitales de las empresas para su participación en estos, además la profesión tiene los elementos para dictaminar esta información para la construcción de confianza inversionista, sino que también se tiene la materia prima para el examen de información financiera histórica que constituye uno de los escenarios de los estándares internacionales de auditoría y aseguramiento.

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Las diferencias del costo histórico con las bases de determinación de impuestos y retenciones se constituyen por presunciones y ficciones tributarias. En términos generales la presunción es un hecho que se admite sin demostración (Barros, 2014: 13-37), un a priori se dirá en filosofía, un axioma en matemática. No es pretensión de este texto realizar un análisis profundo de estos conceptos, solo identificarlos como factores de diferencia de la información a costo histórico y la información tributaria. Por su parte las ficciones tributarias constituyen verdades artificiales creadas por el legislador, en verdad hechos inexistentes que se consideran reales por un razonamiento normativo (págs. 47-53), o constitutivos de un hecho financiero de actividad que se reconoce total o parcialmente como una afectación de la situación.

Las diferencias se registran en cuentas de orden en grupo especial, la información tributaria se obtiene por la agregación de información histórica y esas diferencias. Con base en ella se determinan las obligaciones tributarias y el impuesto diferido que se registra en el subsistema básico, permitiendo la emisión de fe pública sobre información de fiscalidad en ejercicio de las funciones de contadores públicos en el proceso tributario. Esta información tiene origen registral y genera reportes en los niveles más detallados de análisis, incluyendo información por terceros como se requiere en la regulación de fiscalidad.

El método permite grandes economías al empresariado por manejo de información y a los profesionales contables en volúmenes de trabajo. No requiere nuevas inversiones en tecnologías de información, no afecta la regulación como lo harían las soluciones por sustitución, es la demostración de la efectividad del modelo de armonización en el proceso de una verdadera convergencia.

Conclusiones

Obstáculos al desarrollo del pensamiento contable

La totalidad del ejercicio hermenéutico realizado en el marco de este trabajo se ha reducido, en razón de su objetivo, a la problemática de la información financiera y tributaria, aunque rigurosamente las dos son información financiera en diferentes bases comprensivas determinadas por sus distintos usos, pero tales comprensiones son aplicables a todos los usos de la contabilidad. Se puede afirmar que la contabilidad precedió históricamente a diferentes elementos de la cultura y el conocimiento construido por la humanidad, pero no ha mantenido el ritmo de su progreso, ha sido lenta e incluso estática, por lo que resulta irrefutable la afirmación según la cual “la contabilidad ha avanzado menos que la sociedad” (Franco, 2011). Esta situación de estancamiento tiene base en la forma en que se aborda el problema de su conocimiento, caracterizada por cuatro obstáculos determinantes, unidimensionalidad, unitemporalidad, unimensurabilidad y consecuencia de las anteriores, desarrollo por especialidad. Estos elementos pueden ser concurrentes en varios aspectos.

El obstáculo de la unidimensionalidad está inmerso en el paradigma de utilidad, según el cual solo se debe producir información que tenga demanda por parte de un usuario que alcanza condición hegemónica en la regulación, es decir, el uso hegemónico de la información por parte de un usuario determina las prácticas contables dominantes, la obligatoriedad por autoridad, implicando la exclusión de otros usos y usuarios posibles, lo cual origina la emergencia de especialidades contables o mejor la existencia de contabilidades en sustitución de la contabilidad como disciplina. En cierto tiempo el uso de la contabilidad se centró en la rendición de cuentas por parte de los gestores a los propietarios y tal circunstancia redujo la contabilidad a su componente financiero de hechos, pero luego emergió el uso para la toma de decisiones de inversión dando forma hegemónica a la información financiera de pronósticos, excluyendo los intereses de los socios por los de inversionistas reales o potenciales. Los ejemplos son extensos y no es procedente agotarlos en este discurso.

El obstáculo de la unitemporalidad se refiere a que la contabilidad solo considera un tiempo en el reconocimiento de las categorías contables, ignorando la secuencialidad y diversidad que se deriva del reconocimiento del pretérito, el presente y el futuro. Cualquiera sea el tiempo que determina las mediciones diversas y hasta concurrentes, la contabilidad solo considera un escenario situacional, tal vez el presente, negando en consecuencia la existencia del pasado y el futuro, desconociendo la diferencia de hechos (pasado), pronósticos (futuro probable) y predicción (futuro prospectivo), y la consecuencia es diversa, de una parte se distorsiona la realidad por el desconocimiento de las temporalidades diversas y de otra se impulsa la especialidad cuando se reconoce. Los presupuestos emergen como otra contabilidad.

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El obstáculo de la unimensurabilidad se refiere al reconocimiento exclusivo de la moneda funcional como unidad de medida (IASB, International Accounting Standard Board, 2013), desconociendo la posibilidad de utilizar otras bases de medición relacionadas con elementos físicos, de conexión con el mundo material o el uso de medidas compuestas que enriquezcan los contenidos de la información y aún en ese escenario desconociendo principios de medición como la invariabilidad de la unidad de medida que conduce al desconocimiento de fenómenos de la realidad como la inflación. Cuando es necesario medir en otras bases se da vía a nuevas especialidades como la contabilidad de la productividad. Pero existe un asunto más complejo en este escenario que consiste en la ignorancia de la diferencia entre medición y valoración, la primera existente en el plano de la riqueza material si se quiere mirar el asunto en lo estrictamente financiero y la valoración como construcción de la realidad social. La medición se ubica en las ciencias fácticas y es comprobable o demostrable y la valoración se ubica en las ciencias humanas, solo es comprensiva y aceptada válida como construcción social (Zuleta, 2004: 11). Es un problema capital.

El obstáculo de la especialidad se origina en los anteriores, lo que no cabe en el interés hegemónico, en la intemporalidad relativa o en la unidad de medida es una contabilidad especial, regida por principios o normas diferentes, solo reconocida como información de propósito especial. Así se consolida el estancamiento del pensamiento contable, por facilismo, dando origen a una pluralidad antes que a una disciplina como se ilustra en la tabla anterior.

Los intentos de solución

Algunos autores han propuesto soluciones para algunos de los obstáculos enunciados para el desarrollo de la contabilidad, bien desde el punto de vista teórico o desde aplicaciones técnicas, sin logros reales. Uno de ellos se orientó al asunto capital de deslindar los campos relativos a medición y valoración (Mattessich, 2002). Este autor identifica el problema pero escapa a una solución verdadera, su propuesta se limita a cambiar las dimensiones contables llamando medición a la clasificación y valoración al proceso tradicional de valorar y medir como si se tratara de un mismo asunto.

Otros autores de la misma corriente anglosajona intentan deslindar la información temporal de las transacciones (Glover, Ijiri, Levin y Jinghong, 2008), pero a partir del establecimiento de una diferencia en el proceso de reconocimiento de hechos y pronósticos desde la diferencia entre causación y caja, llamando pronóstico a las transacciones por causación que no implican movimiento dinerario, como es el caso de ventas a crédito y hechos a las que sí lo implican (Levine y Ijiri, 2004). Una operación a crédito es un hecho jurídico, no se le puede llamar pronóstico porque ya implicó circulación física de mercancías, así como derechos y obligaciones jurídicamente exigibles. Desde luego la separación de los componentes financieros de caja y causación es importante y ha tenido importancia capital para la producción de informes contables como los de situación de tesoro y de hacienda.

Un tercer trabajo considerado se plantea en la función de revelación contable a partir de la necesidad de informes más analíticos de la circulación de valores en la empresa, proponiendo avanzar de enfoques monistas a enfoques pluralistas de información (Balboa, Piedra y Mesa, 2002). En lugar de los informes tradicionales de información financiera se proponen hasta cuatro informes relacionados con financiamiento, inversión, producción y desinversión o ventas que permiten mejores análisis, con la limitante de no superar un problema capital consistente en la existencia de diversas bases comprensivas.

Los casos analizados muestran el reconocimiento de problemas en la contabilidad y la construcción de alternativas incompletas o simplemente creativas, pero no salen de la unidimensionalidad de bases comprensivas de información exclusivamente financiera.

Alternativa contamétrica

Sobre la base teórica construida en contabilidad integral (Franco, 1998) se ha desarrollado el enfoque tecnológico contamétrico, el cual reconoce una contabilidad tetradimensional al abordar las dimensiones social, instrumental, temporal y praxiológica de esta, y a partir de ello la posibilidad de construir diversas representaciones contables, incluso expresadas con distintas bases comprensivas que soporten el reconocimiento. Se consolida la perspectiva de contabilidad multidimensional en su más significativa expresión que en este trabajo se aplica en especial para solucionar el enigma de información financiera histórica y de pronósticos, también de realidades, ficciones y presunciones en aspectos tributarios, sin requerir la propuesta de las dos contabilidades, alternativa improcedente y obsoleta, entregando a la comunidad profesional y empresarial esta creación tecnológica que constituye un producto de investigación específico, pero que metodológicamente soluciona todos los enigmas determinados por los obstáculos epistemológicos cuestionados y resueltos.

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(1) Artículo de investigación asociado al proyecto de investigación “Desarrollos contamétricos” del Grupo Contabilidad y Sistemas de Información de la misma universidad.