Sentencia 12565 de abril 12 de 2002 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: Expediente 05001-23-25-000-1997-1939-01-12565

Consejero Ponente:

Juan Ángel Palacio Hincapié

Bogotá, D.C., abril doce de dos mil dos.

Actor: Caribe de Transportes Ltda. Caritrans c/municipio de Medellín

Impuesto de Industria y Comercio 1993

Fallo

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la apoderada judicial del municipio de Medellín, contra la sentencia proferida por la Sala Séptima de Descongestión para los tribunales administrativos de Antioquia, Caldas y Chocó, de fecha 30 de abril de 2001, estimatoria de las súplicas de la demanda instaurada por la sociedad Caribe de Transportes Limitada “Caritrans”, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos por medio de los cuales el municipio de Medellín le liquidó oficialmente el impuesto de industria y comercio y avisos y tableros por el año 1993, vigencia 1994.

Antecedentes

La sociedad Caribe de Transportes Ltda., presentó ante el municipio de Medellín, su declaración de impuesto de industria y comercio y avisos, correspondiente al año 1993, el 19 de abril de 1994, la cual fue adicionada el 19 de mayo de 1994, por cuanto en la inicial se había omitido señalar el año declarado. Describió como actividad económica desarrollada la de transporte de carga por carretera determinándose una base gravable anual de $ 10.099.725 y un impuesto mensual de $ 4.839.

Mediante requerimiento especial Nº 000576 de 4 de marzo de 1996 la división de rentas municipales de la Secretaría de Hacienda de Medellín le propuso modificar la declaración de industria y comercio correspondiente al año de 1993, por cuanto se encontraron ingresos por actividades gravadas que no fueron declarados en cuantía de $ 2.107.998.384.

Previa respuesta al requerimiento especial por parte de la sociedad, la mencionada división de rentas el 2 de agosto de 1696 expidió la liquidación de revisión Nº 000664 mediante la cual practicó liquidación oficial del impuesto determinando como base gravable la suma de $ 153.667.067 y por impuesto mensual de industria y comercio y avisos y tableros la suma de $ 883.585. Igualmente impuso sanción por inexactitud en cuantía de $ 2.292.381.

Contra el anterior acto liquidatorio la sociedad interpuso el recurso de reposición y subsidiario de apelación, señalando que los ingresos adicionados a la base gravable declarada no fueron obtenidos en Medellín y por lo tanto no es posible gravarlos en dicha jurisdicción, así como tampoco procede e! gravamen sobre ingresos recibidos para terceros, desconociendo la administración el concepto de intermediación bajo el cual presta la sociedad los servicios de transporte.

La división de rentas a través de la Resolución REC 366 de fecha 24 de febrero de 1997 decidió no reponer la liquidación impugnada y conceder el recurso de apelación, el cual fue decidido por medio de la Resolución SH17-147 de abril 1º de 1997, confirmatoria de las decisiones administrativas.

La demanda

Ante el tribunal administrativo de Antioquia la sociedad Caribe de Transportes Ltda., a través de apoderado judicial solicitó la declaración de nulidad de la liquidación de revisión Nº 000664 de agosto 2 de 1996 y de las resoluciones RC 366 de febrero 24 de 1997 y SH17-147 de 1997. A título de restablecimiento del derecho solicitó que se elabore una liquidación del impuesto y se declare que la sociedad no está obligada a pagar la diferencia liquidada por la administración en cuantía de $ 10.544.953 ni la sanción impuesta por valor de $ 2.292.381.

Invocó como normas violadas los artículos 2º, 13 y 29 de la Constitución Política; 1º del Acuerdo 61 de 1989; 32 de la Ley 14 de 1983 y 20 del Acuerdo 21 de 1983, cuyo concepto de violación desarrolló bajo los siguientes argumentos:

Señaló que el municipio de Medellín a través del oficio Nº REC 009 del 27 de enero de 1997, estando en trámite el recurso de reposición interpuesto por la actora, resolvió una consulta hecha por la empresa Transportes M&S S.A. Maquitrans Ltda., que preguntaba que si ella, a pesar de tener el asiento de sus negocios en el municipio de la Estrella (Antioquia) y que sus operaciones de transporte de mercancías las realizaba en su integridad en la ciudad de Cartagena, estaban obligados al pago del impuesto de industria y comercio en el mencionado municipio, sobre lo cual dijo el actor que respondió el municipio “Las sociedades consultantes son ajenas al ejercicio de actividades gravables con el impuesto de industria y comercio en el municipio de La Estrella, naturalmente no son sujetos pasivos del mismo. Por lo tanto, no se hallan obligadas a pagar tributo por este concepto en tal jurisdicción.

Destacó que los funcionarios que dieron la mencionada respuesta, fueron los mismos que decidieron un mes después, el recurso de reposición interpuesto por la actora, sin embargo no le reconocieron los mismos principios enunciados por ellos y por el contrario le desconocieron el mencionado fundamento de la territorialidad, ignorando la disposición contenida en el artículo 13 de la Constitución Política, pues a su juicio cuando el impuesto es para otros municipios el principio de la territorialidad y la intermediación es válido, pero si existe la posibilidad de que éste sea recaudado por el municipio de Medellín, estos principios dejan de tener vigencia.

Agregó que en el concepto se cita una sentencia del Consejo de Estado, no obstante para ese momento conocían dos sentencias más que habían sido allegadas con el recurso de reposición, entre ellas la de fecha 2 de julio de 1993, expediente 4753, fallada a favor de la sociedad por un proceso igual al presente.

Respecto a la adición de ingresos efectuada por el municipio y con fundamento en el artículo 1º del Acuerdo 61 de 1989, controvirtió el argumento expresado en la Resolución 366 que los ingresos propios y de terceros originados en estas ciudades se facturan desde Medellín, lo cual dijo que no era cierto, pues como se pudo comprobar en la visita realizada, los transportes efectuados por la sociedad durante 1993 de carbón procedente de algunos pueblos de Cundinamarca por $ 274 millones aproximadamente y del municipio de Caldas (Antioquia), por unos 185 millones, con destino a Yumbo (Valle) fueron facturados por la oficina que la sociedad tiene en Yumbo. Igualmente que en 1993, se hicieron transportes desde Cartagena por 121 millones, cuya facturación se produjo en Medellín, pero se tributó industria y comercio en Cartagena.

Señaló que de conformidad con lo establecido en el artículo 981 del Código de Comercio, en el contrato de transporte hay un origen y un destino, lo que determina muchas características del contrato que generan efectos tributarios.

Consideró inexacto por parte de la administración decir que según el artículo 39 de la Ley 14 de 1983 el mero tránsito de la mercancía no es sujeto del gravamen, pues la mencionada disposición no se refiere al caso en estudio, ni mucho menos al impuesto de industria y comercio en el servicio de transporte de carga.

En oposición a lo señalado por la Administración indicó que de conformidad con el artículo 775 del Código de Comercio sin la ejecución del contrato de transporte, entregando la mercancía transportada en el lugar de destino, no podía haber factura y menos ingresos gravables.

Agregó que a través de las diferentes etapas de la vía gubernativa, la sociedad explicó que no todos sus ingresos habían sido obtenidos en la ciudad de Medellín, punto sobre el cual hizo una relación de los ingresos por origen de la carga, discriminando los ingresos propios y los ingresos para terceros, así como también se solicitó una completa verificación de sus libros de contabilidad y comprobantes de soporte" se le manifestó igualmente a la administración que se le estaba desconociendo su calidad de intermediario, figura que se encuentra consagrada en el Decreto Reglamentario 856 del 26 de diciembre de 1989, en el que se aclara el tratamiento especial para el transporte terrestre.

Finalmente señaló que la sociedad había cumplido con lo dispuesto en los artículos 32 de la Ley 14 de 1983 y 20 del Acuerdo 21 de 1983 al presentar sus declaraciones de industria, comercio y avisos en las ciudades donde se le generó la obligación de hacerlo, con la cancelación de la totalidad del impuesto liquidado, por lo tanto la administración de Medellín le está exigiendo un impuesto que no le corresponde a la sociedad.

La oposición

El municipio de Medellín por conducto de apoderada judicial, contestó la demanda y se opuso a la prosperidad de las pretensiones del actor, en síntesis por cuanto la adición de ingresos y la determinación oficial del impuesto tuvo como fundamento la inspección contable realizada a la sociedad, que arrojó como resultado la conclusión de que la actora obtuvo ingresos por actividades gravadas en Medellín que no fueron declarados ni pagados en ningún municipio, generados en acuerdo de voluntades y operaciones verificadas desde Medellín, por valor de $ 2.107.998.384.

Señaló que según concepto de la contadora Rocío Jaramillo, en Espinal, Valledupar, Caldas y Sincelejo la sociedad no tiene agencias pero presta el servicio de transporte, que el control de la actividad lo maneja desde Medellín y produce la facturación respectiva al cliente al cual le presta el servicio, pero contablemente se registra como correspondiente al municipio en el cual se dio origen a la carga, sin efectuarse ninguna retención al transportador ni incluir como ingresos gravables para ningún municipio. También se destacó que las cifras del libro auxiliar no corresponden con las declaraciones y se comprobó que la sociedad generó ingresos que no fueron declarados en ningún municipio por considerar que no correspondían a Caritrans, pues presta el servicio en vehículos de terceros.

Señaló que la actuación tuvo igualmente como fundamento el Decreto 900 de 1991, parágrafo, que establece que en la actividad de transporte terrestre bajo la modalidad de encargo para terceros, la empresa transportadora aplicará la tarifa del 5 por 1000 a los ingresos obtenidos para terceros por concepto de industria y comercio, el cual debe ser consignado dentro de los treinta días siguientes en la tesorería de rentas municipales, en caso contrario, no se tendrá derecho a la deducción.

Anotó que el municipio demandado no está adicionando los ingresos generados en otros municipios en donde la sociedad declaró y pagó, sino los que se generaron en municipios donde la empresa no tiene agencias ni establecimientos que no son declarados ni pagados ni facturados en ningún otro municipio, por lo que se trata de una situación diferente a la consultada por la sociedad transportes M&S. S.A.

Controvirtió el argumento de la parte actora sobre su contabilidad clara y llevada en debida forma, pues, se pudo constatar que los ingresos por el servicio de transporte se originaron por contratos celebrados con algunos clientes cuya sede principal es Medellín, tales como la Asociación de Algodoneros, Tejicóndor y Fatelares, que fueron contabilizados por zonas, pero se facturaron en Medellín, lo mismo que su control y cobro, y como lo señaló la resolución que decidió el recurso de reposición, "la información enviada por el contribuyente no es lo suficientemente clara para determinar con exactitud los ingresos, así como el monto de los mismos y su clasificación”.

En relación con la sanción por inexactitud, señaló que la misma procedía por la omisión de ingresos o declaración de falsa situación que genere un gravamen menor, como se presentó en el caso de autos, además que de conformidad con el artículo 67 del Acuerdo 61 de 1989 al regular la sanción por inexactitud toma como punto de referencia una suma equivalente a tres veces el impuesto mensual atribuible a la omisión y como el requerimiento es un simple acto de trámite, es imposible que en ese mismo acto se cuantifique la sanción, lo cual sólo es posible cuando quede ejecutoriado el acto que practica la liquidación de revisión.

Finalmente solicitó no acceder a las pretensiones de la sociedad actora y condenar en costas a la demandante en caso de resultar vencida.

La sentencia apelada

La Sala Séptima de descongestión para los tribunales administrativos de Antioquia, Caldas y Chocó, mediante sentencia del 30 de abril de 2001, resolvió anular los actos administrativos demandados, declarar que la sociedad no está obligada a pagar las sumas de dinero correspondientes a la determinación oficial del impuesto de industria y comercio y avisos y tableros, y sanción por inexactitud; y dejar en firme la liquidación privada del mencionado impuesto presentada por la actora por el año de 1993.

Indicó que según la división de rentas municipales para el caso de la actora lo que se grava es la prestación de un servicio definido por el hecho real y material de conducir carga de un lugar a otro, circunstancia que genera una obligación a favor de un sujeto activo (municipio) y consideró que los otros elementos que se desprenden como el lugar de facturación o de administración son secundarios y no pueden convertirse en el hecho generador. Se refirió al argumento del municipio de que el contribuyente tiene como actividad la prestación del servicio de transporte y para ello cuenta con agencias en algunas ciudades, pero igualmente realiza su actividad en otras ciudades en las que no tiene oficina, lo cual no significa que en estas localidades sin agencia no se esté dando el hecho imponible ni se esté realizando actividad alguna, sobre lo cual señaló el a quo que de allí tampoco se puede extralimitar el municipio de Medellín y convertir en propios los gravámenes que correspondan a otros municipios donde el mismo contribuyente ejerce la actividad sujeta a gravamen, pero sin establecimiento de comercio, dado el carácter local del impuesto de industria y comercio.

Estableció de conformidad con el dictamen pericial practicado en la instancia que el actor realizó correctamente su declaración privada del impuesto de industria y comercio por el año 1993, toda vez que declaró la totalidad de los ingresos obtenidos por concepto de intermediación en el servicio de transporte de carga dentro de la jurisdicción del municipio, entidad que a pesar de haber constatado la realidad de los ingresos en las visitas que realizó, consideró mal liquidado el gravamen con base en una errónea interpretación de la territorialidad del impuesto y el hecho generador por la actividad de transporte.

Que en efecto, el dictamen pericial obrante a folio 260 del expediente daba cuenta de que la empresa desarrollaba económicamente la explotación del servicio de transporte de carga a través de terceros, sin tener vehículos propios, que tenía sucursales en Yumbo, Bogotá, Cartagena, Buenaventura y Medellín, que los libros de contabilidad son llevados en debida forma, por lo tanto era plena prueba de lo que en ellos constaba.

El recurso de apelación

Inconforme con la decisión de primera instancia, la apoderada judicial del municipio de Medellín interpuso recurso de apelación mediante el cual insistió en la legalidad de la actuación demandada, que tuvo como fundamento las visitas practicadas a la sociedad, la liquidación privada del impuesto, la Ley 14 de 1983 y los acuerdos vigentes, concluyendo la administración que se encontraba demostrada la existencia de las actividades industriales y comerciales realizadas por la actora en jurisdicción del municipio de Medellín y los ingresos obtenidos que no declaró.

Indicó que el pilar fundamental de la existencia del impuesto, era la realización de la actividad, que podía ser industrial, comercial o de servicios y participa esencialmente de dos elementos de mucha importancia, la territorialidad y el acuerdo de voluntades.

Reiteró que la sociedad en Medellín ejercía el control de la actividad y efectuaba la facturación, sin embargo la contabilidad la registraba como correspondiente al municipio en el cual se dio origen a la carga, sin efectuarse ninguna retención, ni incluir como ingresos gravables para ningún municipio, como el transporte de algodón a Espinal, Valledupar y Sincelejo, servicios prestados a la Asociación de Algodoneros con domicilio en Medellín donde necesariamente debió perfeccionarse el acuerdo de voluntades.

De igual forma, señaló, que de acuerdo a la visita contable, se encontraron en el libro mayor ingresos por intermediación por $ 364.955.190 no declarados en ningún municipio, cuya facturación y carga se originó en Medellín, lo que demuestra que su contabilidad no es clara ni confiable para establecer la base de liquidación de los impuestos.

Solicitó en consecuencia que se revoque la decisión de primera instancia y se nieguen las pretensiones de la actora.

Alegatos de conclusión

Dentro de esta oportunidad procesal, ni la parte actora ni la demandada registraron actuación alguna.

El Ministerio Público

La procuradora sexta delegada ante la corporación, aunque solicita que la sentencia sea confirmada, contradictoriamente considera que carecen de fundamento legal las afirmaciones del accionante y por lo tanto la actuación administrativa se halla ajustada a derecho, además se refiere en su concepto al impuesto de industria y comercio por la actividad industrial, asunto que no es el debatido en el sub lite.

Consideraciones de la Sala

Se debate mediante la presente acción la legalidad de los actos administrativos expedidos por la división de renta de Medellín que determinaron oficialmente el impuesto de industria y comercio a cargo de la sociedad actora por el año gravable de 1993 vigencia 1994 e impusieron sanción por inexactitud.

Consideró la división de rentas municipales que la sociedad demandante había omitido declarar sobre la totalidad de los ingresos obtenidos en su jurisdicción por la actividad de servicio de transporte de carga, determinando como base gravable anual la suma de 1.844.004.808, mientras la contribuyente había declarado por tal concepto la suma de $ 10.099.725.

Lo anterior tuvo como fundamento el acta de visita de fecha 16 de mayo de 1995, en la cual se verificó el libro mayor y se encontró que la empresa posee agencias en Bogotá, Cali, Cartagena, Buenaventura y Medellín, en donde cada agencia elabora las correspondientes facturas por el transporte de carga. Pero que en otros municipios, donde la empresa no tiene agencias, la facturación es elaborada en otros municipios donde posee establecimientos es decir en Medellín que es la sede principal, pero contablemente es registrada de acuerdo al municipio donde se dio origen a la carga: Espinal, Sincelejo, Caldas y Valledupar, por los cuales no tributan en ningún municipio.

Estos casos son:

IngresosIngresos propios y para tercerosIngresos para tercerosValor de la intermediación
De Caldas (transporte de carbón)$ 184.907.913$ 165.463.449$ 19.444.464
De la zona 1 - Valledupar (transporte de algodón)$ 258.796.500$ 247.902.997$ 10.893.503
De la zona 2 - Espinal (transporte de algodón)$ 293.228.091$ 275.919.361$ 17.308.730
De la zona 3 - Sincelejo (transporte de algodón)$ 1.097.039.179$ 1.012.770.251$ 84.268.928

De acuerdo a lo anterior, ha planteado la parte actora desde la vía gubernativa, la improcedencia de la anterior adición de ingresos, pues de una parte no se respeta el carácter territorial del impuesto de industria y comercio al imponer el gravamen sobre ingresos obtenidos por la sociedad en otras jurisdicciones diferentes de Medellín; y de otra, se desconoce el concepto de intermediación bajo la cual la contribuyente presta el servicio de transporte, al pretender gravar el municipio demandado sobre la base de los ingresos recibidos para terceros.

Planteada así la litis, procede la Sala al estudio en primer lugar de la territorialidad del impuesto de industria y comercio.

Para la parte actora los únicos ingresos obtenidos por la sociedad en Medellín fueron:

Por carga común originada en Medellín $ 4.068.581, por algodón en Medellín $ 5.964.544 y por rendimiento de bonos financiamiento especial $ 66.600, para un total de $ 10.099.725, suma igual a la declarada en la liquidación privada por el año gravable de 1993.

Mientras que para la oficina de impuestos de Medellín, los ingresos mencionados en el cuadro anterior deben formar parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio de Medellín, por las siguientes razones:

“La empresa contablemente tiene separados los ingresos propios y los ingresos para los terceros esto para la totalidad de sus ingresos, sólo que para efectos del presente requerimiento en el cual se incluyeron los ingresos generados entre municipios en los cuales como ya se anotó no poseen agencias o establecimientos de comercio y por los cuales no son declarados a ningún otro municipio en el cual paguen impuesto de industria y comercio, se entraron a considerar como gravables para el municipio desde el cual se realiza el control de las operaciones y adicionalmente bajo la óptica de que dicho transporte corresponde a la prestación de servicio a la Asociación de Algodoneros Diagonal cuyo domicilio es el municipio de Medellín, situación que conlleva necesariamente a que el acuerdo de voluntades se realice dentro de la jurisdicción de Medellín” (Resalta la Sala).

Ahora bien, como lo ha precisado la Sala en abundante jurisprudencia, conforme a la Ley 14 de 1983, el impuesto de industria y comercio es un tributo de carácter municipal cuyo hecho generador es la actividad comercial, industrial o de servicios que debe tener ocurrencia dentro de la respectiva jurisdicción municipal, siendo su base gravable, los ingresos generados por tal actividad, también dentro del municipio respectivo.

El carácter territorial de este gravamen, impide al municipio que pueda aplicar su facultad impositiva a cualquier actividad que ha sido realizada por fuera de su jurisdicción, pues ello corresponde a un territorio dentro del cual el municipio carece de competencia.

En efecto, definido por la ley el elemento territorial tanto del hecho generador como de la base gravable del impuesto de industria y comercio, no puede ser modificado por las normas locales que regulen el impuesto en cada jurisdicción y menos pueden los funcionarios administrativos encargados de aplicarlas, proceder en contra de esta característica esencial del tributo, por ello, un municipio no puede gravar las actividades realizadas en otra jurisdicción territorial, porque es en esta localidad donde se hallan sujetas a gravamen.

Si bien no hay normas que puntualicen o precisen el lugar donde debe entenderse realizada la actividad gravada u obtenido el ingreso gravable, máxime tratándose de contribuyentes que desarrollan actividades en varios municipios, se debe acudir al análisis de ciertos criterios para establecer la territorialidad del tributo, pero sin modificar el hecho generador del mismo.

En efecto, a juicio de la Sala, no puede el municipio determinar la base gravable del impuesto, teniendo como fundamento que es en su jurisdicción donde se encuentra domiciliada la contribuyente, o que es en ésta a donde se destina la carga transportada, o donde se acordó y se lleva el control del servicio prestado por la actora, pues ello implicaría crear un hecho generador no previsto en la ley y desconocer que el hecho generador del impuesto de industria y comercio no es ni el consumo de bienes ni el domicilio del sujeto pasivo, es la realización de actividades industriales, comerciales o de servicios y el gravamen surge en el lugar de la prestación de tales actividades.

Por lo tanto se desconocen los elementos esenciales del tributo y por ende violan las normas superiores invocadas, cuando señala el municipio de Medellín en este caso, que se consideran gravados en su jurisdicción los ingresos obtenidos del servicio de transporte prestado en otros municipios, bajo los argumentos que se transcribieron anteriormente, como el domicilio del destinatario de la carga y su consumo, o el control del servicio de transporte o el domicilio del contribuyente.

En el análisis de la respuesta al requerimiento, dice la funcionaria municipal: “... no se están desconociendo ingresos generados en otros municipios donde la empresa declaró y pagó el impuesto de industria y comercio, los que se entran a considerar para Medellín son todos aquellos que se generaron en municipios donde la empresa no posee establecimiento de comercio además de considerar que hace parte de la base gravable para Medellín por ser el domicilio principal de la sociedad...” (resalta la Sala, fl. 166 del exp.)

En este punto, observa la Sala que no obstante la administración reconoce que los ingresos por el servicio de transporte de carga fueron obtenidos en otros municipios, el fundamento de su gravamen es que en esos municipios la sociedad no posee establecimiento de comercio ni en dichos entes territoriales declaró y pagó impuesto de industria y comercio, lo cual no puede justificar que el municipio de Medellín asuma una competencia que le corresponde a otro municipio.

En efecto, esta corporación en sentencia de fecha 17 de mayo de 1993, dictada dentro del expediente 4640, con ponencia del doctor Guillermo Chahín Lizcano, reiterada en posteriores pronunciamientos expresó: “Tampoco facultan las leyes a un municipio para imponer gravamen de industria y comercio a los ingresos no obtenidos en su territorio, por la circunstancia de que la actora no haya declarado ni pagado en tales entidades territoriales el impuesto, porque del hecho de que éstas se abstengan de ejercer su facultad de imposición no puede colegirse que se autoriza prorrogar la jurisdicción de otros municipios fuera de su territorio, como repetidamente lo ha señalado la Sala”.

Las anteriores consideraciones, son suficientes para determinar la ilegalidad de la adición de los ingresos gravables por parte del municipio de Medellín a la declaración de industria y comercio presentada por la actora por el año gravable de 1993, vigencia de 1994, debiéndose en consecuencia confirmar la sentencia de primera instancia que anuló los actos administrativos demandados, relevándose la Sala de efectuar algún pronunciamiento sobre el concepto de intermediación, toda vez que la totalidad de los ingresos que alega la sociedad como recibidos para terceros se encontraban incluidos dentro de los ingresos generados en otros municipios y que fueron adicionados a la base gravable en discusión, cargo que prosperó.

En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia proferida por la Sala Séptima de Descongestión de los tribunales administrativos de Antioquia, Caldas y Chocó, de fecha abril 30 de 2001.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.

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