Sentencia 13079 de septiembre 12 de 2002 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 08001-23-31-000-1999-1519-01-13079

Consejera Ponente:

Ligia López Díaz

Actor: Instituto de Seguros Sociales-Seccional Atlántico

Retención en la fuente-Sanción

Fallo

Bogotá, D.C., doce de septiembre de dos mil dos

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la apoderada de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales —parte demandada— contra la sentencia de mayo 30 de 2001 del Tribunal Administrativo de Antioquía-Sala de descongestión, estimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho incoada contra los actos administrativos en virtud de los cuales se impuso sanción por no declarar retención en la fuente correspondiente al mes de agosto de 1995.

Antecedentes

El Instituto de Seguros Sociales-Seccional Atlántico presentó por el mes de agosto de 1995, las siguientes declaraciones de retención en la fuente por diferentes conceptos firmadas por el señor Ricardo Simonds, tesorero, en las siguientes fechas:

Septiembre 13/95-nómina supernumerarios

Septiembre 13/95-nómina adicional

Septiembre 13/95 -movimiento auxiliar

Septiembre 8/95-nómina personal activo

Agosto 4/95-retroactivo 94-95- activos

Septiembre 8/95-retroactivo médico 94-95 (fls. 248 a 254 c.a)

El 17 de abril de 1997 la Administración de Impuestos Nacionales de Barranquilla expidió el auto de verificación 187, con el fin de confrontar la información suministrada en las citadas declaraciones, donde se confirmó que las bases y retenciones estaban correctamente determinadas y que la declaración debía estar firmada por el revisor fiscal.

Con fundamento en lo anterior la misma administración remitió a la entidad retenedora el emplazamiento para declarar 447 de septiembre 7 de 1997, al entenderse en los términos del artículo 580, literal d) del estatuto tributario como no presentadas las declaraciones de retención correspondiente al mes de agosto de 1995.

La entidad emplazada presentó sus descargos, argumentando que en la actualidad no tenía revisor fiscal que le permitiera dar cumplimiento a lo establecido en el literal d) del artículo 580 del estatuto tributario (fl. 40. c.a.).

Mediante Resolución 85 de marzo 6 de 1998 la entidad fiscal resolvió imponer a la actora la sanción por no declarar retención en la fuente en el mes de agosto de 1995, que tasó en la suma de $133.713.201 (fl. 39 c.p.)

El recurso de reconsideración interpuesto contra el citado acto sancionatorio fue resuelto con la Resolución 900006 de enero 29 de 1999, confirmando el acto recurrido (fl. 22 c.p.)

La demanda

Ante el Tribunal Administrativo del Atlántico la actora solicitó, por conducto de apoderado, la nulidad de las citadas resoluciones y a título de restablecimiento del derecho declarar que no está obligada a cancelar suma alguna por la sanción en ellas impuesta. Los cargos de la demanda se resumen así:

Al Instituto de Seguros Sociales, por ser establecimiento público del orden nacional, lo cubre la excepción del artículo 582 del estatuto tributario, de presentar declaraciones tributarias sin firma de revisor fiscal, por las siguientes razones:

El instituto está organizado como empresa industrial y comercial del Estado por el Decreto 2148 de 1992, que lo reestructuró, conforme el artículo 20 transitorio de la Constitución Política, pero para efectos tributarios goza del tratamiento aplicable a los establecimientos públicos, según el parágrafo 2º del artículo 275 de la Ley 100 de 1993.

La primera consecuencia de ello es que al instituto le está permitido presentar declaraciones de retención en las oficinas seccionales, y no una sola declaración consolidada, según el inciso 2º del parágrafo 1º del artículo 606 del estatuto tributario; y la segunda que le es aplicable el artículo 582 ib.

El instituto consultó a la división de doctrina de la DIAN si el artículo 582 le era también aplicable a los “establecimientos públicos”, obteniendo respuesta afirmativa en el concepto 67140 de agosto 27 de 1998, según el cual las declaraciones tributarias presentadas por ellos deben estar firmadas por quien deba cumplir con el deber formal de declarar, por el pagador respectivo, o quien haga sus veces, en el caso de las declaraciones de retención en la fuente.

El Instituto de Seguros Sociales se vio impedido por fuerza mayor para obtener firma de revisor fiscal, porque siendo empresa industrial y comercial del Estado, ciertamente requiere de revisor-fiscal, pero esta exigencia desaparece cuando se trata de deberes tributarios, al ubicarse en el campo de los “establecimientos públicos”, que no lo necesitan. Sin embargo el instituto se esmero en explicar las razones por la cual estaba imposibilitado para cumplir tal exigencia, no por su voluntad, sino por fuerza irresistible de las altas autoridades a las que está sujeto en materia de nombramiento y posesión de revisor fiscal, como es el Presidente de la República y los superintendentes de salud y bancario, tal como se demuestra con el material informativo y probatorio que obra en el expediente administrativo.

El criterio de que son admisibles los eventos de fuerza mayor que imposibiliten el cumplimiento de tal obligación es de forzosa aplicación, así reiterado por la Corte Constitucional en las sentencias C-690 de 1996 y C-597 de 1996, que se invocan como argumento

La inaplicabilidad de la sanción prevista en el artículo 643-3 del estatuto tributario no sólo resulta por la ausencia de obligación de firma de revisor fiscal, y de la operancia de fuerza mayor para obtenerla, sino además porque no se presentó ningún daño o perjuicio para la administración, con base en lo expresado por la Corte Constitucional en la Sentencia C-160 de 1997.

La administración no podía ignorar la declaración presentada y en consecuencia el procedimiento correcto para modificarla era el de revisión previo requerimiento especial. Al no hacerlo así, la declaración adquirió firmeza el 24 de enero de 1998, de conformidad con el artículo 714 del estatuto tributario, lo cual configura causal de anulación de la actuación oficial.

Oposición

La apoderada de la entidad demandada se opuso a la prosperidad de las pretensiones de la demanda, y al efecto expuso:

El Instituto de Seguros Sociales ha podido válidamente corregir la inconsistencia presentada en su declaración, conforme lo establecido en el artículo 589-1 del estatuto tributario ya que transcurrieron 10 meses y 16 días desde la posesión del revisor fiscal hasta la fecha en que se inició la investigación. En la eventualidad de haberse dado la fuerza mayor, ésta desapareció desde el momento en que se posesionaron el revisor fiscal y su suplente, el 28 de marzo de 1996.

El instituto fue emplazado correctamente, dándole la oportunidad de corregir su declaración de retención en la fuente correspondiente al mes de agosto de 1995, sin embargo transcurrido el tiempo establecido no lo hizo, por lo que no existe violación del procedimiento previo para la imposición de la sanción. Adicionalmente, no es aplicable por analogía el artículo 582 del estatuto tributario que establece excepciones en las cuales no se requiere la firma de contador público o revisor fiscal, dado el carácter exceptivo de la norma.

La sentencia apelada

Mediante la sentencia apelada el tribunal de instancia declaró la nulidad de los actos demandados y a título de restablecimiento del derecho, que el Instituto de Seguros Sociales-Sección Atlántico no está obligado a cancelar la sanción en ellos impuesta. Las consideraciones previas a la decisión anotada se resumen así:

Es claro que el instituto cumplió con la obligación de declarar retención en la fuente no sólo por el mes de agosto de 1995, sino por los otros meses como puede apreciarse en el expediente.

También se constataron las dificultades presentadas para el nombramiento de revisor fiscal, según se desprende de las comunicaciones enviadas por el superintendente delegado para entidades administradoras de pensiones y cesantías, al presidente de los Seguros Sociales. Se encuentra igualmente la comunicación de julio 17 de 1995, remitida por el presidente del instituto al superintendente delegado en la cual expresa el conflicto que se presentaba respecto de la elección del revisor fiscal.

Así mismo se aprecian las comunicaciones que muestran el debate jurídico que impedía el nombramiento o contratación del revisor fiscal.

Lo anterior permite considerar que realmente existió una fuerza mayor que impidió al instituto obtener la firma del revisor fiscal, en los términos definidos en la Ley 95 de 1890.

Comparte lo expuesto por la demandante en el sentido de que no existiendo daño a la administración no habría fundamento para aplicar la sanción del artículo 643-3, conforme el criterio expresado por la Corte Constitucional en la Sentencia C-160 de 1998, ya que está probado que las bases de la retención del periodo cuestionado, eran correctas. Además es un hecho notorio y contundente que el instituto, sometido a controles de auditoría fiscal por la Contraloría General de la República, dada su naturaleza de empresa industrial y comercial del Estado, ha tenido siempre su revisor fiscal y que por situación de fuerza mayor, para el momento de la presentación de la declaración por el período debatido no había sido nombrado.

La administración estaba obligada a informar al contribuyente los puntos que estaba dispuesta a rechazar o modificar de su declaración de retención para no incurrir en causal de nulidad del acto de liquidación oficial y violación al derecho de defensa, por lo que se comparte la posición de la demandante cuando expresa que la administración incurrió en error de procedimiento, toda vez que la declaración estaba sujeta al proceso de revisión, previo requerimiento especial, y a no hacerlo en tal forma, la declaración privada adquirió firmeza el 24 de enero de 1998, según lo dispuesto en el artículo 714 del estatuto tributario y el Decreto 2798 de 1994 que fijó los plazos para presentar las declaraciones tributarias.

Haciendo eco del artículo 228 de la Constitución Política, sobre la primacía de lo sustancial sobre lo procedimental, los actos acusados están viciados de nulidad por omisión en la práctica del requerimiento especial previo.

La apelación

La apoderada de la entidad demandada manifiesta su inconformidad con el fallo de primera instancia considerando que no se probó la alegada fuerza mayor y por el contrario existió desidia para proceder a corregir.

Aclara que al momento de aplicar la sanción contemplada en el artículo 643 del estatuto tributario, no se tomó como fundamento si existió o no daño de la administración, en razón a que la sanción fue aplicada por haber presentado la declaración sin la firma del revisor fiscal estando obligado a ello, hecho que dio lugar a que se tuviera por no presentada, tal como lo contempla el artículo 580 ib.

Controvierte la conclusión de la sentencia apelada sobre el vicio nulidad de los actos acusados, por omisión del requerimiento especial, anotando que en el procedimiento establecido para la sanción por no declarar el acto previo es el emplazamiento para declarar, donde se dio la oportunidad a la actora para que corrigiera su declaración de retención, y sin embargo no lo hizo, razón por la cual se profirió la resolución sanción por no declarar.

Alegatos de conclusión

La parte demandada afirma que en materia tributaria la fuerza mayor no es eximente de responsabilidad del cumplimiento de las obligaciones formales, sin perjuicio de que en algunos casos el legislador la haya contemplado, como ocurre con la renta presuntiva o los imprevistos naturales como el ocurrido en la ciudad de Popayán, lo que a su juicio, indica que la fuerza mayor debe estar consignada en la ley, y que en casos particulares no es permitido acudir a ella.

Reitera que el procedimiento utilizado para la aplicación de la sanción fue el dispuesto en los artículos 637 y 638 del estatuto tributario, por lo que no era obligatoria la notificación de requerimiento especial previo.

La parte actora presentó de forma extemporánea escrito de alegatos.

Ministerio Público

Conceptúa a favor de la confirmación de la sentencia apelada, y al efecto expone:

No puede reputarse el acto sancionatorio como válido, puesto que la administración constató a través de la visita previa, que las operaciones registradas en los libros estuvieron sometidas a las retenciones que establecen las normas vigentes, con lo cual contaba con fundamentos suficientes y no meramente formales, para decidir con arreglo a derecho y equidad.

Advierte que de acuerdo con reiteradas sentencias emanadas de la corporación, la aplicación de la causal contemplada en el artículo 580 literal d) del estatuto tributario, para estimar como no presentada la declaración de retención en la fuente, no opera de pleno derecho, sino que exige la expedición de un auto declarativo previo que permita al contribuyente discutir y demostrar la veracidad de los datos reflejados en su declaración. Además el principio de igualdad, exige mantener el equilibro entre las facultades del fisco y el derecho de defensa de los contribuyentes, a fin de que estos sean sancionados sólo después de habérseles permitido probar y controvertir los cargos formulados en su contra.

Consideraciones de la Sala

Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de los actos: administrativos en virtud de los cuales la Administración de Impuestos Nacionales de Barranquilla impuso al Instituto de Seguros Sociales —Seccional Atlántico— sanción por no declarar retención en la fuente por el mes de agosto de 1995.

Según los términos del recurso de apelación interpuesto la inconformidad de la recurrente con la sentencia de primera instancia se concreta dos aspectos a saber:

a) La fuerza mayor alegada por la accionante y aceptada por el Tribunal como causa de ilegalidad de los actos acusados quedó desvirtuada en la medida en que la actora tuvo tiempo suficiente para corregir su declaración, presentándola firmada por revisor fiscal, toda vez que la investigación se inició con la expedición del auto de verificación del 16 de abril de 1997 y el revisor fiscal se posesionó ante la Superintendencia Nacional de Salud el 28 de marzo de 1996.

b) No puede concluirse, como lo hace el Tribunal, que los actos acusados están viciados de nulidad, por la omisión del requerimiento previo a la imposición de la sanción, y en consecuencia la firmeza de la declaración privada, toda vez que dicho acto no está previsto en la ley tratándose de la imposición de la sanción por no declarar.

Al respecto proceden las siguientes consideraciones:

Ha sido reiterada la jurisprudencia de la Sala en el sentido de señalar que las causales para que se tenga como no presentada una declaración tributaria, previstas en el artículo 580 del estatuto tributario, no operan de pleno derecho, sino que se requiere la expedición de un acto por parte de la entidad fiscal que así lo declare, todo ello en aras de garantizar el derecho de defensa que asiste al contribuyente (1) .

(1) Sentencias de febrero 9 de 2001 Expediente 1328 M.P. Dr. Delio Gómez Leyva; junio 12 de 1998, Expediente 8735 C.P. Dr. Germán Ayala Mantilla, Actor: Figurados Potenza Ltda.; julio 3 de 1998, Expediente 8738, Actor: Ferretería Potenza Ltda., junio 23 de 2000, Expediente 10016, C.P. Dr. Daniel Manrique Guzmán, Actor: Paredes Losada Construcciones Ltda. y septiembre 29 de 2000, Expediente 10576, C.P. Dr. Germán Ayala Mantilla, Actor: Su Equipo Ltda.

También se ha dicho por parte de la corporación, que cuando una declaración tributaria se encuentre incursa en cualquiera de las causales a que se refiere la citada disposición, y la administración omita pronunciarse al respecto, expidiendo dentro del término previsto en artículo 714 del estatuto tributario el respectivo auto declarativo, aquella quedará en firme y en consecuencia no pueden desconocerse su existencia jurídica y efectos legales (2) .

(2) Sentencia de marzo 2 de 2002, Expediente 11654 M.P. Dra. María Inés Ortiz.

Consta en el proceso que en cumplimiento del auto de verificación o cruce 187 de abril 17 de 1997 se realizó una visita a la actora, en la cual además de constatar que las retenciones y conceptos declarados fueron correctamente determinados, se estableció que en las declaraciones de retención correspondientes al mes de agosto de 1995 se había omitido la firma de revisor fiscal, a lo cual estaba obligada la declarante, conforme lo previsto en el artículo 1º del Decreto 1601 de 1996, según el cual “El Instituto de Seguros Sociales tendrá un revisor fiscal, con respectivo suplente, designado par el Gobierno Nacional, con base en la recomendación del consejo directivo o el órgano que haga sus veces, por un período de dos años sin perjuicio de que pueda ser removido en cualquier tiempo”.

Con base en lo anterior, y sin que se hubiera proferido previamente el auto que declarara como no presentadas dichas declaraciones, se expidió el emplazamiento para declarar 447 de septiembre 7 de 1997, según el cual, dando aplicación al literal d) del artículo 580 del estatuto tributario, se emplaza a la actora para que cumpla con la obligación de presentar la declaración de retención en la fuente correspondiente al mes de agosto de 1995. Posteriormente, mediante Resolución 85 de marzo 6 de 1998 se impone la sanción por no declarar, la que a su vez fuera confirmada con la Resolución 900006 de enero 29 de 1999, al decidir el recurso de reconsideración interpuesto.

Las declaraciones de retención fueron presentadas por el Instituto de Seguros Sociales el 8 y 13 de septiembre de 1995, esto es, antes del vencimiento del plazo establecido para declarar por el mes de agosto de 1995, que según el Decreto 2798 de diciembre 22 de 1994, artículo 20, era el 20 de septiembre de 1995, atendiendo al último dígito del NIT. Lo anterior implica que tales declaraciones habrían adquirido firmeza el 20 de septiembre de 1997, conforme a lo previsto en el artículo 714 del estatuto tributario, tal como lo argumentó la accionante, ya que sobre ellas no podría aplicarse el artículo 705-1 ib., adicionado con la expedición de la Ley 223 de diciembre 20 de 1995, artículo 134 que vino a establecer como término de firmeza de las declaraciones de retención, el mismo que corresponda a su declaración de renta respecto de los períodos que coincidan con el correspondiente año gravable.

No sobra aclarar que en todo caso debía presentarse una sola declaración mensual consolidada en la que se informaran los distintos conceptos de los valores retenidos por la respectiva entidad, tal como estaba previsto en el parágrafo 1º del artículo 20 del Decreto 2778 de 1994.

Así las cosas, y si bien no es acertado el razonamiento del tribunal, que parte de la omisión del requerimiento especial previo a la expedición de los actos sancionatorios, para concluir que por tal omisión operó en el caso bajo análisis la firmeza de la liquidación privada, lo cierto es que, tal como quedó expuesto, el término de firmeza de la declaración privada que sirvió de fundamento para la expedición de los actos sancionatorios, transcurrió sin que la administración hubiera expedido el auto por la cual la declarará como no presentada.

En efecto, de acuerdo con el procedimiento previsto en los artículos 715 y 716 del estatuto tributario para la aplicación de la sanción por no declarar, cuando en realidad no se ha declarado, el acto previo a la imposición de la sanción es el emplazamiento para declarar, no el requerimiento especial, el cual se considera como requisito previo a la expedición de la liquidación de revisión según el artículo 703 ib. Así que, no puede argumentarse válidamente la omisión de requerimiento especial previo, como causal de nulidad de la resolución sancionatoria. Sin embargo, siendo evidente que existiendo unas declaraciones que podrían tenerse como “no presentadas”, la administración no expidió el correspondiente auto declarativo, donde se expresara que se tenía como no presentada la declaración privada incursa en la causal prevista en el literal d) del artículo 580 ib., puede concluirse que éstas adquirieron firmeza, y en consecuencia, son nulos los actos proferidos en el proceso sancionatorio que se impugna, toda vez que con ellos se desconoce la existencia de la declaración privada sobre la cual no se expidió previamente el respectivo auto declarativo, omisión que precisamente conlleva a la firmeza de la misma.

En las circunstancias anotadas encuentra la Sala probado el cargo que alude a la violación del procedimiento aplicable, razón suficiente para declarar la nulidad de los actos demandados, por lo que se releva del análisis de los hechos que se aducen como demostrativos de la ocurrencia del hecho sancionado, negando la prosperidad del recurso de apelación interpuesto. Procede en consecuencia la confirmación de la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia apelada.

Reconocer personería a la doctora Ana Isabel Camargo Ángel, como apoderada de la Nación en los términos del poder que obra a folio 258.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

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