Sentencia 10032 de junio 16 de 2000 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref: 250002327000199872201, jun. 16/00.

Radicado 10032

M.P. Daniel Enrique Guzmán.

Apelación sentencia de 11 de noviembre de 1999 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca en acción de nulidad y restablecimiento del derecho de carácter fiscal. Retención en la fuente. Junio de 1994.

Actor: Columbia Tri-Star films of Colombia.

Fallo

Consideraciones de la Sala

EXTRACTOS: «Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de la liquidación oficial de Revisión 79 de 20 de mayo de 1997 y la Resolución 176 de 18 de mayo 1998, actos administrativos en virtud de los cuales la administración, determinó un mayor valor sobre las retenciones en la fuente declaradas por el mes de junio de 1997, en suma de $ 8.852.000, e impuso sanción por inexactitud, en cuantía de $ 14.163.000.

Al respecto, el expediente da cuenta de los siguientes hechos:

El 17 de diciembre de 1992 la sociedad Columbia Tri-Star Films of Colombia, la actora, suscribió con la compañía Sony USA Inc, el contrato de franquicia, mediante el cual esta última otorga a la primera la concesión de las películas de su propiedad para la exhibición en Colombia (cdno. ppal., fl. 20).

La sociedad actora presentó su declaración de retención en la fuente por el mes de julio de 1994, el 22 de agosto de 1994, informando un total de retenciones de $ 213.342.000 (cdno. a., fl. 3).

El 8 de julio de 1996 la administración mediante auto de verificación o cruce número 706 (cdno. a., fl. 2) aclarado mediante auto 10 de 15 de agosto siguiente (cdno. a., fl. 63), ordenó examinarse la información contenida en la declaración presentada por el contribuyente. Análisis contenido en el acta de verificación de 16 de agosto de 1996 (cdno. a., fl. 128).

Con fundamento en el resultado de las diligencias adelantadas, la administración el 21 de agosto de 1996, expidió y notificó el requerimiento especial 71 (cdno. a., fl. 128) en el que propuso modificar la declaración de retención en la fuente presentada por el actor (sic) por el mes de julio de 1994.

El 21 de noviembre de 1996, la demandante contestó por escrito dicho requerimiento especial (cdno. a., fl. 197).

Posteriormente la administración expidió la liquidación oficial de revisión número 79 de mayo 20 de 1997, mediante la cual adicionó las retenciones correspondientes a “pagos al exterior - remesas RM” en la suma de $ 1.900.000 y “pagos al exterior renta RE” por $ 6.952.000, liquidando además una sanción por inexactitud en cuantía de $ 14.163.000 (cdno. a., fl. 212).

Contra dicha liquidación la actora interpuso recurso de reconsideración (cdno. a., fl. 269), el cual fue resuelto mediante la Resolución UAE 176 del 18 de mayo de 1998 (cdno. a., fl. 286), en el sentido de confirmar la decisión recurrida, quedando así agotada la vía gubernativa.

Al respecto se destaca que según las cláusulas 4 y 6 del contrato de franquicia indicado, “el concesionario se compromete a pagar al concedente, el 70% de los “ingresos brutos” obtenidos por el concesionario por la exhibición y distribución de las películas en el territorio bajo concesión, con base en un año calendario...”; por su parte “el concesionario se compromete a suministrar mensualmente al concedente el estado de facturación y el estado de la cuenta corriente”; además de señalar que todas las sumas que deban pagarse al concedente se efectuarán mensualmente (cláusulas 6.2).

Teniendo en cuenta lo señalado en el citado contrato, la verificación efectuada directamente sobre los libros de contabilidad de la actora y sus soportes, así como la facturación expedida en la ejecución del contrato, según consta en el acta de verificación (cdno. a., fl. 110), estableció la administración, que los ingresos facturados por la concesionaria en favor de la concedente, por los meses de agosto y octubre de 1994, en la suma de $ 55.174.478.83, correspondían a ingresos causados durante el mes de julio del mismo año, sobre los cuales se había dejado de efectuar la retención en la fuente correspondiente al impuesto de renta (E.T., art. 410) por valor de $ 6.951.984.33 y a título de remesas (art. 321, lit. c)) en la suma de $ 1.900.209.05.

Para la administración, la causación de los ingresos a favor del concedente, ocurre en la fecha en que se produce la exhibición de las películas, teniendo en cuenta que según los términos del contrato, el concesionario se obliga a pagar mensualmente al concedente el 70% de los ingresos brutos obtenidos por la exhibición de las películas, ya que según los artículos 27 y 28 del estatuto tributario, tratándose de contribuyentes obligados a llevar contabilidad por el sistema de causación, los ingresos se entienden causados y deben ser denunciados en el período en que se hagan exigibles, aún cuando no se haya hecho efectivo el cobro.

La apoderada de la actora en el recurso de apelación argumenta, en lo esencial que el derecho para el concedente de exigir su participación no nace en el momento en que el ingreso por la exhibición de la película se causa para el concesionario, sino cuando lo “obtiene este último”, las participaciones del concedente no pueden abonarse en cuenta con anterioridad al recibo de las planillas que determinan cuáles son los ingresos efectivamente obtenidos por el concesionario, con base en las planillas se hace e registro contable de abono en cuenta y simultáneamente se causa la retención en la fuente correspondiente; y de haberse considerado por parte del tribunal y la administración la certificación expedida por la asociación colombiana de cine, Acocine y las explicaciones dadas por la demandante con respecto al procedimiento que deben seguir los exhibidores, antes de remitir las planillas que sirven de base para calcular la participación definitiva del concedente, se habría entendido que la sociedad demandante estaba en imposibilidad de conocer el monto de los ingresos brutos obtenidos con anterioridad al recibo de los reportes de los exhibidores de las películas, y aún cuando hubiera querido abonar en cuenta a favor del concedente las participaciones con anterioridad a dicho recibo, el estimativo correspondiente no habría sido confiable.

Para la Sala, tal como lo estimó el tribunal y lo conceptúa el Ministerio Público, ni las razones aducidas para no entender causados los ingresos a favor del concedente en las fechas de exhibición de las películas, ni las pruebas a que se refiere el apelante, son demostrativas de que los ingresos sobre los cuales se dejó de practicar la retención en la fuente se causaron con posterioridad al mes de julio.

En efecto, se observa que según el certificado de Acocine que obra a folios 170 y siguientes del cuaderno de antecedentes, el procedimiento utilizado para la liquidación de las participaciones a los concedentes y para la presentación de las planillas por parte de los exhibidores de las películas, es el siguiente:

“Las semanas de exhibición de las películas que sirven de base para la liquidación de las participaciones de los concedentes o distribuidores de las películas (en adelante “los concedentes”) se inician los viernes de cada semana y acaban los jueves de la próxima semana.

Las participaciones definitivas de los concedentes sólo puede ser liquidados una vez la semana de exhibición haya terminado. Sólo hasta ese momento los exhibidores conocen las cifras, en pesos y el número de boletería vendida, que sirven de base para que el concesionario pueda liquidar y facturar la participación del concedente.

El procedimiento utilizado por Columbia Tri-Star Films of Colombia para la liquidación de las participaciones a los concedentes es el siguiente:

En las primeras semanas de enero y julio de cada año Columbia revisa con cada exhibidor el total de espectadores que asistieron a sus salas de cine en las últimas 52 semanas y tomando como base este acumulado se determinan los porcentajes de participación según la boletería vendida durante la semana de exhibición.

El viernes de cada semana Columbia llama a los exhibidores donde están presentando películas de sus sellos con el ánimo de obtener el número de boletas vendidas y con estos datos efectúa la liquidación de sus participaciones.

Posteriormente cuando los exhibidores hacen llegar copias de las planillas selladas, por la autoridad Columbia envía ajustes a las primeras facturaciones.

Como se desprende el punto anterior las participaciones de los concedentes de las películas se liquidan con base en las planillas diligenciadas por los exhibidores de las películas ...

Es imposible para los exhibidores poder hacer llegar oportunamente a los concedentes (sic) copias de las planillas selladas en el mismo mes en que se exhiben las películas, por los puntos anotados anteriormente” (resalta la Sala).

Se tiene entonces que la sociedad concesionaria dispone de un mecanismo de información semanal, con base en el cual efectúa la liquidación de sus participaciones, liquidación que puede ser ajustada posteriormente, una vez se reciban las planillas diligenciadas por los exhibidores.

Establecen los artículos 417 y 321 del estatuto tributario que:

“ART. 417.—Obligación de efectuar retención. Quien efectúe pagos o abonos en cuenta que impliquen situación de recursos en el exterior, directamente o a través de cuentas bancarias en el exterior o mediante compensaciones, o en general, a través de entidades financieras u otros intermediarios, deberá efectuar retención en la fuente a título del impuesto de remesas al momento del pago o abono en cuenta, conforme a los conceptos, tarifas, y bases indicados en los literales b) a f) del artículo 321” (negrilla fuera de texto).

ART. 321.—Conceptos, base gravable y tarifas. El impuesto de remesas se liquidará teniendo en cuenta las siguientes reglas:

(...).

c) Cuando se trate de rentas provenientes de explotación de películas cinematográficas a cualquier título se aplicará una tarifa del diez por ciento (10%).

La base para calcular este impuesto será el sesenta por ciento (60%) del valor del pago o abono en cuenta menos el impuesto de renta correspondiente” (negrilla fuera de texto).

Las disposiciones antes transcritas en armonía con lo previsto en los artículos 27 y 28 ibídem, según los cuales los ingresos se entienden realizados cuando se reciben efectivamente en dinero o en especie, en forma que equivalga legalmente a un pago, pero tratándose de contribuyentes obligados a llevar contabilidad por el sistema de causación los ingresos se entienden realizados o causados, “cuando nace el derecho a exigir su pago, aunque no se haya hecho efectivo el cobro”, puesto que lo gravado es el ingreso. De manera que bajo los mismos parámetros se entiende causada la retención en la fuente, esto es, en el momento de la realización del pago que corresponde al ingreso, o el “abono en cuenta”, si se trata de contribuyentes que llevan contabilidad de causación, como ocurre con la actora.

A respecto, teniendo en cuenta que los aspectos de hecho y de derecho debatidos en esta oportunidad fueron analizados por la Sala e a sentencia de 2 de junio de 2000, expediente 9951, actor: Columbia Tri-Star Films of Colombia, Inc, magistrado ponente: doctor Julio E. Correa Restrepo, entre las mismas partes, pero por período diferente, la sección reitera lo dicho en tal providencia:

“Es válido entonces concluir que el derecho de la concesionaria a exigir el pago de sus ingresos brutos, producto de la exhibición de las películas, si surge en el momento en que el exhibidor le suministra la información semanal sobre la totalidad de la boletería vendida, y que la obligación de reconocer en favor del concedente la participación del 70% que sobre tales ingresos le corresponde, ocurre en el mismo momento, ya que con base en la información de los exhibidores, la concesionaria, liquida sus participaciones y sobre esas participaciones emite la correspondiente factura. De manera que se entiende igualmente causado el costo del 70% que corresponde cancelar al concedente, puesto que a términos de los artículos 58 y 59 del estatuto tributario, los costos incurridos por contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, se entienden causados cuando nace la obligación de pagarlos, aunque no se haya hecho efectivo el pago.

“Se entiende entonces que tanto los ingresos de la concesionaria como los costos que han de reconocerse a favor de la concedente, se causan en el momento en que la concesionaria liquida y “prepara su primera facturación”, sin perjuicio de los ajustes que con posterioridad puedan hacerse, pues con base en ella se produce el abono en cuenta, momento en el cual está obligada la sociedad actora a efectuar la correspondiente retención en la fuente, pues ésta según la ley se causa en el momento del pago o “abono en cuenta” (art. 369, íbid.) sobre los conceptos que por disposición legal están sometidos a retención en la fuente.

Ahora bien, una vez recibidas las planillas debidamente diligenciadas por los exhibidores, la concesionaria, como lo dice la certificación de Acocine y la propia demandante, y además lo autorizan los decretos 2649 de 1993 y 1189 de 1988, artículos 5º y 6º, podía hacer los ajustes correspondientes, tanto en su contabilidad como en la declaraciones de retención de los períodos siguientes al mes en que se causaron los ingresos y los costos objeto de la retención que debía ser practicada, pero en todo caso en su declaración del mes de agosto de 1994, que es el período revisado, debían incluirse “los valores que debieron retenerse durante el respectivo período” (art 606, íbid).

De otra parte, no puede aceptarse el argumento del apelante según el cual las participaciones liquidadas inicialmente con base en la información suministrada semanalmente a la concesionaria por los exhibidores, constituye un estimativo de ingresos no confiable, sobre el cual estaba imposibilitada para efectuar la retención en la fuente correspondiente, pues en primer término tal afirmación no ha sido demostrada por la actora y por el contrario se afirma que la liquidación inicial de las participaciones y una primera facturación se efectúan sobre la boletería vendida en el período semanal anterior que era reportada por los exhibidores. Además, en desarrollo del contrato de franquicia, la concesionaria estaba obligada a reportar al concedente mensualmente el estado de facturación, y paralelo a lo anterior, según el artículo 8º del Decreto 1189 de 1988, si bien los agentes de retención en la fuente pueden utilizar calendarios propios con el fin de determinar los meses objeto del pago, “los meses deben cerrar como máximo cinco (5) días calendario antes o después del último día de cada mes”.

Ahora bien no encuentra la Sala oposición alguna entre los actos acusados y lo expresado por la DIAN en los conceptos ni con la jurisprudencia de la corporación que cita la apelante, pues no puede admitirse, como dice la actora, que lo abono en cuenta ocurre en la fecha de recepción de las planillas remitidas por los exhibidores, cuando en realidad está demostrado y aceptado por la propia demandante, que antes de la recepción de las planillas los exhibidores reportan periódicamente la información sobre la boletería vendida, y que en ese momento se prepara una facturación inicial y se liquidan las respectivas participaciones, es por tanto con base en esa información y facturación que procede el abono en cuenta, y consecuentemente sea da la causación, situación que precisamente es la referida en el concepto 14152 de julio 19 de 1988, de la DIAN, para precisar el momento de causación de la retención en la fuente. En efecto dice al respecto el citado concepto:

“... cuando exista un documento anterior a la misma que de acuerdo con el artículo 9º del Decreto 2160 de 1986 sobre causación contable, permita establecer el perfeccionamiento de una transacción con terceros y en consecuencia, que se han adquirido derechos y asumido obligaciones, así no se haya efectuado el pago o que, han ocurrido hechos económicos de origen interno o externo que puedan influir en la estructura de los recursos del ente contable, se debe efectuar la retención en tal momento”.

El criterio expuesto, que comparte la Sala viene a contemplar lo dicho en anteriores oportunidades en cuanto que la retención debe coincidir con la causación de los ingresos, que a su vez deben denunciarse fiscalmente en el período, en que se causen, sin perjuicio de que quien realiza el pago, lleve o no contabilidad o emplee un sistema contable diferente”.

Las anteriores consideraciones son suficientes para que la Sala proceda a confirmar la sentencia apelada, en cuanto reconoce la legalidad de los actos demandados respecto de la adición a la retención en la fuente declarada por la actor por el mes de julio de 1994.

Frente a los cuestionamientos expuestos por la entidad demandada en punto al levantamiento de la sanción por inexactitud impuesta, la Sala igualmente comparte la decisión de primera instancia en cuanto anuló en dicha parte los actos demandados, pues como lo advirtió el Ministerio Público, en el caso no se configuran los presupuestos previstos en el artículo 647 del estatuto tributario, pues si bien la sociedad afirmó haber causado ingresos correspondientes al mes de julio de 1994, en los meses de agosto y octubre de 1994, hecho que fue confirmado por la administración con ocasión de la investigación adelantada, no se demostró que en la información contenida en la declaración de retención en la fuente presentada por le mes de julio se hubiera incluido retenciones inexistentes, que constituye el presupuesto señalado en la norma, sino que por el contrario, está establecido que el menor valor de las retenciones declaradas obedeció a diferencias de criterio respecto del derecho aplicable.

En torno a este punto igualmente se reitera lo dicho en la citada providencia de 2 de junio de 2000, en la cual se sostuvo:

“En efecto, la controversia entre la administración y la contribuyente, surgió no porque la sociedad desconociera su obligación de practicar las retenciones en la fuente sobre los conceptos a que se ha venido haciendo referencia, sino en razón a las diversas interpretaciones respecto de las normas legales comentadas en relación con el momento en que debía causarse la retención en la fuente, atendiendo los términos del contrato de franquicia, y los procedimientos seguidos para la ejecución del mismo.

“No se trata entonces del desconocimiento del derecho aplicable, como lo señala la apoderada de la administración en su apelación, sino de una indebida aplicación del mismo, pues se reitera lo establecido por la administración y controvertido por la sociedad, no es la aplicación o no de la retención en la fuente sobre los conceptos referidos, sino el momento en que ésta debió efectuarse”.

Con fundamento en lo anterior se concluye que los actos demandados, en cuanto adicionaron el valor de las retenciones causadas por le mes de julio de 1994, se ajustan a la legalidad, sin que ocurra lo mismo con respecto a la sanción por inexactitud impuesta, cuyo levantamiento es procedente, por lo que la Sala procederá a confirmar la sentencia apelada, así como lo solicitó el Ministerio público, sin que estén llamados a prosperar los recursos de apelación interpuestos por las partes.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

Confirmase la sentencia de 11 de noviembre de 1999, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, objeto de apelación.

Reconócese a la doctora Ana Isabel Camargo Angel, como apoderada de la parte demandada, en los términos y para los efectos del poder que obra a folio 223.

Devuélvase los dineros consignados para gastos ordinarios del proceso si a ello hubiere lugar.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudio y aprobó en la sección de la fecha.

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