•Sentencia 10399 de abril 7 de 1999

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA 

SALA DE CASACIÓN PENAL

DELITO DE PECULADO

APROPIACIÓN DE LAS SUMAS RETENIDAS EN LA FUENTE

EXTRACTOS: «A través de la Ley 38 del 30 de diciembre 1969 el Congreso de la República dictó normas sobre retención en la fuente y anticipo del impuesto sobre la renta y complementarios, y señaló algunas sanciones. Entre éstas, la prevista en el artículo 10, del siguiente tenor:

“Los retenedores que no consignen las sumas retenidas dentro del plazo establecido en el artículo 4º de esta ley, quedan sometidos a las mismas sanciones previstas en la ley penal para los empleados públicos que incurren en apropiación indebida de fondos del tesoro público.

Los retenedores que declaren lo retenido por suma inferior a la real o expidan certificados por sumas distintas a las efectivamente retenidas, así como los contribuyentes que alteren el certificado expedido por el retenedor, quedan sometidos a las mismas sanciones previstas en la ley penal para el delito de falsedad.

Tratándose de sociedades u otras entidades, quedan sometidas a esas mismas sanciones las personas naturales encargadas en cada entidad del cumplimiento de las obligaciones que se establecen en esta ley. Para tal efecto, las empresas deberán informar a la respectiva administración o recaudación la identidad de la persona que tiene la autonomía suficiente para realizar tal encargo. De no hacerlo, las sanciones recaerán sobre el representante legal de la entidad. En la información debe constar la aceptación del empleado señalado”.

El artículo 4º a que hizo referencia la anterior norma establecía como plazo a las personas o entidades para consignar los valores retenidos en la fuente, los primeros 15 días calendario del mes siguiente a aquel en que se hubiera efectuado el correspondiente pago o abono en cuenta.

Dicho artículo 4º fue derogado expresamente por el artículo 144 del Decreto 2503 de 1987, dictado por el Presidente de la República con fundamento en la ley de facultades 75 de 1986.

“Como consecuencia de esa determinación —señaló la Corte Constitucional en la sentencia C-285 de junio 27 de 1996—, se abolió del artículo 10 de la Ley 38 de 1969 uno de sus elementos esenciales, cual era el plazo dentro del cual debían consignarse los valores retenidos. Sin embargo, es importante resaltar que en el artículo 16 de ese mismo ordenamiento (D. 2503/87), el legislador extraordinario dispuso: “La presentación de las declaraciones tributarias y el pago de los impuestos, anticipos y retenciones, deberá efectuarse en los lugares y dentro de los plazos que para tal efecto señale el Gobierno Nacional””. Mediante el Decreto Presidencial 624 de 1989, dictado en ejercicio de las facultades extraordinarias conferidas por los artículos 90, numeral 5º de la Ley 75 de 1986 y 41 de la Ley 43 de 1987, se expidió el actual estatuto tributario. En él, como artículo 665, se codificó el 10 de la Ley 38 de 1969, eliminando de su texto la referencia que el mismo hacía al artículo 4º. En consecuencia, el inciso 1º quedó así:

“Los retenedores que no consignen las sumas retenidas, quedan sometidos a las mismas sanciones previstas en la ley penal para los empleados públicos que incurran en apropiación indebida de fondos del tesoro público”.

Ejercida la acción pública de inconstitucionalidad en contra del artículo 665 del estatuto tributario, la Corte Constitucional decidió retirarlo del ordenamiento jurídico con los siguientes argumentos (cfr. Sent. C-285/96. M.P. Carlos Gaviria Díaz):

“Para el actor, la derogación expresa del artículo 4º de la Ley 38 de 1969 implicó la derogación tácita del artículo 10 ibídem, por la supresión de uno de los elementos indispensables para tipificar la conducta penal, lo cual, en su sentir, configura un exceso por parte del Presidente de la República en el uso de las facultades extraordinarias concedidas, que lo obligaban a excluir del estatuto tributario las normas no vigentes.

De acuerdo con el criterio de algunos de los intervinientes (...) y el del Procurador General de la Nación, el artículo 16 del Decreto 2503 de 1987 sustituyó lo dispuesto en el artículo 4º de la Ley 38 de 1969 y, por tanto, del artículo 10 ibídem no se suprimió ningún elemento fundamental.

Procede entonces la Corte a decidir, aclarando en primer lugar que el Decreto 2503 de 1987 mediante el cual se derogó el plazo fijado en la Ley 38 de 1969 para consignar el valor de las retenciones recaudadas, fue expedido por el Presidente de la República con fundamento en el numeral 1º del artículo 90 de la Ley 75 de 1986, que lo facultaba para “Dictar las normas que sean necesarias para el efectivo control, recaudo, cobro, determinación y discusión de los impuestos que administra la Dirección General de Impuestos Nacionales” y, que en materia punitiva sólo se le permitía dictar normas sancionatorias, que en ningún caso podían ser privativas de la libertad.

El artículo 10 de la Ley 38 de 1969 constaba de los siguientes elementos: sujeto activo: el retenedor; conducta: no consignar las sumas retenidas; elemento temporal: en el plazo establecido en el artículo 4º de la misma ley (dentro de los primeros quince días calendario del mes siguiente a aquél en que se haya hecho el correspondiente pago o abono en cuenta), sanción: la misma prevista en la ley penal para los empleados públicos que incurren en apropiación indebida de fondos del tesoro público, esto es, "prisión de seis (6) a quince (15) años, multa equivalente al valor de lo apropiado e interdicción de derechos y funciones públicas de seis (6) a quince (15) años". ... (art. 133 del C.P., modificado por el art. 19 de la L. 190/95). El Decreto 2503 de 1987 no suprimió la conducta punible, pero al derogar el artículo 4º de la Ley 38 de 1969, que contenía el plazo dentro del cual debía consignarse lo retenido, eliminó uno de sus elementos fundamentales; sin embargo, esta disposición fue sustituida por el artículo 16 del mismo decreto. En consecuencia, a partir de la vigencia del Decreto 2503 de 1987, el tipo penal previsto en el artículo 10 de la Ley 38 de 1969 conservaba todos sus elementos, pero la determinación del momento en que se configuraba el hecho sancionado en la norma, debía hacerse no por remisión al artículo 4º de la misma ley, por haber sido expresamente derogado, sino al artículo 16 del decreto en mención, que sustituyó a aquél.

El legislador extraordinario al expedir el estatuto tributario codificó en el artículo 665 el artículo 10 de la Ley 38 de 1969, pero no incluyó el elemento temporal de la figura típica, modificando así sustancialmente el contenido de la norma. En consecuencia, excedió el límite material fijado en el numeral 5º del artículo 90 de la Ley 75 de 1986, que lo facultaba para modificar el texto de las disposiciones, eliminar las normas repetidas o derogadas, “sin que en ningún caso se altere su contenido”.

Ahora bien: el artículo 665 acusado no puede ser integrado con el artículo 811 del estatuto tributario, que codificó el artículo 16 del Decreto 2503 de 1987, tal como lo sugieren los intervinientes, pues en este caso sería el intérprete quien, a su arbitrio, completaría el tipo penal, añadiéndole un elemento del que carece, con lo cual se violaría el principio de legalidad en materia penal.

En efecto, el principio en mención exige que el legislador y sólo él (incluido el legislador de excepción en las condiciones previstas en los artículos 213 y 214 de la Constitución y 144 de la L. 137/94) determine las hipótesis de desviación punitiva, con referencias empíricas y fácticas exhaustivas, como garantía de la libertad e igualdad de los ciudadanos, en cuanto existe certeza sobre los presupuestos necesarios para la aplicación de una pena.

Como el tipo penal contenido en el artículo 665 del estatuto tributario no contiene la referencia temporal necesaria para efectos de determinar cuándo se configura el hecho típico, resultaría arbitrario y discrecional que el intérprete procediera a integrar la norma con otra u otras que regulan aspectos semejantes, en este caso de carácter administrativo, pues la elección de esas disposiciones puede ser diversa y, en consecuencia, no sólo se violarían los principios de separación de poderes y de legalidad, sino el derecho de libertad de los ciudadanos por la imposición de penas privativas de la libertad en eventos determinados ex post facto.

Tan evidente es la indeterminación del momento en que se realiza la omisión prohibida en el tipo penal, que el mismo estatuto tributario prevé la posibilidad de pagar las retenciones una vez vencido el plazo señalado para su cancelación, lo que implica la imposición de sanciones pecuniarias a los retenedores, consistentes en el pago de “intereses moratorios, por cada mes o fracción de mes calendario de retardo” (art. 634). En estos términos, el intérprete podrá considerar que mientras la Dirección General de Impuestos Nacionales reciba el pago de las sumas recaudadas no se ha configurado el hecho típico; en tanto que para otro intérprete, el tipo penal se realiza desde el momento mismo del vencimiento del plazo previsto para el pago de las retenciones”.

Con tales argumentos la Corte Constitucional estimó inexequible el artículo 665 del estatuto tributario y lo retiró del ordenamiento jurídico. No obstante, al final de la providencia le hizo la siguiente recomendación al legislador:

“Dado que la omisión de consignar las sumas retenidas ha sido considerada por el legislador, desde 1938, como una conducta que amerita una sanción más drástica que las de carácter administrativo, ya que afecta el patrimonio económico de la Nación, bien jurídico de gran relevancia, estima la Corte conveniente llamar la atención del legislador para que, en caso de encontrarlo necesario, proceda a reemplazar la norma que aquí se retira del ordenamiento jurídico, determinando claramente cada uno de los elementos que configuran el tipo delictivo, pues la ausencia de uno de ellos conduce a la violación de derechos y garantías fundamentales, además de crear inseguridad jurídica”(*).

(*) El artículo 22 de la Ley 383 de 1997 volvió a regular la responsabilidad penal por no consignar las retenciones en la fuente y el IVA (N. del D.).

Debe precisar la Sala, en primer lugar, que encontrándose vigente el artículo 10 de la Ley 38 de 1969 la apropiación de las sumas retenidas en la fuente por parte de los retenedores era constitutiva del delito de peculado por apropiación. Y es lo que continúa ocurriendo a partir de la declaración de inconstitucionalidad de dicha norma, codificada en el estatuto tributario como artículo 665. La misma lo que hizo fue tipificar como hecho punible la no consignación de lo retenido dentro de los plazos legales establecidos. No el apoderamiento de esos recursos del Estado. En consecuencia, como lo concluyó la Sala en la sentencia de casación de julio 15 de 1998(3), el hecho de que la norma aludida haya sido retirada del ordenamiento jurídico en manera alguna tiene como alcance el desaparecimiento del peculado respecto de los retenedores que en desarrollo de esa función pública que les encarga la ley, se apropian de los dineros recibidos.

(3) Fue magistrado ponente el doctor Ricardo Calvete Rangel.

Así las cosas, en cuanto la sentencia condenatoria proferida en contra del procesado Enrique Tafur Tafur estuvo referida a la apropiación de las sumas retenidas por Scala Sociedad Fiduciaria S.A., la declaración de inexequibilidad del artículo 665 del Decreto 624 de 1989 carece de trascendencia frente al caso examinado.

Ahora bien, el cargo de violación directa realizado por el censor, que hace consistir en la aplicación indebida del artículo 133 del Código Penal, lo liga al hecho de que el juzgador integró de manera inadecuada dicha norma con el artículo 10 de la Ley 38 de 1969. En tal medida su esfuerzo se centró en el examen a fondo del llamado por la doctrina paratipo penal y en particular en las dos siguientes consideraciones:

1. La imprecisión del paratipo en cuanto a la remisión punitiva, que no hacía posible referirla al peculado por apropiación como lo hizo el tribunal, debido a que la no consignación de las sumas retenidas podía vincularse perfectamente y desde el punto de vista teórico a otras modalidades de peculado.

2. Que la referencia imprecisa del paratipo es sólo en el ámbito punitivo y no en el de la descripción típica, por lo que el fallador asimiló equivocadamente la conducta omisiva prevista en el paratipo (“no consignar”), con la acción positiva expresada en el verbo rector del artículo 133 del Código Penal (“apropiarse”), resultando esta norma aplicada indebidamente.

Dichas argumentaciones del demandante serían relevantes y obligarían una respuesta de la Sala si en realidad el tribunal hubiera estructurado el fallo sobre la conducta descrita por el artículo 10 de la Ley 38 de 1969. Pero no fue así, como acertadamente lo observa el procurador delegado.

Es verdad que en la sentencia se hicieron precisiones sobre la mencionada norma, especialmente dirigidas a probar que a pesar de haberse derogado el artículo 4º que fijaba los plazos para consignar las sumas retenidas en la fuente, ello no tuvo ningún efecto práctico dentro del proceso puesto que dichos términos quedaron regulados en los decretos 451 de 1987 y 88 de 1998, no presentándose en ningún momento solución de continuidad legislativa en relación con el punto.

Entiende la Sala que dichas referencias, en las que igualmente tuvo cabida afirmar el “claro nexo jurídico” existente entre el peculado por apropiación y el artículo 10 de la citada ley, así como el hecho de configurar esta última conducta un caso particular de dicho tipo de peculado, las suministró el sentenciador para responder a los planteamientos de la defensa. No obstante, al examinar el comportamiento concreto del procesado Tafur Tafur y lo sostenido en su favor, lo que arguyó el juzgador de segunda instancia fue que en el mismo momento de producirse un pago generador de retención, la suma total (incluido el impuesto que se le descuenta al beneficiario) sale completamente de los fondos del pagador y lo retenido no puede ser objeto de disposición por el retenedor, por lo que si lo hace, que fue finalmente lo que se le imputó a Tafur Tafur, “...realiza un modo de apropiación que se acomoda a la descripción jurídica del tipo de peculado”. Para no dejar dudas, siempre refiriéndose a la conducta descrita por el artículo 133 del Código Penal, enfatiza la sentencia a renglón seguido:

“De lo anterior se deduce que con la sola conducta que precisamente ha alegado el procesado, como posibles explicación lógica y medio defensivo, esto es que en realidad los dineros correspondientes a retenciones en la fuente no se apartaron cuando se realizaron pagos sino que continuaron involucrados dentro de los fondos comunes que manejaba Scala S.A., se incurrió en la infracción penal referenciada, de manera que resultó indiferente a la postre que no se cumplieran los plazos legalmente establecidos para entregar esos dineros al tesoro nacional toda vez que el reato ya se había consumado.

En cierta forma —sigue el fallo— el incumplimiento de los plazos para entregar al tesoro nacional los dineros recaudados por concepto de retención en la fuente se convierte en prueba de la incurrencia en la infracción penal y no puede tomarse como el momento en el cual ella se consuma (...).

... el dolo en este caso —señala más adelante el tribunal— se deduce no propiamente de la omisión en la entrega oportuna al fisco de las sumas retenidas en fuente, que fue una consecuencia del desvío de las mismas hacia operaciones comerciales o funcionales de Scala S.A., sino del hecho mismo del desvío o distracción de esos dineros”.

El fallo, consecuente con lo dicho, aclara que el delito objeto de la condena es el de peculado por apropiación y no el descrito en el artículo 10 de la Ley 38 de 1969 que fue el cargo deducido por el juez de primera instancia.

Así las cosas, encuentra la Sala que fue clara la sentencia recurrida en imputarle de manera directa al procesado el delito de peculado por apropiación. En ningún momento se le atribuyó responsabilidad penal por “no consignar” las sumas retenidas dentro de los plazos legales establecidos, sino por el apoderamiento de las mismas. Por lo tanto, la adecuación típica de su conducta se hizo directamente en el artículo 133 del Código Penal y en esa medida las quejas efectuadas por el casacionista en el cargo examinado están fuera de lugar, por lo que el mismo se desestimará.

Sobre el cargo subsidiario

El planteamiento del casacionista es, en primer lugar, que los medios de prueba que relacionó, a su parecer erróneamente apreciados unos y dejados de apreciar otros, demostraron que en la contabilidad de Scala siempre figuraron las sumas retenidas en la fuente como una cuenta por pagar a la administración de impuestos. Y ni la empresa ni el procesado desconocieron esa situación, es decir, que el dinero le pertenecía a la entidad estatal. Tafur Tafur, en consecuencia, no se apoderó de esas sumas y no lo podía hacer porque, como lo señaló él mismo, “... era físicamente imposible que se apropiara de una cuenta por pagar, ante la inexistencia del dinero en efectivo”. Y como dentro del proceso no se demostró que con posterioridad a la retención de dinero en la fuente éste se haya comprometido en negocios de la compañía, el tribunal supuso la realización de operaciones de disposición física o jurídica de esas sumas, al predicar que se desviaron o se distrajeron.

Ciertos ingresos, como se sabe, están sujetos a gravamen tributario. Y para facilitar y asegurar el recaudo de los respectivos impuestos, lo mismo que para lograr que el Estado cuente en sus arcas con ese dinero de manera rápida, fue ideada la figura de la retención en la fuente. Según ésta, quien realiza el pago le descuenta en el mismo momento que lo hace al sujeto pasivo del tributo de renta o beneficiario del ingreso la suma correspondiente al gravamen. El retenedor en tal caso actúa como recaudador de impuestos, si no lo es, adquiere para ese efecto la calidad de funcionario público y queda obligado a trasladar el dinero a la administración de impuestos dentro del término legal establecido.

El total de lo pagado, en consecuencia, le pertenece en un primer momento al beneficiario del ingreso y la suma correspondiente al impuesto se deduce por lo tanto de una cantidad que ya no es del retenedor sino del contribuyente, que en el acto cumple con su deber de pagar el tributo que le corresponde. Tanto es así que desde el punto de vista contable el retenedor registra el pago o gasto en la cuenta respectiva (sueldos, intereses, honorarios, etc.) por el monto total de lo causado (con las implicaciones obvias que ello genera en el estado de pérdidas y ganancias), y no por dicha suma menos lo retenido en la fuente.

Lo que quiere dejar la Sala supremamente claro es que el pago, sin restarle el impuesto, de no existir la figura de la retención en la fuente, lo recibiría en su totalidad el beneficiario, quien quedaría en tal evento obligado a declararlo en la oportunidad establecida, lo mismo que a calcular y a cancelar el tributo respectivo.

Tal lógica no cambia por el hecho de que el descuento del tributo se produzca en el mismo momento de la percepción del ingreso, ya que el recaudo allí realizado por el retenedor recae sobre una suma que ya no es suya sino del contribuyente, quien por disposición de la ley le confía el pago de su impuesto a la renta, suministrándole para el efecto la parte del ingreso con la cual debe contribuir al fisco y que el agente retenedor tendría que dejar disponible en caja, independientemente del sistema contable utilizado.

Cierto, como lo expone el agente del Ministerio Público, que la ley no le impone al agente retenedor la obligación de constituir un fondo especial para el pago de las retenciones practicadas. Afirmar sin embargo, como lo hace, que no le es exigible tampoco contar físicamente con el valor del impuesto en el instante del pago, es inaceptable. Simplemente porque, como lo señaló la Sala, la suma total del gasto, incluido el tributo, en tal instante ya no le pertenece. Y admitir el pensamiento del procurador delegado en tales circunstancias, equivaldría a admitir la práctica de financiación de las empresas con recursos del Estado, que transitoriamente, por efectos prácticos, permanecen en su patrimonio, debiendo en todo caso encontrarse disponibles para entregárselos a la administración de impuestos en el momento oportuno.

Ahora bien, que contablemente el retenedor asuma los descuentos practicados como una deuda por pagar, en manera alguna significa la imposibilidad de apropiación de los recursos. Ese asiento contable lo que constata es, por el contrario, que el agente retenedor recibió el impuesto a cargo del contribuyente beneficiario del pago y lo llevó a una cuenta del pasivo, que al no cubrir en el plazo legalmente señalado hace inferir su apoderamiento.

Así entendió lo sucedido el Tribunal Superior y no encuentra la Sala que haya incurrido en ninguno de los errores mencionados por el casacionista que conduzca a la Sala a casar el fallo.

“... el procesado y su defensa —dice la sentencia— han pretendido hacer creer que la retención de impuestos sólo se verificó en la contabilidad de la empresa y en ningún momento fue física, por lo cual no llegó a formarse en la realidad una masa crematística respecto de la cual se dio una mora en su traslado a las arcas oficiales. De esa opinión son muestras muy ilustrativas la referencia que el procesado hizo, durante la audiencia pública, a un caso concreto de pago de dineros con retención en la fuente ... y la explicación que dio el declarante Antonio León Vanegas, quien también se desempeñó como agente especial del Superintendente Bancario en la intervención de Scala S.A., cuando, durante la misma audiencia ..., hizo la siguiente manifestación que resume las explicaciones del incriminado: “... si yo pago $ 100.000 de intereses y aplico una retención del 7%, que son $ 7.000, giro un neto de $ 93.000 al beneficiario y llevo contablemente la suma de $ 7.000 a una cuenta por pagar a favor de la administración de impuestos ... Lo anterior no quiere decir que yo en ese momento tenga los $ 7.000 en efectivo porque yo me he podido conseguir los $ 93.000 para cumplir con la obligación pero cuando me llega el plazo para pagarle a la administración tengo que tener los $ 7.000 para cumplir con dicho pago que tengo causado contablemente”.

La Sala no puede compartir ese criterio —sigue la cita— por la sencilla razón de que todo pago realizado por Scala S.A. registró un valor x del cual obligatoriamente debía retenerse una cantidad z por concepto de impuesto, es decir, que el pagador entregaba en realidad el valor x que se descomponía en dos cantidades: y , con destino al beneficiario titular del pago y z con destino a la Administración de Impuestos Nacionales. Por consiguiente Scala S.A. desembolsaba realmente el valor x y no tan sólo y , y resulta indiferente que los fondos para atender el pago provinieran del patrimonio propio o de los patrimonios autónomos que administraba pues es lógico que en cada caso el pago se hacía porque existía la disponibilidad monetaria respectiva pues, de no haber existido ella, el pago no podría o no debería haberse efectuado.

La legislación sobre la retención de impuestos en la fuente exige que la cantidad completa por la cual se realiza un pago que genera retención, esto es x, salga totalmente de los fondos del pagador, en este caso Scala S.A., y queden virtualmente —aunque con traslado diferido— a órdenes del Estado y no permite en forma alguna que el retenedor se preste a sí mismo automáticamente el valor z y que lo convierta en una simple deuda para con el fisco, pues su finalidad es la de que el valor del impuesto quede efectivamente retenido y el retenedor lo entregue dentro del plazo fijado. Significa ello, en otros términos, que el retenedor delegado no tiene ninguna facultad de disponibilidad sobre los dineros recaudados para el Estado, es decir, no puede confundirlos con sus bienes propios o con otros que esté encargado de manejar y que si los usa realiza un modo de apropiación que se acomoda a la descripción jurídica del tipo de peculado.

De lo anterior se deduce que con la sola conducta que precisamente ha alegado el procesado, como posibles explicación lógica y medio defensivo, esto es, que en realidad los dineros correspondientes a retenciones en la fuente no se ... (apartaron) cuando se realizaron pagos sino que continuaron involucrados dentro de los fondos comunes que manejaba Scala S.A., se incurrió en la infracción penal referenciada, de manera que resultó indiferente a la postre que no se cumplieran los plazos legalmente establecidos para entregar esos dineros al tesoro nacional toda vez que el reato ya se había consumado.

En cierta forma el incumplimiento de los plazos para entregar al tesoro nacional los dineros recaudados por concepto de retención en la fuente se convierte en prueba de la incurrencia en la infracción penal y no puede tomarse como el momento en el cual ella se consuma.

Por otra parte tampoco es admisible en forma alguna la explicación que también dio el procesado, acerca de que las dificultades económicas por las cuales atravesó Scala S.A. durante el período referenciado le impidieron a esa empresa entregar a la Administración de Impuestos Nacionales las sumas retenidas en fuente. Por el contrario, esa explicación está corroborando una vez más que tales dineros fueron utilizados por la entidad comercial que él presidía, es decir que se dio precisamente el comportamiento que el tipo penal prohibía.

Darle cabida, así sea en forma simplemente teórica —concluye la segunda instancia— a la tesis sostenida por el procesado y su defensor equivale a desnaturalizar el sentido de la implantación del sistema de retención en la fuente, por lo cual, precisamente para evitar que se derivara hacia ese tipo de interpretación y se desviara en provecho de los particulares retenedores del impuesto la masa de tributación que la ley quiso recaudar para el Estado en forma anticipada o pronta, se estipuló el caso particular de peculado por apropiación del cual habla el artículo 10 de la Ley 38 de 1969. De lo contrario se hubiera dado paso a una financiación disimulada e indebida, con dineros públicos, de las personas naturales y jurídicas encargadas de efectuar la retención en la fuente y no se hubiera podido lograr la finalidad que dio origen a la creación del sistema, siendo posible que incluso se llegara a un empeoramiento de la situación fiscal pues el ciudadano tendría la prueba de haber pagado el impuesto, es decir habría cumplido con el Estado, mientras que éste podría verse en dificultades para recaudarlo de manos de los intermediarios retenedores”.

Como es claro, el juzgador en ningún momento apreció erróneamente los medios probatorios que indicaban que en la contabilidad de Scala S.A. se registraron las retenciones practicadas durante el lapso al cual se refirió el proceso y a los cuales hace alusión el demandante. Lo que hizo, por el contrario, fue admitir que ello ocurrió, construyendo a partir de ahí la argumentación que condujo a sostener que el representante legal de la firma se apropió de las sumas retenidas.

El casacionista en esencia, entonces, toma como punto de partida en la demostración del cargo formulado la misma situación de hecho aceptada por el juzgador de segundo grado. Es decir, que contablemente Scala S.A., en el lapso al cual se refiere el proceso, asumió las sumas retenidas en la fuente como una deuda por pagar a la Administración de Impuestos Nacionales. No le asiste razón, por lo tanto, cuando menciona que el tribunal no dio por demostrado, estándolo, que dicha contabilización hubiera tenido ocurrencia. Y tampoco la tiene cuando afirma que el fallador dedujo unos actos de disposición inexistentes del procesado sobre los recursos retenidos en la fuente, para concluir que se apropió de los mismos.

Lo que hizo el tribunal sobre el particular, con lo que está de acuerdo la Sala, fue precisar que una vez producido el pago, la parte correspondiente al gravamen ya no le pertenecía a Scala S.A. y, por consecuencia, al dejar de girar lo retenido a la administración de impuestos, era transparente la utilización de esos dineros por la empresa y por lo tanto clara la apropiación de los mismos. El asiento contable en el pasivo de las retenciones practicadas, así formalmente traduzca el reconocimiento de una deuda por pagar, en manera alguna reviste la trascendencia que le quiere imprimir la defensa.

El tribunal, en conclusión, no desconoció ni le cambió el contenido a las pruebas indicativas del manejo contable relacionado con las retenciones en la fuente y tampoco lo hizo en relación con aquellas que explicaron en la falta de liquidez de la compañía, la no cancelación de las sumas adeudadas al Estado. Así no las haya mencionado explícitamente en las consideraciones del fallo tuvo en cuenta en su análisis dichas circunstancias, sólo que bajo la lógica vista, la cual —como se vio— en ningún momento se apartó de los principios de la sana crítica.

Las quejas del casacionista, en suma, se soportaron en su forma de interpretar el manejo contable que se le dio a las sumas retenidas en la fuente, según la cual al reconocerse la deuda a favor del fisco y no demostrarse actos de disposición posteriores sobre las sumas recaudadas, no le era imputable a su representado la apropiación de las mismas. Pero como quedó explicado dicha percepción es equivocada. Simplemente porque producido el pago sometido a gravamen tributario su monto total es del contribuyente, quien cumple con el deber de pagar sus impuestos dejando en poder del agente retenedor la suma respectiva. Bajo este razonamiento queda sin piso el discurso del demandante, incluida obviamente la explicación del no giro de las retenciones a la Administración de Impuestos Nacionales en los problemas de liquidez por los que atravesaba la fiduciaria y también la afirmación de que no existieron actos de disposición sobre los recursos del Estado.

Si el monto total del pago era del beneficiario, si una parte de él la dejaba por disposición de la ley en poder del intermediario para la cancelación al fisco del impuesto a su cargo, el hecho de que no hayan sido trasladados los recursos al Estado es claramente indicativo que de los mismos se apropió el agente retenedor, al haber dispuesto de ellos en operaciones propias de la compañía, naturalmente en su provecho y en perjuicio del fisco nacional.

El perjuicio existió y no es admisible el planteamiento en contrario del censor, consistente en que el dinero podía recuperarlo la administración de impuestos si se hubiera presentado a la liquidación de Scala S.A., no siendo dicha omisión imputable al procesado, ni fundamento para predicar perjuicio patrimonial alguno.

La circunstancia de que existan procedimientos administrativos (como el de liquidación de una sociedad intervenida por la Superintendencia Bancaria) o coactivos a nivel tributario para que el fisco obtenga los impuestos retenidos en la fuente, en forma alguna disuelve el perjuicio que inmediatamente se le causa al Estado cuando el agente retenedor dispone de esos recursos en su beneficio o en el de un tercero. Si no fuera así sería prácticamente imposible la estructuración del delito de peculado por apropiación, pues en la totalidad de los casos de apoderamiento de bienes del Estado por parte del servidor público, está siempre la alternativa de recuperar el bien o su valor a través de uno de los procedimientos señalados o de un juicio de naturaleza fiscal. En consecuencia, la pretendida ausencia de perjuicio alegada en la demanda está fuera de lugar.

El defensor, por último, precisa que el tribunal consideró que el procesado Tafur Tafur realizó la conducta a título de dolo, con lo cual violó el artículo 5º del Código Penal al apreciar erróneamente las pruebas. Los fundamentos que al respecto aduce el censor se resumen en el hecho de que la simple condición de representante legal que tenía su cliente en Scala S.A., más la circunstancia de no haberle indicado a la administración de impuestos el nombre de la persona encargada de consignar las retenciones en la fuente, no pueden generar jamás una imputación dolosa de peculado por apropiación. Principalmente cuando no era él la persona que materialmente realizaba esas consignaciones y cuando quedó demostrado dentro del proceso que el no pago de las retenciones fue tema de debate en el seno de la junta directiva, donde se consideró la urgente necesidad “de cumplir con estas obligaciones, ya que las sanciones son altamente onerosas para la compañía”. Este hecho a criterio del casacionista prueba la voluntad de cancelarle al fisco, lo que no se concretó debido a la iliquidez de la firma, es decir a la ocurrencia de una circunstancia ajena a la voluntad del procesado.

No ve la Sala en qué se equivocó el juzgador. Obviamente que la condición del procesado de gerente y representante legal de Scala S.A. lo hacían directamente responsable del cumplimiento de las obligaciones con el fisco, cuya naturaleza era de carácter legal y para cuyo pago, por lo tanto, no requería de ninguna autorización proveniente de la junta directiva. Que el tema se haya tratado a este nivel lo único que demuestra es el cabal conocimiento que el imputado tenía de la situación y naturalmente de su responsabilidad en la cancelación de los recaudos, la cual le fue recordada en diversas oportunidades por el revisor fiscal de la firma con la indicación de los riesgos que se corrían, como lo puntualizó el juzgador de segunda instancia en la sentencia recurrida y sobre lo cual no hizo ningún comentario el casacionista.

Así las cosas, el cargo no está llamado a prosperar.

No obstante que los argumentos dichos por la Corte en la evaluación del cargo subsidiario ya de por sí constituyen una respuesta a los razonamientos que condujeron al procurador delegado a solicitar la casación de la sentencia, se quiere enfatizar, sin embargo, en lo desacertado que resulta plantear que cuando el agente retenedor asume en la respectiva cuenta del pasivo la deuda por pagar a la administración de impuestos, equivalente a la suma retenida, no hay la menor posibilidad de hablar de la ocurrencia de un delito.

En palabras del agente del Ministerio Público “la ley penal entra a cumplir su función no cuando existe el pasivo, sino cuando el recaudador se ha apropiado efectivamente de las sumas recaudadas, esto es, cuando el dinero pasa, para usar un lenguaje coloquial, al bolsillo del particular con desconocimiento de los derechos que sobre él tiene el Estado”. Si se conjuga esta reflexión con otro aparte del concepto, según el cual cuando se realiza el pago no se requiere que el agente retenedor cuente “físicamente” con la suma del impuesto, el pensamiento del procurador se revela idéntico al del demandante. Y es supremamente criticable en la medida que lo que hace es calcar y avalar la creencia equivocada de que la retención en la fuente es una carga del retenedor y no del beneficiario del pago o contribuyente. Es de éste, la cumple al recibir el pago sometido a gravamen con la deducción del impuesto y en esa dinámica el intermediario o agente retenedor debe mantener disponibles esos recursos, en la medida que ya no le pertenecen. Que lo haga a través de la creación de un fondo dispuesto para el efecto (las compañías organizadas lo hacen), o manteniéndolos en bancos, o representados en una inversión de corto plazo, es completamente de su resorte, ya que lo único que se espera es su traslado al Estado dentro del término legal establecido. No hacerlo, así contablemente se asuma la deuda a favor de la administración de impuestos, tipifica el delito de peculado por apropiación y no solamente una conducta irregular reglada por el derecho tributario como es el parecer del agente del Ministerio Público».

(Sentencia de casación, abril 7 de 1999. Radicación 10.399. Magistrado Ponente: Dr. Carlos Eduardo Mejía Escobar ).

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