Sentencia 10402 de septiembre 1º de 2000 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

Sección Cuarta

Ref.: 2500023270001999010601

Rad.: 10402

Consejero Ponente:

Dr. Daniel Manrique Guzmán

Apelación sentencia de 10 de febrero de 2000 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho de carácter fiscal impuesto ventas. Sexto bimestre de 1994.

Actor: Chubb de Colombia Compañía de Seguros S.A.

Fallo

Bogotá, D.C., septiembre primero de dosmil.

Decide la Sala los recursos de apelación interpuestos por las partes demandante y demandada contra la sentencia parcialmente estimatoria de las súplicas de la demanda, proferida por el Tribunal Contencioso Administrativo de Cundinamarca el 10 de febrero de 2000, en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho instaurado contra el requerimiento especial 0049 de 26 de junio de 1996, ampliación del requerimiento especial 00022 de 23 de diciembre de 1996, la liquidación oficial de revisión 00167 de 17 de septiembre de 1997 y la Resolución 342 de 2 de septiembre de 1998, proferidas aquéllas por la división de liquidación y ésta por la división jurídica de la Administración Especial de Impuestos Nacionales de grandes contribuyentes de Santafé de Bogotá, a través de los cuales determinó oficialmente el impuesto sobre las ventas a cargo de la actora por el sexto bimestre de 1994.

(...).

Consideraciones de la Sala

La controversia sometida a consideración de la Sala se concreta en establecer la legalidad de los actos administrativos acusados, mediante los cuales se determinó un mayor impuesto sobre las ventas y aplicó sanción por inexactitud a cargo de la sociedad, por el sexto bimestre de 1994.

La sociedad apelante aduce como motivos de apelación, los siguientes: la enajenación de salvamentos no es una actividad mercantil y por lo tanto no está sujeta a gravamen; y la determinación de la proporcionalidad de los impuestos descontables no debe hacerse sobre la totalidad de los ingresos sino en relación con los ingresos gravados o no, que sean asociables con los gastos comunes de la compañía.

Por su parte la demandada sustenta el recurso en la procedencia de la sanción por inexactitud, por cuanto las cifras declaradas no fueron completas y verdaderas.

Al respecto, teniendo en cuenta que los aspectos de hecho y de derecho debatidos en esta oportunidad fueron analizados por la Sala en la sentencia de 30 de junio de 2000, expediente 10033, consejero ponente Julio E. Correa Restrepo, entre las mismas partes aunque por un período diferente, la sección reitera lo dicho en esa providencia, así:

“1. Determinación de la proporcionalidad de los impuestos descontables. Plantea como problema jurídico del presente cargo que la administración aplicó una fórmula de proporcionalidad distinta a la que señala el artículo 490 del estatuto tributario, pues no puede hacerse en función de todos los ingresos, sino en relación con los ingresos gravados o no que sean asociables con los gastos comunes de la compañía y en tal sentido no pueden incluirse como lo hizo la administración, los conceptos de:

Depósitos a la vista

Diferencia en cambio

Dividendos y participaciones

Corrección monetaria UPAC

Utilidad en venta de propiedad, planta y equipo

Arrendamientos

"Para resolver la Sala estima pertinente, analizar el contenido y alcance de la disposición contenida en el artículo 490 del estatuto tributario, fundamento de la presente glosa, que reza en su tenor literal lo siguiente:

"ART. 490.—Los impuestos descontables en las operaciones gravadas, excluidas y exentas se imputarán proporcionalmente. Cuando los bienes y servicios que otorgan derecho a descuento se destinen indistintamente a operaciones gravadas, exentas, o excluidas del impuesto y no fuere posible establecer su imputación directa a unas y otras, el cómputo de dicho descuento se efectuará en proporción al monto de tales operaciones del período fiscal correspondiente. La inexistencia de operaciones determinará la postergación del cómputo al período fiscal siguiente en el que se verifique alguna de ellas". (Subraya la Sala).

"La anterior disposición fue reglamentada por el artículo 30 del Decreto Reglamentario 1813 de 1984 que dispone:

"Decreto Reglamentario 1813 de 1984.

"ART. 30.—Cuando los bienes y servicios que otorgan derecho a descuento se destinen indistintamente tanto a operaciones gravadas o exentas como a operaciones excluidas del impuesto y no fuere posible establecer su imputación directa a unas y otras, el cómputo de dicho descuento se efectuará en proporción al monto de tales operaciones del período fiscal correspondiente. Para tal efecto, los responsables deberán llevar una cuenta transitoria en su contabilidad, en la cual se debite a lo largo del período fiscal el valor de los impuestos correspondientes a los costos y gastos comunes. Al finalizar cada bimestre, dicha cuenta se abonará con cargo a la cuenta "impuesto a las ventas por pagar" en el valor de los impuestos correspondientes a costos y gastos comunes que proporcionalmente sean imputables a las operaciones gravadas del respectivo bimestre, o a las operaciones gravadas y exentas cuando se trate de productores de bienes exentos o de exportadores.

"En el último bimestre del período fiscal se hará el ajuste correspondiente en esta cuenta transitoria, y en la cuenta de "impuesto a las ventas por pagar", de tal forma que el impuesto descontado a lo largo del período por concepto de costos y gastos comunes sea proporcional al monto total acumulado de las operaciones gravadas, o de las operaciones gravadas y exentas y cuando se trate de productores de bienes exentos o de exportadores.

"El saldo débito de la cuenta transitoria que así resulte al final del período, deberá cancelarse contra pérdidas y ganancias y podrá solicitarse como costo o gasto en el impuesto de renta" (subraya la Sala).

"De las anteriores normas se desprende que si un contribuyente realiza no sólo operaciones gravadas y exentas, sino también operaciones excluidas del impuesto sobre las ventas, y existen gastos gravados con el IVA comunes a tales operaciones y a las gravadas y exentas, sin que exista la posibilidad de determinar con exactitud qué impuestos descontables pertenecen a cada operación, el IVA de estos bienes y servicios solamente será descontable en forma proporcional al monto de esas operaciones, con la finalidad de no solicitar más impuestos descontables de los que se tiene derecho.

"Pues bien, la razón de ser de la proporción en los impuestos descontables, es que se otorgue el derecho al descuento por operaciones gravadas y exentas, sea que se realicen en el país o en exterior, por lo tanto la base para establecer la proporción, es de acuerdo al monto que aparezca contablemente como ventas gravadas, exentas y excluidas.

"Se entiende que la norma hace referencia a operaciones de ventas o prestación de servicios, que es lo gravado con el impuesto a las ventas, por lo tanto otros ingresos que se originen por conceptos distintos a venta y prestación de servicios, no pueden considerarse bajo el concepto de ventas excluidas y en tal sentido no pueden hacer parte de la base para determinar la proporción de los impuestos descontables imputables a las mismas.

"En este sentido le asiste razón al actor en cuanto sostiene que la interpretación propuesta por la administración no se ajusta al contenido y alcance del artículo 490 del estatuto tributario que autoriza la determinación de la proporción de los impuestos descontables, al tomar como base la totalidad de los ingresos obtenidos por la actora, y ajenos a la actividad que desarrolla gravada con el impuesto.

"Ahora bien, según el actor en la totalidad de las ventas excluidas se incluyeron ingresos que no corresponden al concepto de ventas y presentación de servicios, y por esa razón solicita que se excluyan los siguientes conceptos:

"Depósitos a la vista, diferencia en cambio, dividendos y participaciones, corrección monetaria UPAC, utilidad en venta de propiedad, planta y equipo y arrendamientos que suman ($ 307.975.161) y solicita que se aplique el porcentaje de proporcionalidad de (80.72%). (Las cifras entre paréntesis corresponden al sexto período, el discutido).

"Confrontados los anteriores conceptos con los descritos en los actos que conforman la operación administrativa, se observa que sobre su valor y existencia no hay controversia, sino la insistencia de la administración de incluirlos para efectos del cálculo de la proporcionalidad establecida en el artículo 490 del estatuto tributario (ver págs. 5 y 6 del requerimiento especial, fls. 65 y 66, cdno. ppal.).

"De acuerdo a las anteriores consideraciones, la Sala procederá a excluir los conceptos mencionados del total de los ingresos por operaciones excluidas y no gravadas determinado oficialmente, pues en efecto los mismos no corresponden a operaciones de venta ni prestación de servicios de los que pueda predicarse la causación del impuesto a las ventas y por ende el derecho o no al impuesto descontable.

"En consecuencia y para la determinación de la proporción de los impuestos descontables, la Sala efectuará la liquidación correspondiente una vez se resuelvan los demás puntos de apelación, pues el cálculo efectuado por la administración fue contrario a lo señalado en las normas legales. Prospera el cargo.

"2. No se debe causar el IVA en la enajenación de salvamentos de compañías de seguros. Considera que de conformidad con el literal a) del artículo 437 del estatuto tributario, los comerciantes que no se dedican como tales a la producción o distribución de bienes muebles corporales, sino que actúan en otros campos de la actividad mercantil, no tienen el carácter de responsables del IVA por la venta de dichos bienes, toda vez que dicha disposición no se dirige a todos los comerciantes sino a aquellos que actúan en alguna de dichas fases, debido a la estructura jurídica del impuesto al consumo y al "cúmulo de responsabilidades formales de los responsables".

"Siguiendo el anterior criterio entiende como tal, la persona que organiza empresas de fabricación, transformación, manufactura y circulación de bienes; y los que se ocupan profesionalmente de la adquisición de bienes a título oneroso con destino a enajenarlos en igual forma (C. Co., art. 20, nums. 1º y 12), por lo que la enajenación de salvamentos no encuadra dentro de las mencionadas actividades mercantiles y por lo tanto las aseguradoras no son comerciantes responsables del impuesto a las ventas, pues de lo contrario se está desconociendo la esencia de la actividad aseguradora, que es la que nace o surge de la celebración del contrato de seguro y de las obligaciones entre las partes contratantes y dentro del cual el derecho que recibe el asegurador sobre lo que queda del bien siniestrado y la razón de su transferencia es la posibilidad de recuperar en parte la indemnización.

"Ahora bien, del estudio de las normas legales que sobre la materia disponen el estatuto tributario y mercantil, considera la Sala que la actora es responsable del IVA por las ventas de salvamentos, además que tales bienes no se encuentran excluidos del impuesto, según el siguiente análisis.

"De conformidad con el artículo 420 del estatuto tributario, son hechos generadores del impuesto sobre las ventas, entre otros, "Las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente".

"Por información de la actora y de acuerdo a las investigaciones adelantadas por la administración, los ingresos recibidos durante los meses de ... (nov.-dic. de 1994), por concepto de "salvamentos", correspondieron a la enajenación de automóviles, etc. (entre paréntesis el período ahora discutido).

"Teniendo en cuenta que sobre la naturaleza de los bienes objeto de enajenación, no ha presentado la sociedad objeción alguna, se tiene que según los términos de la ley, se entiende configurado el hecho generador del impuesto sobre las ventas, por tratarse de bienes corporales muebles que no han sido expresamente excluidos del gravamen.

"Adicionalmente, según el artículo 421 del estatuto tributario para efectos del impuesto sobre las ventas se consideran venta, "todos los actos que impliquen la transferencia del dominio a título gratuito u oneroso de bienes corporales muebles, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes, sea que se realicen a nombre propio, por cuenta de terceros a nombre propio o por cuenta y a nombre de terceros".

"Nos se ha discutido que la compañía aseguradora sea responsable del impuesto sobre las ventas por el servicio de seguros, en realidad lo que se ha pretendido es que la venta de los bienes recibidos por las aseguradoras bajo el concepto de "salvamentos", no generan el gravamen discutido, por cuanto a su juicio la actora no actúa en alguna de las fases de los ciclos de producción y distribución y en consecuencia no es responsable del tributo, en los términos del literal a) del artículo 437 del estatuto tributario.

"Pues bien, en los términos del artículo 437 del estatuto tributario "son responsables del impuesto: a) En las ventas, los comerciantes, cualquiera que sea la fase de los ciclos de producción y distribución en la que actúen y quienes sin poseer tal carácter, ejecuten habitualmente actos similares a los de aquéllos".

"El inciso final de la mencionada disposición, establece que "la responsabilidad se extiende también a la venta de bienes corporales muebles aunque no se enajenen dentro del giro ordinario del negocio, pero respecto de cuya adquisición o importación se hubiere generado derecho al descuento".

"A juicio de la Sala, la anterior disposición debe interpretarse en concordancia con los artículos 420 y 421 del mismo estatuto, esto es, que configurado el hecho generador del impuesto por la transferencia de dominio de bienes corporales muebles (venta), no excluidos del gravamen, surge para el responsable la obligación de liquidar, cobrar y declarar el impuesto a las ventas que se origine por tales enajenaciones.

"La Sala considera pertinente precisar que para efectos de la configuración del hecho generador del IVA por la venta de bienes corporales muebles, es irrelevante la finalidad que persiga el sujeto que la realiza, por lo que, carece de sustento jurídico la afirmación del apelante cuando expresa que no se configuró el hecho generador en la medida que no existe ningún enriquecimiento para la compañía aseguradora al enajenar los salvamentos.

"De otra parte de la lectura del artículo 437 del estatuto tributario encuentra la Sala que dicha disposición no da cabida a la interpretación que expone la actora para justificar la pretendida exclusión.

"En efecto, uno de los fundamentos del impuesto a las ventas, radica en ser esencialmente de carácter real, en la medida que atiende a la naturaleza jurídica del bien o servicio y no a calidad de la persona que realiza o con quien se realiza la operación, de ahí el presupuesto contenido en el artículo 482 del estatuto tributario, que preceptúa:

"Las personas exentas por ley de otros impuestos no lo están del impuesto sobre las ventas. Las personas declaradas por ley exentas de pagar impuestos nacionales, departamentales o municipales, no están exentas del impuesto sobre las ventas".

"Por ello cuando el artículo 437 del estatuto tributario, señala que son igualmente responsables "quienes sin poseer tal carácter (el de comerciantes) ejecuten habitualmente actos similares a los de aquéllos", obedece a que la calidad de comerciante no es el único elemento determinante de la condición de responsable del impuesto sobre las ventas, ni mucho menos que no actúen en algunas de las fases de los ciclos de producción y distribución, pues lo que en principio fija la condición de responsable del impuesto sobre las ventas es la naturaleza jurídica que detenta el bien o el servicio objeto de la operación, y la habitualidad en la enajenación.

"De acuerdo al anterior criterio, estima la Sala que lo que determina la calidad de responsable del impuesto discutido no es la naturaleza jurídica de la persona que realiza la operación sujeta al gravamen, sino que los bienes producidos y enajenados así como los servicios prestados, se constituyan en hechos generadores del impuesto sobre las ventas por no estar expresamente exceptuados.

"De ahí que no procede hacer una interpretación aislada del artículo 437 del estatuto tributario, sino en concordancia con los artículos 420 y 421 ibídem, que establecen el hecho generador del impuesto sobre las ventas, criterio que guarda perfecta armonía con lo dispuesto en el artículo 2º del mismo ordenamiento, al definir como "contribuyentes o responsables directos del pago del tributo los sujetos respecto de quienes se realiza el hecho generador de la obligación sustancial" y con el artículo 1º ibídem que señala "La obligación tributaria sustancial se origina al realizarse el presupuesto o los presupuestos previstos en la ley como generadores del impuesto y ella tiene por objeto el pago del tributo".

“Adicionalmente, no comparte la Sala los argumentos expuestos por la parte actora, pues si bien es cierto que la enajenación de salvamentos, sólo tiene su razón de ser si existe un contrato de seguro, tal circunstancia no desnaturaliza la existencia de otro contrato, el de compraventa de bienes corporales muebles, operación sometida por tanto al gravamen por ese hecho generador, distinto al contrato de seguros, que por su parte se encuentra gravado con el IVA por su naturaleza de servicio, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 433 del estatuto tributario.

"En efecto, el IVA que se genera en su integridad en el momento en que la compañía aseguradora conozca en su sede principal la emisión de la póliza, el anexo correspondiente que otorgue el amparo o su renovación, sólo comprende el servicio de seguros, tal y como expresamente lo prescribe el artículo 433 citado.

"Siendo el objeto social de las aseguradoras en términos generales, la realización de operaciones de seguros, la venta de bienes de salvamento obedece a la existencia de un contrato de seguros en el cual ha ocurrido un siniestro, es decir, se ha realizado el riesgo asegurado, cumpliéndose en esta forma la condición a la cual se encuentra sujeta el asegurador para pagar la prestación asegurada. En consecuencia la venta de salvamentos no es independiente del mencionado contrato de seguros, sino el posible resultado del mismo.

"A pesar de lo anterior, la enajenación de los salvamentos está sometida al gravamen no a título del servicio gravado de manera especial en el artículo 433, sino bajo el concepto genérico de venta de bien corporal mueble no excluido expresamente y contenido en el literal a) del artículo 420 ibídem, que como se vio anteriormente es irrelevante la finalidad que persigue el sujeto que la realiza.

"En conclusión, la Sala considera que los actos administrativos acusados se ajustan a derecho en cuanto a la determinación oficial del impuesto sobre las ventas generado en la enajenación de los bienes de salvamento, por lo que se negará la prosperidad del presente cargo del recurso de apelación de la parte actora.

"En relación con el recurso de apelación de la parte demandada, se observa que va dirigido a que se revoque la sentencia de primera instancia en cuanto accedió a levantar la sanción por inexactitud impuesta y sobre lo cual la Sala comparte la decisión del tribunal en el sentido de considerar que no se configura en el sub lite el hecho irregular sancionable, por tratarse de una diferencia de criterios en el derecho aplicable.

"En efecto, ha expresado la Sala en anteriores oportunidades que teniendo en cuenta lo previsto en el inciso final del artículo 647 del estatuto tributario, no se considera viable la sanción cuando el menor valor a pagar se derive de errores de apreciación o diferencias de criterio, “siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”.

"En este sentido se ha pronunciado la Sala, entre otras, en las sentencias de noviembre 6 de 1998, expediente 9017, consejero ponente Dr. Delio Gómez Leyva, enero 22 de 1999, expediente 9088, consejero ponente Dr. Germán Ayala Mantilla y mayo 7 de 1999, expediente 9329, consejero ponente Dr. Daniel Manrique Guzmán.

"Pues bien, en la declaración presentada por la sociedad por el ... (sexto) bimestre de 1994, se declaró como ingresos por operaciones excluidas la suma de ($ 199.450.000), en la cual se encontraba incluido el valor correspondiente a los ingresos recibidos por las ventas de salvamentos, de acuerdo a la interpretación efectuada por la actora de las normas tributarias. (Lo que está en paréntesis corresponde al período ahora discutido).

"Por su parte, la administración en aplicación de las normas del estatuto tributario, mediante la liquidación oficial determinó por el mismo concepto y por el mismo bimestre, la suma de ($ 901.140.000), como resultado de deducir de las operaciones excluidas declaradas, los valores de las ventas de salvamentos y de incluir otros conceptos para efectos de la determinación de la proporcionalidad de los impuestos descontables, procediendo además a adicionar la venta de los salvamentos al valor declarado en el renglón "ingresos por operaciones gravadas" y como resultado de tal adición incrementó el impuesto generado por operaciones gravadas, tal como consta en el contenido de la liquidación de revisión y el memorando explicativo anexo a la misma (lo que está en paréntesis corresponde al período ahora discutido).

"De acuerdo a lo anterior, estima la Sala que es innegable que los datos declarados por la actora son ciertos y verdaderos y que el menor impuesto que se liquidó, obedeció a una diferencia de criterios sobre un punto particularmente de derecho.

"Por lo anterior, no encuentra la Sala razones para mantener la sanción por inexactitud impuesta en los actos acusados y en consecuencia, se negará la prosperidad del recurso interpuesto por la demandada".

En este sentido se ha pronunciado la Sala, entre otras, en las sentencias de 23 de junio y 14 de julio de 2000, expedientes 9970 y 10139, con ponencia del Dr. Julio E. Correa Restrepo y de agosto 4 de 2000, expediente 9966, actor: Chubb de Colombia Compañía de Seguros S.A.

Como se dio prosperidad al cargo de apelación de la parte actora respecto a la "proporcionalidad de los impuestos descontables", la Sala procederá a efectuar la liquidación de dicha proporcionalidad, partiendo de la determinada oficialmente, así:

Ingresos gravados$ 1.981.910.000= 76.97%
Total ingresos determinados$ 2.575.074.839 
Ingresos determinados oficialmente$ 2.883.050.000 
   
(-) partida que se acepta deducir para efectos de la proporcionalidad307.975.161 
Total ingresos ahora determinados$ 2.575.074.839 
 ============= 
Gastos comunes del período$ 7.480.857 
(x) proporcionalidad determinada 76.97%$ 5.758.016 
   
Impuesto descontable por gastos comunes$ 5.758.016 
(+) Impuesto descontable por siniestros  
(en operaciones gravadas)$ 2.419.000 
   
(+) Impuesto descontable por siniestros (en servicios)6.132.344 
Total impuestos descontables determinado$ 14.309.360 
Aproximación al mil más cercano(360) 
Valor del renglón 15, código GR, determinado en la suma de$ 14.309.000 
 ======== 

De acuerdo a lo anterior, se procede a practicar una nueva liquidación del impuesto sobre las ventas por el sexto bimestre de 1994, que refleje el levantamiento de la sanción por inexactitud conforme a la determinación del tribunal y el reconocimiento parcial de los impuestos descontables, la cual queda en los siguientes términos:

Ingresos por operaciones excluidas y no gravadas$ 593.165.000
Los determinados oficialmente$ 901.140.000
(-) Partida que se acepta$ 307.975.161
Ingresos por operaciones gravadas (no varían)$ 1.981.910.000
Total ingresos del período$ 2.575.075.000
Total compras durante el período$ 108.112.000
Impuesto generado por operaciones gravadas (no varían)$ 277.467.000
Total impuestos descontables determinados$ 14.309.000
Saldo a pagar por el período fiscal$ 263.158.000
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En mérito a lo expuesto el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

Modifícase la sentencia apelada, en su lugar se dispone:

1. Anúlanse parcialmente los actos administrativos contenidos en la liquidación oficial de revisión Nº 00167 del 17 de septiembre de 1997 y la Resolución 342 del 2 de septiembre de 1998, proferidos por las divisiones de liquidación y jurídica tributaria, respectivamente, de la UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, Administración Especial de Impuestos Nacionales de los grandes contribuyentes de Santafé de Bogotá, por medio de los cuales se determinó oficialmente el impuesto sobre las ventas por el sexto bimestre de 1994, a cargo de la compañía Chubb de Colombia Compañía de Seguros S.A., con Nit 860.034.520.

2. En consecuencia y de acuerdo a la liquidación inserta en la parte motiva de esta providencia, fíjase la suma de doscientos sesenta y tres millones ciento cincuenta y ocho mil pesos ($ 263.158.000) moneda corriente, como total saldo a pagar por la sociedad Chubb de Colombia Compañía de Seguros S.A., respecto al impuesto a las ventas correspondiente al sexto bimestre de 1994.

Reconócese a la doctora Diana Patricia García Noriega como apoderada de la parte demandada, en los términos y para los efectos del memorial anexo.

Ordénase la devolución de los gastos del proceso, si a ello hubiere lugar.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue considerada y aprobada en sesión de la fecha.

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