Sentencia 10488 de octubre 13 de 2000 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

PAGO DE LO NO DEBIDO EN IMPUESTOS

SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN COMO CONSECUENCIA DE FALLO DE LA CORTE CONSTITUCIONAL

EXTRACTOS: «Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la apoderada judicial de la parte demandada, la Nación, Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, contra la sentencia del 9 de marzo de 2000, por medio de la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca accedió a las súplicas de la demanda en el juicio de nulidad y restablecimiento del derecho iniciado por la sociedad Fondo para el Financiamiento del Sector Agropecuario, Finagro, contra el acto administrativo 20112 del 19 de octubre de 1998, expedido por la división de recaudación de la administración de grandes contribuyentes de Santafé de Bogotá, por el cual se le negó una solicitud de devolución de un pago en exceso, al igual que el auto UAE 1 del 14 de enero de 1999, expedido por la división jurídica tributaria de la misma administración, mediante el cual se inadmitió un recurso de reconsideración y el auto UAE 90002 del 4 de febrero de 1999, por medio del cual se confirmó en reposición el auto UAE 1 de 1999.

(...).

Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, debe precisar la Sala, en primer lugar, si están llamadas a prosperar las excepciones de inepta demanda y de falta de agotamiento de la vía gubernativa respecto del oficio 20112 del 19 de octubre de 1998, demandado por la parte actora junto con los autos UAE 1 del 14 de enero de 1999, por el cual se inadmitió el recurso de reconsideración y UAE 90002 del 4 de febrero de 1999, mediante el cual se confirmó en reposición el auto inadmisorio, pues, a juicio de la recurrente, el referido oficio es sólo un acto preparatorio que no pone fin a la actuación administrativa ya que simplemente inadmitió la solicitud de devolución de pago en exceso, señalando al efecto el trámite que debía cumplirse para la presentación de la solicitud, y además, no se agotó la vía gubernativa ya que el recurso de reconsideración no era procedente y no fue decidido al no haber pronunciamiento de fondo.

Sólo en el caso de que la Sala determine que el oficio acusado sí es demandable y que si se agotó respecto del mismo la vía gubernativa, se procederá a analizar si dicho acto se ajustó o no a derecho.

Pues bien, para dilucidar los aspectos puestos de presente, es necesario traer a colación tanto el derecho de petición presentado por la actora como solicitud de devolución del pago en exceso, como la respuesta al mismo.

En ejercicio del derecho de petición, de fecha 2 de octubre de 1998, la parte actora, a través de su representante legal, solicitó al Director de Impuestos Nacionales la devolución de la suma de $ 42.478 000, por concepto de pago en exceso de una cuarentava parte de la contribución especial de 1995, pues en virtud de la sentencia de la Corte Constitucional del 5 de marzo de 1998, durante el referido año dicha contribución no se causó en esa cuarentava parte, ya que la misma dejó de ser obligatoria a partir del 23 de diciembre de 1995. En consecuencia, la cuarentava parte del pago efectuado configura un pago en exceso cuya devolución procede de conformidad con el artículo 850 del estatuto tributario.

Al respecto manifestó que para la formulación de la solicitud de devolución no era necesario corregir la declaración de renta del año 1995, por cuanto el pago en exceso o de lo no debido, no deriva de un error en su elaboración, sino de una decisión de la Corte Constitucional, que es obligatoria tanto para los contribuyentes como para la administración.

Así mismo, expresó que “en el evento de que no se efectúe la devolución de la suma solicitada, dentro de los treinta días siguientes a la fecha de presentación de esta solicitud, solicito se reconozcan y paguen los intereses de mora de que trata el artículo 863 del estatuto tributario...” Adicionalmente, allegó las pruebas del pago de la contribución especial por el año gravable 1995 (fls. 98 al 100).

En respuesta al derecho de petición, el jefe de la división de recaudación administración especial de impuestos de los grandes contribuyentes de Santafé de Bogotá, a través de oficio 20112 del 19 de octubre de 1998, sostuvo lo siguiente.

“Ref: Solicitud devolución pago en exceso renta 1995

Cordial Saludo:

Con relación a su solicitud radicada en octubre 2 de 1998, me permito comunicarle que para que se originara el pago en exceso por concepto de contribución especial en renta y complementarios año gravable 1995 se debió proceder de acuerdo a lo establecido el artículo 589 del estatuto tributario presentando proyecto de corrección ante la división de liquidación de esta administración. Una vez habiéndose pronunciado dicha división el contribuyente entraría a solicitar de ser el caso el pago en exceso de acuerdo a lo establecido en los artículos 3º, 10 y 11 del Decreto 1000 de 1997” (fl. 103).

En relación con dicha respuesta, ha dicho la administración tanto que es un acto preparatorio en cuya virtud se le inadmite al contribuyente su solicitud, de conformidad con el artículo 857 del estatuto tributario para que se presente la nueva solicitud de devolución subsanando las causales de inadmisión, como que es un acto que responde un derecho de petición en el sentido de informar el procedimiento que debe seguirse, derecho de petición que, por su parte, no puede ser tenido como solicitud de devolución dado que no cumple con las formalidades previstas para el efecto en los artículos 3º y 4º del Decreto 1000 de 1997.

Al respecto advierte la Sala que los dos argumentos alegados por la administración son excluyentes, pues si la respuesta al derecho de petición es un acto preparatorio por el cual se inadmite la solicitud de devolución de un pago en exceso pero también es una respuesta a un derecho de petición que no es una solicitud de devolución, entonces no puede ser lo primero porque no se puede inadmitir lo que no se ha pedido.

Encuentra la Sala, sin embargo, que el derecho de petición es una verdadera solicitud de devolución, pues así se desprende sin ninguna duda de su contenido.

Si bien por mandato del artículo 11 del Decreto 1000 de 1997, en concordancia con el artículo 850 del estatuto tributario, para el trámite de las solicitudes de devolución de pagos en exceso, en lo no regulado expresamente, se debe aplicar el procedimiento establecido para la devolución de los saldos a favor, y si bien dentro de dicho trámite se encuentran previstos unos requisitos tales como la presentación de un formato, en el presente caso no puede la Sala aceptar que la petición de devolución de pago en exceso no es una solicitud de devolución de pago en exceso, sino un derecho de petición cuya respuesta es la información del trámite que se debe seguir, porque, de una parte, se reitera, es indiscutible el contenido de dicha petición, y de otra, no tiene sentido, por decir lo menos, que ya ante la jurisdicción se venga a alegar dicho argumento, cuando sin ningún reparo se procede a contestar la petición dando por sentado que es una solicitud de devolución.

La última afirmación tiene su sustento no sólo en el contenido mismo de la respuesta, cuya referencia es la “solicitud devolución pago en exceso renta 1995”, sino en el hecho de que ninguna objeción, en cuanto a requisitos formales se refiere, le merece a la administración la solicitud hecha por la sociedad actora, lo que significa además que si hubo una inadmisión de la solicitud, como también lo afirma la demandada, los requisitos formales se entendieron satisfechos, pues, de otra parte, es causal de inadmisión de la solicitud de devolución, cuando la misma “se presente sin el lleno de los requisitos formales que exigen las normas pertinentes”. (E.T., art. 857).

Ahora bien, sobre la indudable conclusión de que el derecho de petición es en realidad una solicitud de devolución de pago en exceso por el año 1995, que además lleva a la conclusión de que la respuesta al mismo no es una mera información dada a la contribuyente, analizará la Sala si la contestación dada por la administración es un acto preparatorio por el cual se inadmitió la solicitud, y por ende, no demandable ante, la jurisdicción, o, si por el contrario, se trata de un acto definitivo de rechazo de la solicitud de devolución de pago en exceso.

Al respecto encuentra la Sala que aun cuando en apariencia el oficio 20112 del 19 de octubre de 1998, estaría inadmitiendo la solicitud de devolución de la actora, tanto el análisis detenido de su contenido, como el estudio de un conjunto de situaciones dentro del presente proceso, llevan a la conclusión contraria, es decir, que el oficio acusado es un acto definitivo de rechazo de la solicitud de devolución de pago en exceso.

En efecto, el oficio cuyo texto quedó arriba transcrito, prescribe que en relación con la solicitud radicada el 2 de octubre de 1998 (que para la administración es una solicitud de devolución de pago en exceso, pues así se lee en la referencia del escrito), “me permito comunicarle que para que se originara el pago en exceso por concepto de contribución especial en renta y complementarios año gravable 1995 se debió proceder de acuerdo a lo establecido en el artículo 589 del estatuto tributario presentando proyecto de corrección ante la división de liquidación de esta administración”.

Cuando la administración afirma que “para que se originara pago en exceso“ ”se debió proceder de acuerdo a lo establecido en el artículo 589 del estatuto tributario”, está diciendo que no se originó pago en exceso, pues para que este existiera se debió cumplir un trámite; igualmente, cuando sostiene que “se debió proceder” de acuerdo a lo prescrito en el artículo 589 del estatuto tributario, no está menos que indicando que “lo que pasó pasó”, pues no está afirmando que debe o deberá presentarse proyecto de corrección, sino que “debió” hacerlo, por lo que cuando a renglón seguido sostiene que “Una vez habiéndose pronunciado dicha división (sobre el proyecto de corrección) el contribuyente entraría a solicitar de ser el caso el pago en exceso” no quiere decir que ese trámite es el que debe seguir el contribuyente, sino que el que debió seguir y no siguió. En consecuencia, y recapitulando, como no hubo pago en exceso porque no se procedió a presentar proyecto de corrección, no procede la solicitud de devolución de pago en exceso, o lo que es lo mismo, la solicitud fue rechazada.

Insiste la Sala en que la referida respuesta no está indicando a la contribuyente que su solicitud ha sido inadmitida por no haber presentado el proyecto de corrección de la declaración de renta de 1995, pues lo que dicha respuesta evidencia es el rechazo de la solicitud de devolución de pago en exceso por no haberse presentado dicho proyecto, o lo que es lo mismo, el rechazo de la solicitud de devolución pero por una posible causal de inadmisión, por lo que podría pensarse, equivocadamente según ya se vio, que el referido oficio es una inadmisión de la solicitud de devolución.

El que el oficio acusado no es un acto preparatorio de inadmisión de la solicitud de devolución, sino definitivo de rechazo de la misma, lo corrobora el hecho de que a la fecha en que el mismo fue expedido, 19 de octubre de 1998, y aún más a la fecha en que se hizo la solicitud de la devolución del pago en exceso (2 de octubre de 1998), ya habían vencido los dos años previstos en el artículo 589 del estatuto tributario vigente a la época de los hechos, para que la actora presentara el proyecto de corrección de su declaración de renta de 1995, pues el término para declarar por el año de 1995 vencía el 12 de abril de 1996 (D. 2321/95, art. 11), y por tanto, los dos años de que da cuenta la norma en mención vencían el 12 de abril de 1998.

A lo anterior se suma el hecho de que expresamente la actora manifestó en su solicitud de devolución, que para el efecto no era necesario presentar proyecto de corrección por cuanto el pago en exceso de la cuarentava parte de la contribución especial no era producto de un error del contribuyente, sino del fallo de la Corte Constitucional C-063 del 5 de marzo de 1998.

Es evidente, entonces, que si la administración sabía, como tenía que saberlo porque es a través de un decreto que se fijan los plazos para declarar que a la fecha de expedición del oficio 20112 de 1998 la actora no podía presentar proyecto de corrección de su declaración de renta de 1995, la supuesta inadmisión es en realidad un rechazo, pues está exigiendo en últimas el cumplimiento de lo imposible.

A tal punto la administración sabia que el término para presentar la corrección habla vencido y que en verdad el acto acusado era de rechazo definitivo de la solicitud, que con ocasión de la sustentación de la apelación sostuvo que la actora debió hacer la corrección oportunamente y luego presentar la solicitud de devolución, pues indicar un procedimiento que legalmente es de imposible cumplimiento no puede ser tenido como causal de inadmisión, sino de rechazo definitivo con apariencia de acto de trámite.

Ahora bien, sobre la base de que el acto acusado es de carácter definitivo, pues tiene el carácter de acto de rechazo de una solicitud de devolución, encuentra la Sala que la vía gubernativa fue agotada, pues el argumento para su no agotamiento es el carácter de acto preparatorio del oficio acusado, carácter que, como ya se vio, no tiene. Adicionalmente, la actora cumplió con todos los requisitos de que da cuenta el artículo 722 del estatuto tributario, y así lo reconoció la administración mediante auto UAE 1 del 14 de enero de 1999, pues expresamente, en el acápite de “presupuestos procesales” sostuvo lo siguiente:

“Oportunidad. EI recurso de reconsideración se interpone dentro de los dos meses siguientes contados a partir de la fecha de comunicación por correo del oficio 20112 del 19 de octubre de 1998.

Personería: La calidad de representante legal del señor David Guerrero Pérez se acredita mediante certificado que sobre existencia y representación legal expide el secretario general ad hoc de la Superintendencia Bancaria el día 2 de octubre de 1998, documento que en original reposa en el informativo.

Pago previo. No amerita su comprobación, como quiera que en (sic) caso debatido no se configura dicho presupuesto procesal”.

Igualmente, la actora cumplió los requisitos formales para recurrir en reposición contra el auto inadmisorio, tal como se lee en el auto UAE 90002 del 4 de febrero de 1999, en el acápite de “presupuestos procesales”, todo lo cual indica que la administración tuvo la oportunidad para pronunciarse de fondo sobre las objeciones de la actora, porto que en aplicación del último inciso del artículo 728 del estatuto tributario, la vía gubernativa quedó agotada “en el momento de la notificación” de la providencia que confirma el auto inadmisorio del recurso.

Así mismo, la parte actora demandó tanto el acto definitivo de rechazo de la solicitud de devolución de pago en exceso, como el auto que inadmitió el recurso de reconsideración y el confirmatorio de aquél, a diferencia de la situación de que da cuenta el fallo del 17 de marzo de 1994, expediente 5284, —Consejero Ponente, doctor Guillermo Chahín Lizcano, traída a colación por la parte demandada, pues en esa oportunidad se declaró que no hubo agotamiento de la vía gubernativa por cuanto no fue decidido de fondo el recurso dado que no se demandó el acto definitivo sino los actos de trámite tanto el inadmisorio del recurso de reconsideración como el confirmatorio de éste, con la diferencia, además, de que se verificó por la corporación que el auto inadmisorio se profirió por el incumplimiento de uno de los requisitos previstos en el artículo 722 del estatuto tributario, lo que pone en evidencia que dicha sentencia no tiene que ver con el caso aquí controvertido.

De lo hasta aquí expuesto, queda claro que no están llamadas a prosperar las excepciones de inepta demanda ni de falta de agotamiento de la vía gubernativa, por lo que debe la Sala hacer el análisis de fondo del presente asunto, para lo cual debe determinar si era o no procedente la devolución del pago en exceso de una cuarentava parte de la contribución especial por el año gravable de 1995, sin necesidad de corregir la declaración por el mecanismo del artículo 589 del estatuto tributario.

Sobre el particular, la Sala advierte que lo que en verdad está solicitando la actora es la devolución de un pago en exceso, no porque así lo denomine, sino porque en virtud de la sentencia de la Corte Constitucional C-063 del 5 de marzo de 1998, como consecuencia de la derogatoria de la contribución especial en la Ley 223 de 1995, esa corporación precisó que por el año 1995 solamente se debieron pagar 39/40 partes de la contribución especial, siendo improcedente el pago de la restante cuarentava.

En efecto, en la aludida sentencia, con ponencia de los doctores José Gregorio Hernández Galindo y Jorge Arango Mejía, la Corte sostuvo lo siguiente:

“5. Desde qué día se suprimió la contribución especial creada por el artículo 11 de la Ley 6ª de 1992.

Como se ha dicho, el artículo 248-1 del estatuto tributario (L. 6ª/92, art. 11), fue derogado expresamente por el artículo 285 de la Ley 223 de 1995, publicada en el Diario Oficial el día 22 de diciembre de 1995.

En consecuencia, a partir del día siguiente a dicha publicación, es decir, a partir del día 23 de. diciembre de 1995, quedó suprimida la mencionada contribución especial. Pero la contribución estuvo vigente durante todo el tiempo comprendido entre el primero (1º) de enero de 1995 y el veintidós (22) de diciembre del mismo año, las dos fechas incluidas. Como el año está dividido en doce (12) meses de treinta (30) días cada uno, y en trescientos sesenta (360) días, al hacer la cuenta se concluye que la contribución estuvo vigente, y se causó, durante trescientos cincuenta y un (351) días, y no se causó durante los últimos nueve (9) días del año. Lo anterior indica que la parte que no se causó de la contribución especial fue únicamente. una cuarentava (1/40), correspondiente a los últimos nueve (9) días del año, Pues el día veintitrés (23) de diciembre de 1995 ya se habían causado treinta y nueve cuarentavas (39/40) partes.

Téngase en cuenta que la derogación del artículo que estableció la contribución especial, hecha por la Ley 223, artículo 285, en ningún caso pudo tener efecto retroactivo (a partir del día 1º de enero de 1995). Tal retroactividad, para que fuera posible, habría tenido que establecerse expresamente por el legislador. En parte alguna parece en la ley la decisión del legislador de dar efecto retroactivo a la derogación del artículo 248-1 del estatuto tributario.

No existiendo, como no existió, retroactividad, hay que concluir que la contribución fue obligatoria desde el primero (1º) de enero de 1995, hasta el día 22 de diciembre del mismo año, como se ha dicho. Y que sólo dejó de ser obligatoria durante los últimos nueve (9) días de 1995.

En esta forma la Corte Constitucional adiciona y precisa las consideraciones expuestas en la sentencia C-185 de 1997, en relación con el día a partir del cual fue suprimida, y dejó de ser obligatoria, la contribución especial creada por el artículo 11 de la Ley 6ª de 1992, artículo 248-1, del estatuto tributario” (subraya fuera de texto).

Nótese cómo el pago de una cuarentava parte de la contribución especial por el año 1995 constituye el pago de una contribución que en esa fracción no se causó y por ende, se configura un pago de lo no debido o un pago en exceso por parte del contribuyente derivado única y exclusivamente de un fallo de la Corte Constitucional, en relación con la derogatoria de la aludida contribución, y no de un error en su declaración de renta de 1995, fallo que según sus mismas voces constituye interpretación con autoridad en su parte motiva, y por ende, la misma tiene carácter obligatorio general, de acuerdo con lo prescrito en el artículo 48 de la Ley 270 de 1996, pues en la citada sentencia se lee que:

“7. Advertencia sobre la parte motiva de esta sentencia.

Se advierte que lo decidido en la parte motiva de esta sentencia guarda una relación estrecha, directa e inescindible con la parte resolutiva de la misma. Todo lo dicho en la parte motiva, es básico, necesario e imprescindible para servir de sustento a la decisión inhibitoria adoptada”.

Ahora bien, independientemente de que hubiera estado o no vencido el término para corregir la declaración por el mecanismo del artículo 589 del estatuto tributario, esto es, el procedente en caso de que se deban corregir las declaraciones para disminuir el valor a pagar o aumentar el saldo a favor, advierte la Sala que dicho mecanismo no era aplicable al presente caso dado que el pago en exceso no derivó de un error en la declaración del contribuyente por el año 1995, sino de una decisión judicial de obligatorio cumplimiento para todos los asociados, que, por demás, no requiere de un trámite adicional para que efectivamente opere.

De otra parte, y si bien de conformidad con los artículos 850 del estatuto tributario y 11 del Decreto 1000 de 1997, para la devolución de los pagos en exceso o de lo no debido debe seguirse el mismo procedimiento previsto para las devolución de saldos a favor, salvo en lo no regulado expresamente, dicha aplicación debe entenderse sobre la base lógica de que el mismo sea compatible, lo cual no sucede en el sub judice, pues, se repite, el pago de lo no debido hecho por la actora deriva de una decisión judicial y no de su declaración de renta, por lo que mal debe corregirse lo que no está errado.

Cabe agregar que el hecho de que no se corrija la declaración de renta por el año 1995, pues se repite, el pago en exceso no es la consecuencia de un error en la misma, no quiere decir que el mismo no proceda, pues, de una parte, existe una razón para que dicho pago excesivo exista, cual es la sentencia de la Corte Constitucional en relación con la derogatoria de la contribución especial, y de otra, se llega a la imprecisión de sostener que, al igual que los saldos a favor, los pagos en exceso requieren de una declaración, cuando según se desprende del artículo 850 del estatuto tributario, sólo los saldos a favor requieren de una declaración en donde se liquiden, al paso que los pagos en exceso o de lo no debido son aquellos pagos respecto de obligaciones tributarias y aduaneras cualquiera que sea el concepto de los mismos.

Así mismo, no encuentra la Sala que la corrección a la declaración, que se repite, es innecesaria, sea la prueba de la existencia del pago en exceso, o lo que es lo mismo, que sin dicha corrección no pueda hacerse la devolución, pues, nuevamente se reitera que la razón del pago en exceso, en este caso, es una sentencia de la Corte Constitucional, obligatoria tanto para la administración como para los administrados, la cual no necesita de ningún acto complementario para su debido acatamiento.

En consecuencia, no prosperan los cargos propuestos por la recurrente, pues, como quedó precisado, no se ajustó a derecho el rechazo definitivo de la solicitud de devolución de pago en exceso plasmada en el oficio 20112 del 19 de octubre de 1998, tal como lo entendió el a quo, motivo por el cual se impone confirmar el fallo apelado».

(Sentencia de octubre 13 de 2000. Radicación 10.488. Consejero Ponente: Dr. Delio Gómez Leyva).

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