Sentencia 10564 de septiembre 22 de 2000 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: Expediente 25000-23-27-000-1997-2458-01-10564.

Consejero Ponente:

Dr. Julio E. Correa Restrepo

Actor: Comercializadora internacional de electrodomésticos Ltda. Ciprom Ltda. C/ La Nación.

Impuestos Ventas IV BIM. 1994.

Fallo

Santafé de Bogotá, D.C., septiembre veintidós de dos mil.

EXTRACTOS : «Consideraciones de la Sala

Se debate en la presente oportunidad la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales la administración de impuestos nacionales negó a la actora la solicitud de corrección de la declaración del impuesto sobre las ventas presentada por el cuarto bimestre de 1994, por cuanto no acreditó el pago o acuerdo de pago de los valores a cargo como lo exigía el artículo 589 del estatuto tributario en vigencia de la Ley 6ª de 1992.

Previo a decidir sobre el fondo del asunto, no comparte la Sala la apreciación de la parte demandada efectuada en los alegatos de conclusión cuando considera que el presente proceso no tiene la cuantía para ser objeto de la doble instancia.

En efecto, la declaración inicialmente presentada por la actora arrojaba un saldo a pagar en la suma de $ 23.466.000 y con el proyecto de corrección pretendía la actora que se aceptará como nuevo saldo a pagar por el mismo período la suma de $ 19.518.000, por lo que la sola pretensión de la aceptación del proyecto de corrección, contenía una cuantía de 3.948.000, por lo tanto y teniendo en cuenta que la demanda fue presentada el 3 de diciembre de 1997, el asunto sometido a consideración de esta Sala corresponde a aquellos que conoce el tribunal en primera instancia, pues dicha suma supera el tope establecido para esta clase de procesos, que para la fecha de presentación de la demanda, era $ 3.080.000, por lo que este asunto es de doble instancia susceptible del recurso de apelación.

Ahora bien, dilucidado lo anterior, procede la Sala a establecer en primer lugar qué normatividad es la aplicable al caso debatido, si el artículo 589 antes de la reforma de la Ley 223 de 1995, es decir bajo la vigencia de la Ley 6ª de 1992, o si el nuevo texto de la norma, como fue modificado por la Ley 223 de 1995.

Ha sido posición de la Sala en el punto, de que la ley aplicable a la solicitud de corrección de las declaraciones es la vigente al momento de presentarse la declaración y no la vigente al momento de la solicitud, pues es a partir de la presentación de la declaración errónea que empieza a correr el término para solicitar su corrección, criterio que por no haber variado, en el presente caso habrá de reiterarse.

En efecto, mediante sentencia del 6 de octubre de 1995, expediente 7204, con ponencia de la doctora Consuelo Sarria Olcos, y respecto de la aplicación en el tiempo del artículo 8º de la Ley 84 de 1988, que eliminó la sanción por corrección, y del artículo 63 de la Ley 6ª de 1992, modificatorio del artículo 589 del estatuto tributario, la Sala hizo las siguientes precisiones:

"A juicio de la Sala, el derecho de corrección, sin sanción nace desde el mismo momento en que se ha presentado una declaración errónea, y la consecuencia de tal error se regula por la ley vigente al momento de su presentación y no por otra norma posterior.

Tiene razón el tribunal cuando precisa que la actuación de la contribuyente se inició en el mismo momento de la presentación del denuncio errado y que por ello el derecho a corregir tal error era el consagrado en la ley vigente en ese momento, esto es el artículo 8º de la Ley 84 de 1988, antes transcrito.

La Ley 6ª de 1992, artículo 63, sólo puede aplicarse, en materia de sanciones por corrección, a aquellas declaraciones tributarias que adolezcan de errores y que hubieren sido presentadas cuando dicha norma ya estaba vigente.

No de otra forma puede entenderse amparado el debido proceso consagrado en el artículo 29 de la Constitución Política, aplicable tanto a los procesos judiciales, como a los administrativos, norma conforme con la cual tanto el hecho infractor, como la sanción correspondiente deben estar establecidas en una ley preexistente al acto que se imputa.

Aun en el caso de nuevas normas procedimentales, si la actuación o diligencia ya se había iniciado, la ley nueva no se aplica en este caso conforme lo señala el artículo 40 de la Ley 153 de 1887.

Así las cosas, la sentencia del a quo que declaró la nulidad de los actos demandados, deberá confirmarse. (...)".

En los términos de la anterior jurisprudencia, cuyas precisiones se reiteran en su integridad, si el derecho de corrección de la declaración nace desde el mismo momento en que se ha presentado una declaración errónea, y la consecuencia de tal error, que es la solicitud de corrección, se regula por la ley vigente al momento de la presentación del respectivo denuncio, el derecho a corregir se rige por la ley vigente al momento de la presentación de la declaración.

Ahora bien, por cuanto la declaración objeto de corrección en el caso sub judice, fue presentada el 23 de septiembre de 1994, la norma que regula el derecho a la corrección es la vigente a dicha fecha, esto es, el artículo 589 del estatuto tributario, con las modificaciones introducidas por el artículo 63 de la Ley 6ª de 1992, norma en cuya virtud debe el declarante liquidar una sanción equivalente al 5% del menor valor a pagar o del mayor saldo a favor y acreditar el pago o acuerdo de pago de los valores a cargo, incluida la sanción señalada, cuando a ello hubiere lugar.

De acuerdo a lo anterior, a la solicitud de corrección de la declaración del IVA del 4º bimestre de 1994, no podía aplicarse la modificación introducida por el artículo 161 de la Ley 223 de 1995 (reformatorio del art. 589 del E.T.), que eliminó la sanción por corrección y la prueba del pago o del acuerdo de pago de los valores a cargo, pues, se repite, la norma aplicable es la vigente a la fecha de presentación de la declaración que se corrige y no la existente a la fecha de la solicitud de corrección, porque, el derecho de corrección de la declaración, con o sin sanción, nace desde cuando se ha presentado la declaración errónea y la consecuencia de tal error se regula, obviamente, por la ley vigente al momento de su presentación.

De otra parte, en sentencia del 21 de octubre de 1997, expediente 8056, consejera ponente, doctora Consuelo Sarria Olcos, la Sala reiteró este criterio, al declarar ajustada a derecho la Circular 011 del 17 de enero de 1996, mediante la cual la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales precisó el alcance y vigencia, entre otros, del artículo 161 de la Ley 223 de 1995, que, como se sabe, modificó el artículo 589 del estatuto tributario, entre otros aspectos, al eliminar la sanción por corrección. En la dicha oportunidad, la Sala sostuvo lo siguiente:

"(...).

La ley sustantiva tributaria y en ella las disposiciones relativas a las sanciones por inflación de los deberes fiscales sólo se aplica hacia el futuro y no puede tener vigencia retroactiva, tal como lo ordena la norma constitucional antes transcrita.

Igualmente, de acuerdo con el artículo 29 del ordenamiento constitucional vigente, que consagra los principios del debido proceso y de legalidad de la sanción, no puede sancionarse a una persona sino conforme a ley preexistente al acto que se le imputa, ante el juez competente y con observancia y plenitud de las formas propias de cada juicio.

De tal suerte que en observancia de la norma constitucional sólo puede imponerse a una persona una sanción en la medida que la conducta infractora y la pena respectiva hayan quedado establecidas en una ley preexistente al acto que se sanciona.

En consecuencia la regulación contenida en los artículos 161 y 173 de la Ley 223 de 1995, acerca del indebido diligenciamiento de declaraciones tributarias que imponen su corrección, sólo puede aplicarse a aquellas conductas que ocurran con posterioridad a su vigencia.

No de otra manera puede entenderse amparado el debido proceso consagrado en el artículo 29 de la Constitución Política, porque como antes se anotó, la infracción tributaria y la sanción no son normas procedimentales sino sustantivas.

Si bien es cierto que el artículo 29 de la Constitución Política consagra en su inciso 3º la aplicación preferencial de la ley penal permisiva o favorable aun cuando sea posterior a la comisión del hecho, tal norma, como en repetidas oportunidades ha precisado esta jurisdicción, no es aplicable para el caso de las sanciones administrativas porque, las normas aplicables son las vigentes en la fecha en que se incurre en la conducta sancionable, independientemente de que el acto administrativo sancionatorio se expida con posterioridad a la vigencia de las normas en que se fundamenta la respectiva sanción (1) ".

(1) Sentencia 30 de marzo de 1990, expediente 2229, actor: Comercial Prada Morales, ponente doctor Jaime Abella Zárate; abril 13 de 1993, expediente 4484, actor: Corporación Granahorrar S.A. Ponente doctor Guillermo Chahín Lizcano; octubre 3 de 1995, expediente 5670, actor: Expocafé, ponente doctor Delio Gómez Leyva; abril 30 de 1993, expediente 4569, actor Granahorrar, ponente doctor Jaime Abella Zárate; agosto 6 de 1993, expediente 4479, actor Granahorrar, ponente doctora Consuelo Sarria Olcos; agosto 27 de 1993, actor: Banco Colombo Americano, ponente doctor Jaime Abella Zárate, marzo 3 de 1995, expediente 5201, actor: Bernardo Saiz, ponente doctora Consuelo Sarria Olcos; febrero 17 de 1995, expediente 5513, actor: Expocafé, ponente doctor Delio Gómez Leyva y agosto 5 de 1995, expediente 5223, actor: Ahorramas, ponente doctor Delio Gómez Leyva.

Si en gracia de discusión, la tesis de los actores permitiera calificar las disposiciones contenidas en los artículos 161 y 173 de la Ley 223 de 1995 como normas procedimentales, si la actuación fiscal que empieza con la presentación de la declaración de renta, ya se había iniciado, la ley nueva no se aplica, conforme lo señala el artículo 40 de la Ley 153 de 1887.

(...)".

Sobre la interpretación efectuada por la administración en la Circular 11 del 17 de enero de 1996, la Sala en la jurisprudencia transcrita precisó que se ajusta al ordenamiento jurídico superior, en el sentido de que la exoneración de la sanción prevista en el artículo 161 de la Ley 223 de 1995, para correcciones de declaraciones tributarias que disminuyen el valor a pagar, aumenten el saldo a favor o el anticipo, sólo es aplicable a las declaraciones tributarias presentadas a partir de la fecha de publicación de la ley, y que las solicitudes de corrección de las declaraciones presentadas con anterioridad a la misma, se regirán por la ley vigente al momento de su presentación; en dicha oportunidad sostuvo la Sección:

"Esta interpretación no viola el contenido de los artículos 161 y 173 de la Ley 223 de 1995, porque como ya se dijo tales normas rigen hacia el futuro. Como consecuencia de lo anterior tampoco se da la violación de los artículos 338 de la Constitución Nacional 27 del Código Civil, 52 del Código de Régimen Político y Municipal y 40 de la Ley 153 de 1887".

Así, se considera que el fallo de la Sala del 21 de marzo de 1997, en el cual se denegaron las súplicas de la demanda de nulidad instaurada contra la Circular 11 de 1996, es fundamental en el sub judice, porque la circular en mención fue uno de los fundamentos de los actos acusados (Res. 190, jul. 7/97), al haber negado la nulidad pedida produjo efectos erga omnes, en relación con la causa petendi juzgada, tal como lo ordena el artículo 175 del Código Contencioso Administrativo.

En consecuencia, si la Circular 011 de 1996, continuaba integrando el ordenamiento jurídico, a ella se debía acatamiento tanto por los funcionarios de la DIAN como por los administrados, y en tal virtud, al haberse precisado en los actos acusados que la ley aplicable a la solicitud de corrección de la declaración tributaria de IVA por el cuarto trimestre de 1994, es el artículo 589 del estatuto tributario, antes de la modificación de la Ley 223 de 1995, los mismos acataron fielmente sus previsiones.

En el anterior orden de ideas, y de acuerdo con el criterio de la Sala sobre el particular, es evidente que en la presente oportunidad no podían aplicarse las previsiones del artículo 161 de la Ley 223 de 1995, por tratarse de una declaración presentada antes de la entrada en vigencia de la referida ley, y por lo mismo, a términos del artículo 589 del estatuto tributario modificado por el artículo 63 de la Ley 6ª de 1992, debía la actora probar el pago o acuerdo de pago de los valores a cargo, motivo por el cual los actos acusados se ajustaron a derecho al haber negado la solicitud de corrección.

El fallo de la Sala del 21 de marzo de 1997, no desconoce la aplicación inmediata del artículo 161 de la Ley 223 de 1995, pues, por el contrario, se reconoce la aplicación de sus previsiones, a partir de la vigencia de la referida ley.

Aspecto distinto es que, a juicio de la Sala, dicha norma no es aplicable a declaraciones presentadas con anterioridad a su vigencia, por cuanto, se insiste, el derecho a la corrección de la declaración nace cuando se presenta la declaración errónea, y la consecuencia de tal error, cual es la solicitud de corrección, se regula por la ley vigente al momento de la presentación del denuncio inicial, teniendo en cuenta que debe respetarse el debido proceso, una de cuyas manifestaciones es la aplicación de la norma preexistente al acto que se imputa, tal y como de manera reiterada lo ha sostenido la Sala.

Finalmente y respecto a la excepción de inconstitucionalidad planteada por el actor frente al artículo 589 del estatuto tributario anterior, por violación al artículo 229 de la Carta, con fundamento en que la exigencia de la prueba del pago o acuerdo de pago de los valores a cargo, encuentra la Sala que esta pretensión no puede prosperar, en la medida en que no puede considerarse como quebranto al derecho de acceso a la justicia, el deber legal de cancelar una obligación tributaria o acordar su pago para efectos de aceptarse un proyecto de corrección.

En efecto, para dilucidar si una determinada exigencia viola el artículo 229 de la Constitución Política, deben distinguirse entre los requisitos que consagra la ley para iniciar algún procedimiento administrativo, de los que bloquean el acceso a la administración de justicia y las que coartan el derecho de defensa dentro de la vía gubernativa, pues no puede entender que cualquier exigencia consagrada dentro de un procedimiento para el ejercicio de un derecho, se constituya en obstáculo para que el administrado pueda defenderse en primer lugar mediante la interposición de recursos y en segundo lugar mediante la interposición de demandas ante la jurisdicción.

En el presente caso, no se exigió una erogación para interponer el recurso de reconsideración, sino el pago o acuerdo de pago de un valor a cargo, que provino precisamente de una obligación tributaria liquidada privadamente por la contribuyente, lo que a juicio de la Sala no se contrapone con el derecho de acceso a la justicia.

Tampoco comparte la Sala el argumento expuesto por la actora en el sentido de que la administración le obligó a cubrir un mayor valor del que legalmente correspondía cubrir, cuando lo que pretendía era precisamente disminuir ese valor a pagar y dimensionar de forma real su carga impositiva.

No lo comparte la Sala por cuanto, al exigir el artículo 589 del estatuto tributario la prueba del pago o acuerdo de pago de los valores a cargo, no se refiere al pago de la liquidación privada inicialmente presentada, sino del proyecto de corrección, por lo tanto la contribuyente debía demostrar el pago o acuerdo de pago del valor liquidado en el proyecto incluida la sanción por corrección, por lo que no tiene vocación de prosperidad la alegada violación de los artículos 13, 58, 95, 228 y 345 de la Constitución Política ni de los artículos 2º y 3º del Código Contencioso Administrativo.

En los anteriores términos, y por cuanto no hay motivo para variar la posición de la Sala, se reitera en su integridad los criterios expuestos en las sentencias citadas, por lo que se concluye forzosamente que la sentencia que denegó las pretensiones de la demanda debe ser confirmada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia apelada.

2. RECONÓCESE PERSONERÍA al Dr. Enrique Guerrero Ramírez para representar a la Nación.

3. ORDÉNASE la devolución de los gastos del proceso si a ello hubiere lugar.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha».

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