Sentencia 10788 de julio 27 de 2001 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: Expediente 11001-03-27-000-2000-0477-01-10788

Consejero Ponente:

Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié

Actor: Enrique Dávila de Heredia

Acción pública de nulidad artículo 13 Decreto 433 de 1999

Fallo

Bogotá, D.C., julio veintisiete de dos mil uno.

EXTRACTOS: «Se decide en esta oportunidad la acción pública de nulidad instaurada por el ciudadano Enrique Dávila de Heredia, quien impetra la declaratoria de nulidad parcial del artículo 13 del Decreto 433 del 10 de marzo de 1999 “Por el cual se reglamenta la Ley 488, el estatuto tributario y se dictan otras disposiciones”.

El acto acusado

Corresponde al aparte que se resalta, contenido en el citado artículo 13 del reglamento:

“ART. 13.—Forma de efectuar el pago como requisito de los beneficios de auditoría.

(...).

También podrá cumplirse dicho requisito frente a la totalidad de los beneficios de auditoría consagrados en los artículos 22 y 111 (transitorio) de la Ley 488 de 1998, mediante la compensación de los valores a cargo con saldos a favor susceptibles de compensación.

Cuando se opte por cancelar los valores a cargo mediante compensación, el contribuyente podrá pedir que se lleve a cabo la compensación de oficio o presentar la solicitud de compensación; en ambos casos la solicitud deberá ser presentada a más tardar en la fecha de vencimiento del plazo para declarar, si se trata del beneficio de auditoría del año gravable de 1998, y a más tardar el 28 de abril de 1999, si el beneficio de auditoría se refiere a los años gravables de 1996 y/o 1997.

(...)”.

Consideraciones de la Sala

Se debate la legalidad del artículo 13 del Decreto 433 de 1999, en cuanto al reglamentar el requisito del pago establecido en la Ley 488 de 1998, para acogerse al beneficio de auditoría, determinó efectuar solicitud de compensación y las oportunidades para el efecto, cuando el pago se efectúe a través de dicho mecanismo.

Mediante el artículo 22 de la Ley 488 de 1998, fue adicionado el artículo 689-1 del estatuto tributario, con el objeto de establecer el beneficio de auditoría para las declaraciones del impuesto sobre la renta por el año gravable de 1998. Allí se consagró una disminución del término normal de firmeza de las liquidaciones privadas, por crecimiento del impuesto a cargo.

El beneficio consiste en una reducción del término de caducidad de la actividad de revisión de la administración a seis meses, en lugar de los dos años regulares otorgados para ejercer tales facultades, para aquellos contribuyentes no excluidos de la disposición y con el cumplimento de los presupuestos establecidos en la norma, esto es que: 1) Presenten oportunamente la declaración de renta por el año de 1998; 2) incrementen su impuesto neto de renta respecto al del año gravable anterior, en un porcentaje no inferior al 30%, 3) Cancelen dentro de los plazos establecidos los valores a cargo, así:

“ART. 22.—Beneficio de auditoría por el año gravable de 1998. La liquidación privada del año gravable de 1998 de los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que incrementen su impuesto neto de renta en un porcentaje mínimo del treinta por ciento (30%) frente al impuesto neto de renta del año gravable 1997, quedará en firme dentro de los seis (6) meses siguientes a su presentación oportuna, siempre y cuando cancelen el valor a cargo por dicha vigencia dentro de los plazos que se señalen cara el efecto (resalta la Sala).

La ley también consagró el beneficio de auditoría consistente en la firmeza, en los cuatro meses siguientes a partir de la vigencia de la ley, de las declaraciones de renta de los años de 1996 y 1997, mediante el mecanismo de la corrección para incrementar el impuesto neto de renta liquidado, en un 30% respecto a la inicial, y aun para aquéllos que no las hubieren presentado, mediante el cumplimiento del deber formal, dentro del mismo lapso a partir de la vigencia de la ley, con los incrementos porcentuales (40% 50%) del impuesto, oportunidad de presentación que allí se precisa, y siempre y cuando cancelen los valores a cargo por concepto de impuestos, intereses y sanciones dentro de los cuatro meses contados a partir de la vigencia de la ley, así:

”ART. 111.—Transitorio. El término de firmeza para las declaraciones privadas del impuesto sobre la renta y complementarios, correspondientes a los años gravables de 1996 y 1997, que sean corregidas para incrementar por lo menos en un treinta por ciento (30%) el impuesto neto de renta liquidado por el contribuyente, será de cuatro (4) meses contados a partir de la fecha de vigencia de la presente ley, siempre y cuando la totalidad de los valores a cargo por impuestos, sanciones e intereses, sean cancelados dentro de la misma oportunidad, e independiente de que sobre las mismas exista auto de inspección tributaria o contable, emplazamiento para corregir o requerimiento especial. Para efectos de lo anterior, el término para corregir y pagar las declaraciones privadas vence una vez transcurridos los cuatro (4) meses señalados.

En el caso de los contribuyentes que, a la fecha de vigencia de la presente ley, no hayan presentado declaración de renta y complementarios por los años gravables 1996 y/o 1997, y cumplan con dicha obligación dentro del término de los cuatro (4) meses siguientes a la fecha de vigencia de la presente ley, les será aplicable el término de firmeza de la liquidación privada previsto en el inciso anterior, para lo cual deberán incrementar el impuesto neto de renta en los porcentajes que se indican a continuación, y cancelar la totalidad de los valores a cargo por impuestos, sanciones e intereses dentro de la misma oportunidad:

1. Para el año gravable de 1996, el porcentaje de incremento del impuesto neto a cargo por dicho período deberá ser por lo menos de un cincuenta por ciento (50%), en relación con el impuesto neto de renta de la declaración del año 1995 que hubiere sido presentada con anterioridad al 30 de septiembre de 1998.

2. Para el año gravable de 1997, el porcentaje de incremento del impuesto neto a cargo por dicho período deberá ser por lo menos de un cuarenta por ciento (40%), en relación con el impuesto neto de renta de la declaración de renta del año 1996, la cual, a su vez, deberá reunir con lo dispuesto en el numeral anterior”.

La disposición acusada reglamentó parcialmente las dos previsiones normativas anteriores, en lo atinente a la cancelación de las obligaciones mediante el sistema de compensación, así:

“ART. 13.—Forma de efectuar el pago como requisito de los beneficios de auditoría. El requisito de cancelación de los valores a cargo por impuestos, sanciones e intereses, exigido para la procedencia del beneficio de auditoría consagrado en el inciso primero del artículo 111 (transitorio) de la Ley 488 de 1998, podrá cumplirse mediante disminución del saldo a favor de la declaración objeto de corrección.

También podrá cumplirse dicho requisito frente a la totalidad de los beneficios de auditoría consagrados en los artículos 22 y 111 (transitorio) de la Ley 488 de 1998, mediante la compensación de los valores a cargo con saldos a favor susceptibles de compensación.

Cuando se opte por cancelar los valores a cargo mediante compensación, el contribuyente podrá pedir que se lleve a cabo la compensación de oficio o presentar la solicitud de compensación; en ambos casos, la solicitud deberá ser presentada a más tardar en la fecha de vencimiento del plazo para declarar, si se trata del beneficio de auditoría del año gravable de 1998, y a más tardar el 28 de abril de 1999, si el beneficio de auditoría se refiere a los años gravables de 1996 y/o 1997…” (resalta la Sala el aparte acusado).

Se observa:

Beneficio de auditoría por la vigencia de 1998

En relación con el beneficio de auditoría para el año gravable de 1998, para el actor el reglamento acusado es ilegal y excede la ley, al establecer que cuando se opte por cancelar los valores a cargo mediante compensación, la solicitud de compensación “en ambos casos” debe hacerse “a más tardar en la fecha de vencimiento del plazo para declarar”, término que es diferente al estipulado en el artículo 22, de la Ley 488 de 1998, que dispone que para acogerse al beneficio en la declaración de renta del año gravable 1998, es necesario cancelar el valor a cargo “dentro de los plazos que se señalen para el efecto”.

Además acusa que la norma es ilegal porque exige presentar solicitud de compensación y establece como fecha límite la de vencimiento del término para declarar, mientras que la ley dispuso que el pago debería realizarse en los plazos señalados para el efecto, que en el caso de sociedades es más amplio que el de la declaración, por lo que el reglamento restringe el término para solicitar la compensación al vencimiento del plazo para declarar.

Por su parte la defensora de la norma señala que la disposición se aviene a la ley porque ésta dejó en manos del ejecutivo la reglamentación de lo concerniente a los pagos y que la expresión “dentro de los plazos que se señalen para el efecto”, está referida al otorgamiento del beneficio de auditoría y no como lo entiende el actor a los vencimientos comunes establecidos para el pago por cuotas de los valores de la declaración de renta.

Sostiene la necesidad de presentar solicitud de compensación, de acuerdo con el artículo 815 del estatuto tributario; que es un error jurídico separar el concepto de “solicitud”, como un nuevo requisito establecido por el ejecutivo, del vocablo “compensación” puesto que ésta no opera jurídicamente en forma separada. Que para entender el pago como requisito del beneficio de auditoría se debe seguir el procedimiento establecido por el estatuto tributario y la “administración requiere preparar la forma como esta compensación va a ser liquidada, situación que es diferente a un simple ingreso de caja cuando el pago se hace en efectivo”.

Indica que de otra forma no se cumple con el presupuesto legal, sin que sea suficiente para acogerse al beneficio de auditoría por el año de 1998, el anuncio de que la cancelación de los valores a cargo se hará por compensación, sino que se requiere la solicitud de parte y efectuar los trámites para que ésta opere, por ser el procedimiento de compensación reglado.

Para comenzar, advierte la Sala que el sentido de la norma superior, al señalar además del incremento porcentual del impuesto en no menos del 30% del neto determinado por el año de 1997, la presentación oportuna de la declaración, como requisitos para acceder al beneficio de auditoría por el año gravable de 1998, “siempre y cuando cancelen el valor a cargo por dicha vigencia dentro de los plazos que se señalen para el efecto”, se refiere es a los vencimientos o plazos paja el “efecto” indicado: la cancelación o pago del impuesto de la mencionada vigencia. Esto es, a aquéllos que ordinariamente fija el gobierno para ese efecto, no como lo argumenta la opositora a la fijación de plazos especiales para el beneficio de auditoría.

Ahora bien, el gobierno al reglamentar la forma de hacer el pago de la obligación, como requisito para acceder al beneficio previó su satisfacción mediante el mecanismo de la compensación oficiosa o a través de solicitud de compensación y al efecto señaló que por el año gravable de 1998, “la solicitud deberá ser presentada a más tardar en la fecha de vencimiento del plazo para declarar”.

De donde surge evidente que en relación con el año gravable de 1998, el reglamento varió para reducirlo, el plazo previsto en la norma superior, esto es, el artículo 22 de la Ley 488 de 1988, que adicionó el artículo 689-1 del estatuto tributario, a cuya luz el pago oportuno sí se efectúa dentro de los plazos generales fijados para la vigencia de 1998, en calendas fijadas de manera general para los contribuyentes, las que pueden no coincidir con la fecha del vencimiento del plazo para declarar, como en el caso de las personas jurídicas.

En consecuencia por este aspecto referido a la oportunidad, resulta ilegal la disposición “a más tardar en la fecha de vencimiento del plazo para declarar, si se trata del beneficio de auditoría del año gravable de 1998”, contenida en el inciso 3º del artículo 13 del Decreto 433 de 1999.

En lo atinente a la necesidad de formular “solicitud” de compensación, previsión que el actor también encuentra contraria a la ley, cabe tener en cuenta:

Como se recuerda, en principio, los saldos a favor de los contribuyentes surgen de su liquidación en las declaraciones tributarias como consecuencia de pagos anticipados a la obligación impositiva determinada privadamente. También pueden tener origen en pagos en exceso de impuestos y pagos de tributos no debidos.

El estatuto tributario consagra los medios para la recuperación de dichos saldos a favor, y establece el procedimiento respectivo. En general, la ley consagra tres mecanismos a saber: la imputación o aplicación efectuada directamente por el contribuyente dentro de la liquidación privada del período gravable siguiente del mismo impuesto. La compensación con deudas del mismo contribuyente por concepto de diversos impuestos, anticipos, retenciones, intereses y sanciones. La devolución, mediante cheque, título o giro y una vez agotado el procedimiento establecido en el artículo 850 y siguientes del estatuto.

En punto a la figura de la compensación, el artículo 815, autoriza a los contribuyentes o responsables que “liquiden saldos a favor en sus declaraciones tributarias”, para “b) Solicitar su compensación con deudas por concepto de impuestos, anticipos...”, de manera que si bien la compensación es un mecanismo de pago aceptado para tener derecho al beneficio de auditoría, su operancia requiere la inequívoca expresión, en tal sentido, del titular del derecho al saldo a favor, puesto que la disposición precisa de la intervención obligatoria de la administración, a través de la “solicitud” del contribuyente, sin que se requiera elevarla, en el evento de la compensación facultativa y oficiosa de la administración respecto de saldos a favor de los contribuyentes y “hasta concurrencia de sus deudas” (art. 815-2).

De otra parte, consagra la ley un término de caducidad para ejercer los derechos y deriva de la inercia o inactividad del contribuyente, consecuencias adversas, como su pérdida, como se desprende de los artículos 816 y 854 del estatuto tributario, que otorgan un plazo para que los contribuyentes o responsables puedan compensar o pedir en devolución saldos a favor, de un impuesto a otros y prevé que la manifestación ante la administración del mecanismo en que se hará uso de ellos deberá efectuarse dentro del plazo de dos años contados a partir del vencimiento del término para declarar.

El mecanismo de la compensación opera en los términos señalados en la ley y en los reglamentos, a los cuales está sujeta la actividad de la administración. No es entonces una figura que opere automáticamente, salvo en la figura de la compensación de oficio con las deudas existentes (art. 815-2), sino que está sujeta a formalidades y requisitos y por ello el trámite se sujeta a términos perentorios y especiales, y se ritúa por el procedimiento gobernado en los artículos 857 y siguientes del estatuto tributario que comprende desde los requisitos puramente formales o necesarios para que se admita la petición, hasta los presupuestos sustanciales, que también orientan y definen la decisión.

La solicitud de compensación implica el ejercicio por parte del contribuyente del derecho a disponer de su saldo a favor mediante la escogencia de una de las opciones que la ley otorga al titular de un saldo crédito y correlativamente la anuencia de la administración para aplicar un saldo a favor de un impuesto a otros. En su trámite y decisión media la expedición de diversos actos administrativos.

Así mismo, la previsión del artículo 803 del estatuto tributario, que respecto a la “fecha en que se entiende pagado el impuesto”, indica como tal aquélla de ingreso a las arcas del Estado, no resulta contrariada por el hecho de precisarse de una solicitud para aplicar el saldo a favor a la obligación que se pretende objeto del beneficio de auditoría, puesto que la existencia del saldo crédito del contribuyente no es suficiente para entender su aplicación al impuesto y vigencia a los que se refiere la ley, sino que se requiere la manifestación expresa del titular del saldo a favor en el sentido de indicar su aplicación a esa obligación, vía compensación, con los efectos temporales de ingreso indicados en el artículo 803, máxime cuando el contribuyente puede escoger cuál de sus obligaciones por impuestos, sanciones, intereses, etc., desea extinguir por el citado mecanismo de compensación.

Así las cosas no halla la Sala ilegal la exigencia de presentar una petición para que se lleve a cabo la compensación de oficio, o de formular solicitud de compensación, puesto que es condición específica del beneficio de auditoría la cancelación de los valores a cargo por el año de 1998, dentro de los plazos que se señalen para el pago y si la compensación es una forma de satisfacción o pago de la obligación es obvio entender que el uso del mecanismo debe efectuarse dentro de la misma oportunidad legal prevista para el pago en efectivo, para que el saldo a favor deje de serlo, para convertirse en pago de impuesto vía compensación.

Beneficio de auditoría por los años gravables de 1996 y/o 1997

De otra parte, acusa la demanda que la norma también es ilegal respecto al beneficio a los años 1996 y 1997, al disponer que “la solicitud” de compensación fuera presentada “a más tardar el 28 de abril de 1999, si el beneficio de auditoría se refiere a los años gravables de 1996 y/o de 1997”. Estima, que la norma equipara el momento de radicación de la solicitud con el del pago, y señala que la exigencia de solicitud a más tardar el 28 de abril de 1999, es un nuevo requisito no fijado en la ley, la que no estableció formalidades especiales o modificación a los normas del estatuto que regulan la extinción de la obligación tributaria, pues el requisito del pago oportuno se cumple si se efectúa a más tardar el 28 de abril de 1999. Así mismo, reitera su planteamiento hecho en el cargo anterior respecto al artículo 803 del estatuto tributario y señala que al exigir la norma el pago oportuno lo hace en los mismos términos del pago contenido en el artículo 803, que entiende como su fecha la de ingreso a las arcas del Estado.

La opositora, indica que el mismo demandante acepta que la fecha del 28 de abril de 1999, señalada como límite para presentar la solicitud de compensación para acceder al beneficio por los citados años gravables de 1996 y/o 1997, es el simple desarrollo del artículo 111 transitorio de la ley, y que el cargo no es procedente por cuanto el reglamento reexpresó en fechas el concepto de los cuatro meses posteriores a la entrada en vigencia de la ley, es decir el 28 de abril de 1999.

Estima que no es de recibo la pretensión de que se satisfacen los requisitos de cancelación de los valores a cargo, únicamente con base en lo dispuesto en el artículo 803 del estatuto tributario, dado que se trata de un beneficio, por lo que reitera la necesidad de elevar solicitud de compensación pues el contribuyente puede utilizar sus saldos como a bien tenga, por lo que no es dable asumir que el contribuyente quiere compensarlos con los valores a su cargo por determinado período, si éste no lo manifiesta.

Observa la Sala que el artículo 111 transitorio, transcrito en apartes anteriores de este fallo, para acceder al beneficio de auditoría por los años de 1996 y 1997, para el impuesto de renta, consistente en la firmeza anticipada que será “de cuatro (4) meses contados a partir de la fecha de vigencia de la presente ley”, tanto para las correcciones a las iniciales ya presentadas, como para las declaraciones extemporáneas que se presenten, estipula como requisito indispensable la cancelación de la totalidad de los valores a cargo por impuestos, sanciones e intereses, dentro de los cuatro meses contados a partir de la fecha de vigencia de la Ley 488 de 1998. Por su parte el reglamento en la expresión acusada señala que si se opta por cancelar los valores a cargo mediante la compensación, la solicitud de compensación debe presentarse a más tardar el 28 de abril de 1999.

Respecto a la legalidad de la solicitud de compensación, fue analizada sin hallar reparo alguno al resolver el cargo anterior, en planteamientos aplicables al presente punto.

Así mismo, no se advierte contrariedad ni exceso en el reglamento en lo atinente a la oportunidad prevista para acreditar los requisitos y así acceder al beneficio de auditoría por los años gravables de 1996 y/o 1997, como quiera que los cuatro meses a partir de la vigencia de la Ley 488 de 1998, publicada el 28 de diciembre de 1998, en el Diario Oficial 43.460, corresponden al 28 de abril de 1999.

Tampoco se observa que por el hecho de requerirse solicitud de compensación se hubiere restringido el término legal para la corrección, como quiera que la norma superior, prevé que “el término para corregir y pagar las declaraciones privadas vence una vez transcurridos los cuatro (4) meses señalados”, esto es, que dentro de tal lapso deben llevarse a cabo las actividades a cargo del contribuyente, para acceder al beneficio.

Por todo lo precedente la Sala, declarará la nulidad del acto acusado únicamente en lo que atiene al beneficio de auditoría por el año gravable de 1998, en cuanto prevé que la solicitud de compensación debe presentarse a más tardar en la fecha del vencimiento del plazo para declarar y negará las pretensiones en la demanda respecto a los cargos relativos al beneficio de auditoría por los períodos de 1996 y 1997.

En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. DECLÁRASE la nulidad de la expresión “a más tardar en la fecha de vencimiento del plazo para declarar, si se trata del beneficio de auditoría del año gravable de 1998”, contenida en el inciso 3º del artículo 13 del Decreto 433 de 1999.

2. NIÉGANSE las demás pretensiones de la demanda.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y archívese. Cúmplase.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha».

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