Sentencia 10793 de octubre 12 de 2001 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: Expediente 25000-23-27-000-1998-0495-01-10793.

Consejero Ponente:

Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié

Actor: Nissho Iwai de Colombia S.A.

C/La Nación - Dirección Nacional de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Tributos aduaneros - IVA

Bogotá, D.C., octubre doce de dos mil uno.

Fallo

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la sociedad actora contra la sentencia de fecha 13 de abril de 2000 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca desestimatoria de las súplicas de la demanda instaurada en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos mediante los cuales la Administración Especial de Aduanas de Santafé de Bogotá de la DIAN, practicó liquidación de corrección y formuló cuenta adicional en relación con la declaración de importación Nº 2008403051034-0 de julio 23 de 1997.

Antecedentes

La sociedad Nissho Iwai de Colombia S.A., presentó el 23 de julio de 1997, declaración de importación Nº 2008403051034-0, en relación con el “vehículo campero marca Subaru, Impreza 1.8 GL 4WD Station Wagon servicio particular Nº de puertas 5, Nº de pasajeros 5, modelo 1997, año de fabricación 1997”, subpartida arancelaria 87.03.23.00.00, autoliquidando por concepto de arancel 35%, por IVA 20%, para un total de tributos aduaneros $ 6.869.306.

Mediante auto y acta de inspección 0071890 de 29 de julio de 1997 la Administración Especial de Aduanas de Bogotá, Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, rechazó el levante del vehículo amparado con la declaración de importación citada, anotando que éste “no cumple con los requisitos para ser considerado campero, el chasis debe ir independiente de la carrocería IVA 45%”.

El 8 de agosto de 1997 la división de control aduanero profirió el requerimiento especial aduanero 04-35-04-0012 sugiriendo a la importadora presentar la respectiva declaración de corrección o en su defecto otorgar garantía por valor de $ 4.861.142 con el fin de que pudiese disponer del bien importado.

En cumplimiento al citado requerimiento, la sociedad constituyó la póliza de seguro de cumplimiento de disposiciones legales Nº A-0012435 por un valor asegurado de $ 4.861.142 y dio respuesta explicando las razones por las cuales consideraba no era aplicable la tarifa del 45%, las que no fueron aceptadas por la administración, profiriendo en consecuencia la Resolución 534-0015 de noviembre 11 de 1997 con la cual se procede a la formulación de liquidación oficial de corrección con cuenta adicional, fijando en la suma de $ 6.730.812 el gravamen correspondiente al IVA a la tarifa del 45% y una sanción del 30% equivalente a $ 1.121.802.

Interpuesto el recurso de reconsideración contra la liquidación de corrección, éste fue decidido por la división jurídica aduanera de la mencionada administración mediante la Resolución 0252 de febrero 16 de 1998, confirmando el acto recurrido.

La demanda

Ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca solicitó la actora por conducto de apoderado la nulidad de las resoluciones mencionadas, que se declare que la sociedad no está obligada a pagar la cuenta adicional formulada, se ordene la devolución de cualquier suma que haya o hubiere hecho debidamente actualizada y con sus correspondientes intereses, además que se condene a la Nación al pago de la indemnización correspondiente a los perjuicios ocasionados por los actos acusados, comprendiendo daño emergente y lucro cesante debidamente actualizados.

Explicó en "hechos" que hasta el 31 de diciembre de 1995 existían en el ordenamiento jurídico dos definiciones legales del vehículo llamado “campero”. La contenida en el antiguo arancel de aduanas tal como quedó con la expedición del Decreto 412 de febrero 22 de 1994, en el artículo 2º, en el texto de las subpartidas, y la del Código Nacional de Tránsito Terrestre, tal como quedó al ser modificado por el Decreto 1809 de 1990.

La definición de campero del antiguo arancel de aduanas estuvo vigente hasta el 31 de diciembre de 1995, por cuanto el Decreto 2317 de diciembre 26 del mismo año, en su artículo 7º lo derogó íntegramente.

En 1997 se consultó a la DIAN acerca de la vigencia del Decreto 412 de 1994 y en oficio 0359 -13075 de septiembre 29 de 1997, en relación con el artículo 2º del citado decreto en donde aparecía la definición de “campero”, contestó la citada entidad: “… El texto de las subpartidas no se encuentra incorporado en el arancel (entiéndase la definición que de camperos allí existía)”.

Por lo anterior, a partir del 1º de enero de 1996 sólo existe una definición de “campero”, la contenida en el artículo 2º del Código Nacional de Tránsito Terrestre.

En el nuevo arancel (D. 2317/95) desaparecieron los textos correspondientes a la subpartida 87.03 del antiguo arancel en las que aparecía la definición de “campero”.

Las distintas subpartidas relativas a la partida 87.03 del arancel y una parte de los vehículos allí incluidos, vinieron a quedar caracterizados y clasificados de acuerdo con la cilindrada, sin que apareciera ninguna referencia al vocablo “campero”.

Para efectos del IVA el artículo 471 del estatuto tributario después de su modificación por el artículo 16 de la Ley 223 de 1995 precisó que los vehículos clasificados en las subpartidas arancelarias: 87.03.21.00.19; 87.03.22.00.19; 87.03.23.00.19; 87.03.24.00.19; 87.03.31.00.19; 87.03.32.00.19 y 87.03.33.00.19, distintos de los taxis y (de los comprendidos en los incs. 3º y 4º del mismo artículo) quedaban sometidos a la tarifa del 20%.

Las anteriores subpartidas arancelarias que correspondían al anterior arancel quedaron modificadas por el Decreto 2317 de 1995 así: 87.03.21.00.00; 87.03.22.00.00; 87.03.23.00.00; 87.03.24.00.000; 87.03.31.00.00; 87.03.32.00.00; 87.03.33.00.00.

Los vehículos importados por la demandante quedan clasificados en la partida 87.03 subpartida 87.03.23.00.00, posición que en el arancel vigente se refiere a “… vehículos con motor de émbolo (pistón) alternativo, de encendido por chispa: … de cilindrada superior a 1.500 cm 3 pero inferior o igual a 3.000 cm 3 ”.

Pretende la administración desconocer que tal clase de vehículos se clasifican según su cilindrada, sin tener en cuenta la categoría “campero”, y además ha pretendido seguir aplicando la definición de “campero” que contenía el antiguo arancel.

Invocó como normas violadas los artículos 2º del Código Nacional de Tránsito Terrestre (D. 1344/70) modificado por el Decreto 1809 de 1990, artículo 1º, 84 del Código Contencioso Administrativo y 471, numeral 1º literal f) del estatuto tributario, cuyo concepto de violación desarrolló así:

El artículo 2º del Código Nacional de Tránsito Terrestre, en cuanto en la definición de “campero” que allí se consagra encajan perfectamente los vehículos importados, pues eran vehículos automotores con tracción en todas sus ruedas y con capacidad hasta de nueve (9) pasajeros o (3/4) tres cuartos de tonelada; con las consabidas consecuencias en materia impositiva que tiene una u otra calificación.

Adujo la falsa motivación en que incurrieron los actos demandados, por desconocer que los vehículos importados quedan clasificados en la posición arancelaria 87.03.23.00.00 del arancel de aduanas vigente; con una tarifa de IVA aplicable para esta clase de vehículos que era del 20%.

Finalmente, consideró violado, el artículo 471 del estatuto tributario numeral 1º literal f) sobre tarifas del IVA para estos vehículos, tal como quedó al ser modificado por el artículo 16 del la Ley 223 de 1995, por cuanto la administración pretendió exigir una tarifa del IVA del 45% con sanción e intereses moratorios sin tener en cuenta que la norma aludida dispone que a la tarifa del 20% están sometidos los vehículos de la partida 87.03.23.00.19, que en el arancel vigente es equivalente a la subpartida 87.03.23.00.00.

En escrito de adición a la demanda aclaró que el funcionario designado para la inspección aceptó y admitió que el vehículo importado se encontraba correctamente declarado respecto de la subpartida arancelaria y no obstante sostuvo que el vehículo no cumplía con las condiciones de “campero” en lo referente “al chasis que debe soportar el motor según nota de pie de página, capítulo 87 del Decreto 2317 de 1995”, pretendiendo así continuar aplicando el texto y nota de la subpartida del antiguo arancel que perdió vigencia a partir del 1º de enero de 1996, y desconociendo que en el citado decreto no existe dicha nota de pie de página, tal como se evidencia al consultar el Diario Oficial Nº 42.172 de diciembre 16 de 1995, en el cual se publicó el decreto.

Que entre los perjuicios causados se deben señalar también los diversos sobrecostos que se le originaron a la actora como por ejemplo el valor de la prima de la póliza que tuvo que constituir.

Precisó que la excepción prevista en el artículo 471 del estatuto tributario cobijaba únicamente a los vehículos taxis y a los comprendidos en los incisos 3º y 4º del mismo artículo, dentro de los que no quedaba comprendido el vehículo importado.

Adicionó como normas violadas los artículos 683 del estatuto tributario y 64 del Decreto 1909 de 1992 por no haber respetado la actuación administrativa el espíritu de justicia y pretender cobrar a la demandante una suma muy superior a la que estaba obligada a pagarle a la Nación; y violación al artículo 83 de la Constitución Política sobre buena fe, ya que la sociedad se ciñó estrictamente al texto del Decreto 2317 de 1995 publicado y al concepto emitido por la DIAN contenido en el oficio Nº 0359-13075 de septiembre 29 de 1997.

Contestación a la demanda

La Nación a través de apoderada judicial se opuso a la prosperidad de las pretensiones de la actora, exponiendo en defensa de la legalidad de los actos acusados lo siguiente:

Las definiciones dadas por el Código Nacional de Tránsito Terrestre solamente tienen aplicación para esa materia, tal como lo señala el artículo 28 del Código Civil, por lo que la definición de “campero” contenida en el citado código no puede aplicarse en materia aduanera aun cuando en la actualidad no exista una definición al respecto.

Que la administración nunca discutió la clasificación arancelaria declarada por el importador porque efectivamente corresponde a la señalada en el arancel de aduanas vigente al momento de efectuarse la importación, ni desconoció la tarifa del 20% porque contrario a lo afirmado por la actora, esa no era la tarifa aplicable a la mercancía declarada, lo cual es fácilmente corroborable al consultar el arancel.

Aclaró que la subpartida arancelaria 87.03.23.00.19 no equivale a la subpartida 87.03.23.00.00 del actual arancel de aduanas por cuanto la primera dejó de tener vigencia al ser expedido el Decreto 2317 de 1995 y de aceptarse la tesis del demandante, se llegaría a la absurda conclusión de que la subpartida del anterior arancel estaría derogada pero el texto de la misma estaría vigente, lo cual es imposible pues ellas forman una unidad. De otra parte debe tenerse en cuenta que según el artículo 14 de la Ley 153 de 1887 una ley derogada no revive por las solas referencias que a ella se hagan.

Indicó que al derogarse la subpartida arancelaria se derogó también el texto de la misma, y siendo así, aun cuando el artículo 471 numeral 1º literal f) del estatuto tributario, haga referencia a ella no quiere decir que se haya revivido la mencionada subpartida arancelaria. Además porque la Ley 223 de 1995 se expidió con antelación al Decreto 2317 del mismo año. En consecuencia las subpartidas para las cuales se establecía el porcentaje del 20% no tienen vigencia.

Insistió en que las características de los vehículos importados no corresponden a las señaladas en el texto de la subpartida 87.03.23.00.19 a la que según el artículo 471 del estatuto tributario correspondía la tarifa del IVA del 20%, sino a la partida 87.03.23.00.00 del arancel de aduanas vigente al momento de la importación, por lo que era aplicable la del 45%.

La sentencia apelada

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca mediante la sentencia apelada negó las súplicas de la demanda por considerar en primer lugar que de acuerdo con los argumentos de las partes y las pruebas obrantes en el informativo así como lo manifestado por el Consejo de Estado Sala de Consulta y Servicio Civil en el concepto radicado con el Nº 1.205, debe concluirse que al momento de hacer la importación de los vehículos no existía definición de campero desde el punto de vista tributario.

Observó que en el impuesto sobre las ventas para efectos de la definición de los productos gravados, exentos o excluidos y para la determinación de las tarifas, el estatuto tributario lo hace de acuerdo con las normas del arancel, y si se tiene en cuenta que tanto la sociedad como la administración coinciden en que la partida arancelaria en que deben ser clasificados los vehículos es 87.03.23.00.00, y que en la declaración de importación se describió de manera precisa como automóviles, información que recabó la oficina impositiva mediante inspección plasmada en los actos acusados, la demandante para desvirtuar la actuación de la administración debió probar que no se trataba de automóviles que se clasifiquen en la partida anotada.

Concluyó que de las pruebas aportadas por la actora, consistentes en recortes de prensa, conceptos de la DIAN y el Consejo de Estado, fotocopia de catálogo y comunicación de la sociedad importadora, no se deduce que los vehículos objeto de la litis estén clasificados en forma errónea para que les corresponda otra partida arancelaria y como consecuencia de ello se les aplique una tarifa menor. Y que tampoco logró desvirtuar la inspección que efectúo la administración.

En relación con la aducida falsa motivación, consideró el a quo que no tenía vocación de prosperidad, por cuanto las partes no discuten la partida arancelaria, conforme a la cual se determinó la tarifa del 45% aplicando el artículo 16 de la Ley 223 de 1995.

Negó el cargo de violación al artículo 471 del estatuto tributario porque la importación se hizo en vigencia de la Ley 223 de 1995 que en su artículo 16 se refirió a las partidas del arancel de aduanas números 87.02, 87.03 y 87.04 y estableció que los automóviles que se clasificaban en ellas tienen una tarifa del 45% por lo que resulta inocua la discusión sobre la equivalencia de otras partidas del actual arancel. Por lo anterior consideró que no había desconocimiento del principio de justicia ni se vulneraron las otras normas invocadas como violadas sobre el debido proceso y la buena fe, si se tiene en cuenta que se trata de una actuación administrativa adelantada con el fin de establecer el verdadero gravamen de los vehículos importados.

Dentro del término de ejecutoria de la decisión, el apoderado de la parte actora solicitó al tribunal adicionar y aclarar la sentencia en el sentido de pronunciarse en forma expresa sobre la violación del numeral 1º literal f) del artículo 471 del estatuto tributario, en lo relacionado con el Concepto General 0234 de 1999 y sus implicaciones; sobre el valor que a los conceptos le asigna el artículo 264 de la Ley 223 de 1995; y en cuanto a la disposición contenida en el artículo 16 de la misma ley. Petición que fue denegada mediante auto de junio 1º de 2000 al considerar el tribunal que en la sentencia se habían estudiado de manera detallada cada una de las normas que estimó violadas el accionante.

El recurso de apelación

Inconforme con la decisión de primera instancia, el apoderado de la parte actora interpuso recurso de apelación mediante el cual controvirtió los argumentos expuestos en la providencia por las siguientes razones:

En primer lugar consideró que se había desatendido el mandato del artículo 170 del Código Contencioso Administrativo ya que no tuvo en cuenta todos los argumentos expuestos en las distintas etapas por la parte demandante, ni se examinaron los conceptos específicos de violación de las normas superiores, como el relacionado con la violación del numeral 1º literal f) del artículo 471 del estatuto tributario y tampoco hubo consideración alguna sobre el valor de los conceptos de la DIAN y demás referencias a las que se hizo alusión en la solicitud de adición de la sentencia.

Insistió en la vulneración de los derechos de la demandante por la expedición de los actos acusados, que le causó incluso perjuicios adicionales como los correspondientes a la suscripción de la respectiva póliza, el pago de la prima respectiva, la afección a su buen nombre y perjuicios morales y materiales, al pretender que la posición arancelaria 87.03.23.00.00 no está comprendida dentro de las previstas en la citada norma tributaria como beneficiaria de una tarifa del 20%, bajo el argumento de que ella quedó derogada con la expedición del Decreto 2317 de 1995; punto sobre el que señaló que en los conceptos 00359-013075 de 1997 y 234 de 1999 se ha sostenido lo contrario, al aceptar que la posición 87.03.23.00.00 era la que había sustituido, reemplazado y subrogado a la antigua posición 87.03.23.00.19, con fundamento en lo cual la actora ha sostenido y sigue sosteniendo, que la tarifa del IVA aplicable al vehículo importado era del 20%.

Se refirió al artículo 16 de la Ley 223 de 1995 (subrogatorio del E.T., art. 471) que contiene disposiciones diversas sobre tarifas para vehículos automóviles así: una tarifa general del 45%, una especial del 35% y otra especial del 20%, disponiendo que “están sometidos a la tarifa especial del 20%, entre otros, los vehículos de las partidas 87.03.23.00.19”. Esta partida aparecía en el arancel vigente al momento de expedirse la ley 223.

Que en enero de 1996 cuando entraba en vigencia la ley 223 también entró a regir el nuevo arancel de aduanas contenido en el Decreto 2317 de 1995, por el cual se derogó el estatuto anterior. Pero no se trató de una derogatoria pura y simple de la citada posición arancelaria, sino que ésta vino a quedar reemplazada en el nuevo arancel por la 87.03.23.00.00, como lo precisó la misma DIAN en los conceptos aludidos. En otras palabras, donde el artículo 471 numeral 1º literal f) habla de subpartida 87.03.23.00.19 debe leerse 87.03.23.00.00, quedando claro que los vehículos importados en ese momento clasificaban en esta última partida y estaban sometidos a la tarifa del 20%.

Que contrario a lo afirmado en la contestación de la demanda, en el texto del Decreto 2317 de 1995, nada aparece sobre el IVA y sus tarifas, pues allí sólo se alude al gravamen arancelario de las respectivas posiciones o subpartidas arancelarias. Es decir que en estricta técnica jurídica el decreto no produjo una derogatoria pura y simple sino que las posiciones arancelarias se convirtieron o fueron sustituidas o reemplazadas por otras nuevas, en las cuales la única diferencia era la terminación de los cuatro últimos dígitos, que, en virtud del cierre de los desdoblamientos pasó de ser 00.19 a 00.00, manteniendo su equivalencia.

Lo anterior en virtud del principio de la eficacia según el cual al interpretar una norma debe preferirse aquella interpretación que le haga producir efectos a la respectiva disposición, frente a aquella otra eventual interpretación que la haga ineficaz, que la deje sin efecto.

Señaló que si bien el concepto 234 no está muy bien redactado, si se lee con detenimiento, allí se señala que para los vehículos antes clasificados en las posiciones 87.03.21.19 y siguientes, las cuales en el nuevo arancel no traen desdoblamientos en los últimos dígitos de las subpartidas, se sigue aplicando la norma de la ley 223 que señala una tarifa diferencial del 20%, con lo cual se ratifica lo dicho por la DIAN en el concepto de 1997, cuya interpretación fue acogida por la sociedad demandante.

Agregó que en virtud del principio de la buena fe, los funcionarios de la aduana deben respetar en sus actuaciones posteriores el concepto citado, máxime cuando el artículo 264 de la Ley 223 de 1995 prohíbe a las autoridades aduaneras objetar las actuaciones de los contribuyentes que se basen en conceptos escritos de la DIAN. Norma cuyos alcances fueron señalados por la Corte Constitucional en la Sentencia C-487 de 1996.

Que la misma aduana ha reconocido que la posición arancelaria 87.03.23.00.19 quedó convertida, reemplazada o subrogada por la 87.03.23.00.00; que los vehículos comprendidos en esta última gozaban a partir del 1º de enero de 1996 de la tarifa de IVA del 20%; y les era aplicable el numeral 1º literal f) del artículo 471 del estatuto tributario.

Criticó que la actuación administrativa se centró en una definición derogada de campero, la que existía en las notas del antiguo arancel, y desconoció que si iba a aplicar alguna definición de campero, la que regía era la del Código Nacional de Tránsito Terrestre. Es así como ha sostenido la aduana que para aplicar la tarifa del 20% era necesario que el vehículo importado cumpliera con las características exigidas para los vehículos camperos, en cuanto al chasis independiente de la carrocería.

Resaltó apartes de los conceptos emitidos por la DIAN y concluyó que ellos vienen a aclarar el debate jurídico que se plantea y que posteriormente entró a zanjar la Ley 488 de 1998 que en su parágrafo 1º definió que debía entenderse como “campero” para efectos de IVA, donde no aceptó el legislador la exigencia que sobre “chasis independiente” había pretendido introducir el Decreto 412 de 1994, criterio ilustrativo que sirve para interpretar la legislación preexistente.

Señaló que aparecían otros elementos de juicio que deben tenerse en cuenta según el artículo 305 del Código de Procedimiento Civil, como es la expedición de la resolución 15104 por parte de la administración de aduanas, ordenando el archivo de las diligencias concernientes a la aplicación del IVA en lo referente a una importación semejante a la realizada en 1997 por la firma Distribuidora Toyota Ltda., de la que dijo anexar fotocopia, en la cual se alude a la decisión adoptada por el comité de coordinación de la citada administración en acta 006 de 2000. Allí se termina aceptando que conforme a la Ley 223 de 1995 para esta clase de vehículos la tarifa especial vigente era del 20%, acogiendo la interpretación del concepto general 234. En igual sentido citó la Resolución 15244 de julio 13 de 2000 (interesado: Distribuidora Toyota Ltda.) y el auto 135-3269 de noviembre 22 de 1999 (interesado: Crump América S.A.), y el concepto contenido en el oficio 0588 de marzo 12 de 2000.

Que dadas las actuaciones de la DIAN que se han reseñado, la demandante ha sido colocada en una situación de desigualdad y discriminación, puesto que a los importadores de vehículos iguales o similares no se les imponen sanciones ni se les cobran sumas adicionales por IVA, y por el contrario a los importadores de vehículos Subaru que es el caso de la actora, se les imponen sanciones, con vulneración del principio de igualdad y el desconocimiento del importante fallo de la Corte Constitucional sobre el artículo 264 de la Ley 223 de 1995.

Alegatos de conclusión

La parte actora hace una síntesis del caso y manifiesta remitirse a lo argumentado en el recurso de apelación, en la demanda y su adición, y en las distintas intervenciones hechas en el proceso; precisando que la actuación de la demandante se basó en la ley y en el concepto inicial de la aduana; que la administración terminó reconociendo la obligatoriedad de los conceptos oficiales acogiendo el concepto general 234 en el llamado comité de coordinación, pero que subsiste la situación de discriminación y desigualdad de trato que se configuró en el pasado.

Solicita decretar la celebración de una audiencia pública con el fin de dilucidar relevantes cuestiones o puntos relacionados con el proceso tales como la situación de discriminación de la sociedad demandante; la aplicación del Concepto 234 de 1999; el llamado comité de coordinación que decidió acoger la interpretación del concepto general “cualquiera sea la instancia”; la obligatoriedad de los conceptos; y si amparan o no tales conceptos la conducta de la demandante.

La parte demandada considera que la actora no desvirtúo la afirmación de la DIAN contenida en el auto y acta de inspección, en la que se señala que el vehículo importado es un automóvil y no un campero, documento que sirvió de fundamento a la liquidación de corrección.

Señala que la actora pretende centrar su defensa en hechos que no tienen relación con los planteados en la demanda y que corresponden a otros usuarios y otros vehículos indicando que éstos son similares, sin ningún análisis ni demostración, situación que se hacía necesaria.

En cuanto a los conceptos proferidos por la DIAN señala que ellos son de carácter general e impersonal y no sirven de fundamento para resolver una situación particular, sino que hay que demostrar que en cada caso se dan los supuestos fácticos y jurídicos para que se produzca la aplicación de la ley y en consecuencia la de los conceptos que la interpretan.

Ministerio Público

No rindió concepto.

Consideraciones de la Sala

Se anota como cuestión previa, que no obstante haber solicitado la parte actora audiencia pública, no encuentra la Sala justificada tal actuación en el caso bajo examen, ya que los elementos de juicio aportados por las partes al proceso resultan suficientes para dilucidar los puntos de hecho y de derecho materia de la controversia.

Se debate en la instancia la legalidad de la liquidación de corrección con cuenta adicional, practicada por la Administración de Aduanas de Bogotá, a la declaración de importación 2008403051034-0 de julio 23 de 1997, según la cual se modifica el valor del IVA autoliquidado por la importadora Nissho Iwai de Colombia S.A., a la tarifa del 20%, incrementándolo en la suma de $ 3.739.340, como resultado de aplicar la tarifa del 45%, y se impone sanción por corrección del 30% fijada en la suma de $ 1.121.802.

Específicamente, la discusión versa sobre la tarifa del IVA aplicable a la importación de vehículos denominados “camperos”, que según la demandante es del 20% tal como está previsto en el numeral 1º literal f) del artículo 471 del estatuto tributario, en su versión modificada por el artículo 16 de la Ley 223 de 1995; y que a juicio de la administración es del 45% teniendo en cuenta que las características del vehículo importado por la sociedad permiten clasificarlo como “automóvil” y no como “campero”, de acuerdo con la definición que de esta clase de vehículos contenía el anterior arancel de aduanas (D. 412/94, art. 2º) y teniendo en cuenta que el nuevo arancel de aduanas (D. 2317/95) habría derogado las subpartidas arancelarias para las cuales el artículo 471 del estatuto tributario establecía la tarifa del 20%.

Según se deduce de lo expuesto en los actos acusados y demás antecedentes administrativos, no existe discusión entre las partes acerca de la subpartida arancelaria que corresponde al vehículo importado, y que según la declaración de importación, es la 87.03.23.00.00.

El Decreto 2317 de 1995, “Por el cual se adopta el arancel de aduanas”, vigente al momento de realizarse la importación (jul. 23/97) contiene el siguiente texto legal, para los bienes incluidos en la partida arancelaria 87.03, subpartida 87.03.23.00.00:

“Coches de turismo y demás vehículos automóviles concebidos principalmente para transporte de personas (excepto los de la partida 87.02), incluidos los vehículos del tipo familiar (“break” o “station wagon”) y los de carreras. De cilindrada superior a 1.500 cm 3 pero inferior o igual a 3.000 cm 3”.

La descripción del vehículo importado que aparece en la declaración de importación corresponde al texto legal antes transcrito y adicionalmente especifica las características del mismo así: “Vehículo campero marca Subaru Impreza, 1.8 GL 4WD 5F KOPX Station Wagon servicio particular, modelo 1997 año de fabricación 1997, Nº de pasajeros 5, Nº de puertas 5, dirección hidráulica, motor a gasolina cilindraje 1.820 cc, potencia 107 HP, tracción doble, posee bajo, distancia entre ejes 2520 mm, alto total 1420 mm, distancia mínima al suelo 155 mm, distancia del diferencial al suelo más de 200 mm, motor en línea, 4 cilindros horizontales opuestos”.

La administración rechazó el levante del vehículo, argumentando que: “El vehículo no cumple las condiciones de campero en lo referente al chasis, que debe soportar el motor según nota de pie de página, capítulo 87 del Decreto 2317 de 1995”, sin especificar la “nota legal” a que se hacía referencia. En la resolución que decidió el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación de corrección, precisó la autoridad aduanera (fl. 30) que se trataba de la nota 3 que reza: “Los chasis con cabina incorporada para vehículos automóviles se clasificarán en las partidas números 87.02 a 87.04 y no en la partida 87.06”.

Como se observa, la nota legal hace relación a la clasificación arancelaria que corresponde a los bienes descritos como “chasis con cabina incorporada para vehículos automóviles”, concepto bien distinto de las características o condiciones del “campero en lo referente al chasis que debe soportar el motor”. Luego resulta sin fundamento la actuación que niega el levante de la mercancía en cuanto no es jurídicamente posible pretender con base en la nota legal aludida definir las características que a juicio de la administración debía cumplir el vehículo para ser clasificado como “campero” y menos aún determinar con base en ella la tarifa del IVA aplicable a su importación.

Ahora bien, reconoce la administración en los actos demandados que con la expedición del nuevo arancel de aduanas (D. 2317/95) desapareció de la actual nomenclatura arancelaria la definición del término “campero”, tal como estaba concebida en el Decreto 3104 de 1990 (anterior arancel de aduanas) modificado por el Decreto 412 de 1994. Sin embargo, sostiene que se mantienen vigentes las características que definen este tipo de vehículos, descritas en el artículo 2º de este último decreto, así: “tracción en las cuatro ruedas, bajo, altura mínima de la carcasa de la diferencial trasera el suelo 200 mm, chasis independiente de la carrocería, chasis debe soportar el motor, la caja de velocidades, la suspensión y los ejes”; concluyendo que, como el vehículo importado no se adecua a tales características, clasifica como “automóvil” de la partida arancelaria 87.03 y por tanto la tarifa del IVA aplicable es el 45%, prevista en el inciso 1º del artículo 471 del estatuto tributario, que reza:

“ART. 471.—Tarifas para vehículos automóviles. Los bienes vehículos automóviles de las partidas 87.02, 87.03 y 87.04 del arancel de aduanas está sometida a la tarifa del cuarenta y cinco (45%)…”.

Para la Sala el razonamiento propuesto por la administración no sólo resulta contradictorio, sino que desconoce los efectos de la derogatoria expresa, ya que al disponer el artículo 7º del Decreto 2317 de 1995 (nuevo arancel de aduanas) de manera expresa la derogatoria del anterior arancel de aduanas (D. 3104/90), también incluía tal derogatoria las modificaciones incorporadas por el Decreto 412 de 1994, así como las notas y textos legales que de él hacían parte. En consecuencia, no puede aceptarse de una parte la derogatoria expresa, y por otra pretenderse que algunas de las características descritas en las notas del arancel derogado, que según la administración permitían definir los vehículos denominados “camperos”, mantengan su vigencia. En efecto, las reglas de hermenéutica jurídica no admiten tal conclusión, ya que es “insubsistente una disposición legal por declaración expresa del legislador o por incompatibilidad con disposiciones especiales posteriores, o por existir una nueva ley que regule íntegramente la materia a que la anterior disposición se refería” (L. 153/887, art. 3º).

En síntesis, al haber sido derogado expresamente el Decreto 3104 de 1990 también fue retirado del ordenamiento jurídico el artículo 2º del Decreto 412 de 1994, pues hacía parte del anterior arancel de aduanas, y por ello, las características de los vehículos “camperos” allí descritas, no podían determinar válidamente la clasificación arancelaria de los bienes importados bajo la vigencia del nuevo arancel de aduanas.

Ahora bien, disponía el artículo 471 del estatuto tributario, en su versión modificada por el artículo 16 de la Ley 223 de 1995, en la parte pertinente:

“ART. 471.—Tarifa para vehículos automóviles. Los vehículos automóviles de las partidas 87.02, 87.03 y 87.04 del arancel de aduanas, están sometidos a la tarifa del cuarenta y cinco por ciento (45%) en la importación y la venta efectuada por el importador...,

(...).

1. Bienes sometidos a la tarifa del 20%. Están sometidos a la tarifa especial del veinte por ciento (20% ) los siguientes bienes:

a) ...

f) Los vehículos de las partidas 87.03.21.00.19, 87.03.22.00.19, 87.03.23.00.19, 87.03.24.00.19, 87.03.31.00.19, 87.03.32.00.19 y 87.03.33.00.19, distintos de los taxis y de los comprendidos en los incisos 3º y 4º de este artículo”.

Como bien lo señala la demandante, se entiende que las subpartidas a que hace alusión la norma parcialmente transcrita, así como los bienes comprendidos en ellas, corresponden a las previstas en el arancel de aduanas que se encontrara vigente al momento de la importación, toda vez que tratándose de la importación de bienes es el arancel de aduanas el que define las posiciones arancelarias y los textos legales que a ellas corresponden, no la norma tributaria, que simplemente remite al arancel para fijar el IVA aplicable a las importaciones.

Tampoco puede afirmarse válidamente que por efectos de la derogatoria del anterior arancel aduanero, del que hacían parte las subpartidas aludidas, ha perdido igualmente vigencia la norma tributaria en cuanto a la fijación del gravamen, porque no es constitucionalmente viable la derogatoria de normas legales tributarias, mediante decretos reglamentarios expedidos por el Gobierno Nacional en desarrollo de las facultades de regulación del régimen aduanero que consagra el numeral 25 del artículo 189 de la Constitución Política.

De lo hasta aquí expuesto, puede concluirse que asiste razón a la demandante, cuando sostiene que las características del vehículo “campero” importado, no pueden atender a lo estatuido en el arancel de aduanas ya derogado para la fecha en que se produce la importación, sino a las descritas en el texto legal de la subpartida arancelaria 87.03.23.00.00 del nuevo arancel de aduanas (D. 2317/95) vigente a partir del 1º de enero de 1996; y que por la misma razón la tarifa del IVA aplicable es la del 20% señalada en el numeral 1º literal f) del artículo 471 del estatuto tributario, para los vehículos clasificados en las subpartidas arancelarias allí señaladas, las que recoge el nuevo arancel cerrando los desdoblamientos que ellas contienen, ya que ahora las subpartidas terminan en 00 y no en 10, o sus subdivisiones 11 y 19.

Adicional a lo expuesto, observa la Sala que en los conceptos números 00359-13075 de septiembre 27 de 1997 y 234 de 1999 expedidos por la subdirección jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, cuya aplicación reclama la demandante, se reconocen como válidos los argumentos aducidos en contra de la legalidad de los actos demandados, luego resultan pertinentes para la decisión que habrá de adoptarse, la consideraciones que al respecto allí se exponen. En efecto, dice el concepto general 234 en su parte pertinente:

“El Decreto 2317 que se expide el 26 de diciembre de 1995 tiene vigencia a partir del 1º de enero de 1996, y deroga en forma expresa el arancel anterior, en el que se encontraba incorporada la modificación hecha por el Decreto 412 de 1994, es decir, el Decreto 2317 de 1995 al derogar el arancel existente; hace dos tipos de cambios:

1. Cierra los desdoblamientos hasta entonces existentes, razón por lo cual las subpartidas terminan ahora en 00 y no en 10, o en sus subdivisiones 11 y 19, incluyendo por lo tanto dentro de las subpartidas recogidas, los vehículos denominados comúnmente automóviles y los camperos, al igual que los de servicio público y los de servicio particular, agrupando los automotores por cilindraje.

2. Elimina las definiciones específicas que existían para las subpartidas 87.03.00.21.10 y siguientes, contenidas en el artículo 2º del Decreto 412 de 1994: “con tracción en las cuatro ruedas, bajo altura mínima de la carcasa de la diferencial trasera al suelo de 200 mm., con chasis independiente de la carrocería. El chasis debe soportar el motor, la caja de velocidades, las suspensiones y los ejes”.

“Es claro entonces, que a partir del 1º de enero de 1996, no se contempló en la legislación aduanera o tributaria, definición arancelaria alguna acerca de lo que debía entenderse por los vehículos conocidos comúnmente como camperos, o dicho de otra forma, que a partir de tal fecha, la normatividad aduanera vigente no exigía ningún elemento diferente al cilindraje, para que un vehículo fuera clasificado en las subpartidas antes mencionadas”.

“De otra parte, es de advertir que la legislación tributaria en materia de IVA, siempre ha señalado una tarifa diferencial y especial a estos vehículos (camperos), independiente de que en ésta se haya utilizado la palabra campero o se haya mencionado la subpartida arancelaria correspondiente”.

“A partir del 1º de enero de 1996 y hasta el 1º de enero de 1999 no existió definición en la normatividad vigente, que señalara características especiales acerca de lo que debía entenderse como campero.

La tarifa vigente en ese período para los camperos era del 20%” (fls. 236-241).

Las anteriores consideraciones, confirman la ilegalidad en que incurren los actos acusados, al pretender la administración desconocer el contenido y alcance del artículo 471 numeral 1º literal f) del estatuto tributario, gravando a la tarifa del 45% el IVA causado por efectos de la importación a que se ha venido haciendo referencia, aludiendo al efecto disposiciones aduaneras expresamente derogadas, y pretendiendo derivar de ellas consecuencias fiscales. Se aclara que si bien los conceptos aludidos fueron expedidos con posterioridad a la importación (jul. /97), no por ello se justifican las infracciones denunciadas, puesto que la interpretación que hace la entidad fiscal, a las normas vigentes y aplicables a la época de los hechos, contradice el proceder administrativo.

Para la Sala las precedentes consideraciones conducen a declarar la nulidad de los actos administrativos demandados, por lo que habrá de revocarse la sentencia recurrida, accediendo a las pretensiones de la recurrente.

En cuanto al reconocimiento de indemnización por perjuicios pretendida por la demandante, se reconocerá y ordenará el pago de los perjuicios materiales causados con ocasión de la expedición de los actos administrativos que se anulan, por estar demostrado, que la sociedad actora otorgó póliza de cumplimiento con el fin de obtener el levante del vehículo importado, cuyo valor total cancelado para su constitución fue en la suma de $ 173.667, suma a la cual se condenará a la Nación debidamente actualizada conforme a la siguiente ecuación:

Va = Vh x I. Final

I. Inicial 

Donde:

Vh = Valor histórico 

I. Final= IPC certificado por el DANE a la fecha de la presente liquidación. 

I. Inicial= IPC vigente a la fecha en que se suscribió la póliza de cumplimiento. 

Reemplazando tenemos:

Va = $ 173.667 x 127,05 (sep. de 2001)

82.62 (ago. de 1997)

Va = $ 267.058

Por último advierte la Sala que la consejera, doctora María Inés Ortiz Barbosa, se encuentra impedida para conocer del presente negocio, de conformidad con lo previsto en el numeral 2º del artículo 150 del Código de Procedimiento Civil, por lo que se encuentra separada del conocimiento del presente proceso.

Aceptado el impedimento, y no obstante se ordenó sorteo de conjuez mediante auto de septiembre 14 de 2001, no se requirió de dicha designación de conformidad con el artículo 54 de la Ley 270 de 1996, dado que la Sala alcanzó la mayoría para tomar la presente decisión.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar se dispone:

2. DECLARAR la nulidad de las resoluciones 534-0015 del 11 de noviembre de 1997 y 0252 del 16 de febrero de 1998, expedidos por la Administración de Aduanas de Bogotá, Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, actos administrativos a través de los cuales se formuló liquidación oficial de corrección con cuenta adicional a la declaración de importación Nº 2008403051034-0, presentada por la sociedad Nissho lwai de Colombia S.A., el 23 de julio de 1997.

3. A título de restablecimiento del derecho se declara que la sociedad Nissho lwai de Colombia S.A., no está obligada a pagar suma alguna de las determinadas en los actos que se anulan.

4. En consecuencia y de conformidad con la liquidación inserta en la parte motiva de la presente providencia, CONDÉNASE a la Nación - Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales al pago de la suma de doscientos sesenta y siete mil cincuenta y ocho pesos ($ 267.058) a favor de la sociedad actora.

5. RECONÓCESE PERSONERÍA a la doctora Luz Mary Cárdenas Velandia, como apoderada de la Nación, en los términos del poder a ella conferido.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.

ACLARACIÓN DE VOTO

Aclaro mi voto en el sentido de señalar que la Ley 223 de 1995, incurre en una grave y defectuosa técnica legislativa al conceder el beneficio tarifario del IVA refiriéndose expresamente a las partidas arancelarias, cuya nomenclatura es objeto de constantes modificaciones a través de normas de inferior categoría como son los decretos aduaneros, en lugar de indicar cuáles son los bienes y servicios objeto del tratamiento preferencial.

Lo anterior es fuente de distintas interpretaciones en torno al alcance de los beneficios en el impuesto sobre las ventas, cuando la nomenclatura se modifica o se ajusta, dejando al arbitrio del ejecutivo el establecimiento de los bienes exentos o con tarifa preferencial, lo cual contraviene el principio general de la legalidad del tributo y permite que en la práctica, un reglamento modifique la ley.

Considero en todo caso, que la interpretación sobre las exenciones y beneficios tributarios debe ser restrictiva y debe tener en cuenta la finalidad de los mismos, de suerte que se justifique el tratamiento diferencial que ellos implican.

Finalmente, es preciso llamar la atención a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, por la falta de sindéresis que demuestra en sus actuaciones, pues en algunos casos ha aceptado los planteamientos propuestos por el actor y por otros contribuyentes, inclusive a través de conceptos, mientras en relación con el mismo tema se opone ante el Consejo de Estado, por lo cual debe aclarar su posición y brindar un tratamiento igualitario a todas las personas. En cuanto a los conceptos de la DIAN, éstos son meras apreciaciones doctrinarias, objeto de control jurisdiccional, cuando así se demanda, y por sí mismos jamás reemplazan a la ley.

Ligia López Díaz 

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