Sentencia 10870 de noviembre 10 de 2000 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO EN BOGOTÁ

SANCIÓN POR NO DECLARAR

EXTRACTOS: «El doctor Jaime Abella Zárate, en su propio nombre y en ejercicio de la acción pública de nulidad prevista en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, impetró de declaratoria de nulidad del aparte que se subraya, contenida en el numeral 2º del artículo 60 del Decreto Distrital 807 de 1993, “por el cual se armoniza el procedimiento y la administración de los tributos distritales con el estatuto tributario nacional y se dictan otras disposiciones”, expedido por el señor Alcalde Mayor del Distrito Capital, que dispone:

“ART. 60.—Sanción por no declarar. La sanción por no declarar dentro del mes siguiente al emplazamiento o a la notificación del auto que ordena inspección tributaria, será equivalente a:

1. (...).

2. En el caso de que la omisión de la declaración se refiera al impuesto de industria y comercio y avisos y tableros, al diez por ciento (10%) de las consignaciones o ingresos brutos del período al cual corresponda la declaración no presentada, o al diez por ciento (10%) de los ingresos brutos que figuren en la última declaración presentada por dicho impuesto, la que sea superior (...)”.

(...).

Consideraciones de la Sala

Se debate la legalidad del numeral 2º del artículo 60 del Decreto 807 de 1993, relativo a la sanción por no presentar declaración del impuesto de industria y comercio, expedido por el señor Alcalde Mayor del Distrito Capital y acusado por el actor de ser violatorio de diversos preceptos constitucionales y legales.

Previo a emprender el análisis de fondo de dicho acto, la Sala efectuará algunas breves consideraciones de carácter general, acerca del régimen jurídico de las sanciones tributarias.

Como es sabido, en materia impositiva rige el principio de legalidad de los impuestos; su creación es de reserva de ley, conforme a la función asignada al Congreso para “establecer contribuciones fiscales...” (arts., 150-12 y 338) y de desarrollo por parte de las corporaciones de elección popular, autorizadas para votar (sic) las contribuciones o impuestos locales “de conformidad con la Constitución y la ley” (arts. 300-4 y 313-4).

Se tiene entonces, que el establecimiento de los tributos en general, debe efectuarse bajo las condiciones que determine la ley tributaria, a la que corresponde ocuparse de los aspectos sustanciales de la obligación que mediante ella se crea.

Ahora bien, la relación jurídica tributaria es compleja, pues comprende además de la obligación sustancial, cuyo objeto es el pago del tributo, una serie de deberes formales y materiales para con el Estado, cuya omisión o defectuoso cumplimiento aparejan la imposición de diversas sanciones. Corresponde también a la ley, fuente de la obligación tributaria, consagrar las sanciones que han de aplicarse a quienes la infrinjan o incumplan las obligaciones que ella impone a los asociados.

Respecto de las sanciones, precisa la Sala que estas obligaciones por la materia de que se trata, son objeto del mismo tratamiento que los tributos, vale decir, de exclusiva competencia del legislador y por ende deben emanar de manera inequívoca de la misma ley, que se repite, es la única fuente de la obligación tributaria. Así mismo, que por su naturaleza punitiva también su régimen jurídico es de origen legal.

Significa lo anterior, de una parte, que la consagración normativa previa de conductas sancionables en materia tributaria, recibe idéntico tratamiento jurídico al impositivo, y debe hacerse mediante ley, por ser la materia sustancial tributaria de reserva del legislador, por mandato expreso de la Constitución, y porque la sanción es la respuesta jurídica al incumplimiento de la obligación tributaria o infracción a la ley donde ésta se describe.

Y de la otra, desde la perspectiva de su naturaleza, dado que el principio de legalidad es pilar fundamental del derecho sancionatorio, en virtud de que es la ley la llamada a establecer responsabilidades de los particulares, por infringir la Constitución y las leyes (C.P., art. 6º), únicamente es ella la que puede definir previamente la infracción y tipificar la sanción, y porque en observancia de dicho principio de legalidad y del debido proceso, conforme al artículo 29 de la Carta, sólo pueden imponerse sanciones por conductas establecidas en “leyes” preexistentes y siendo así, éstas deben estar previstas en normas con categoría o respaldo en la ley.

De otra parte, desde el ángulo de la categoría normativa, como lo ha expresado la Sala en innumerables oportunidades, la ley “sustancial” es aquélla que confiere derechos a las personas, declara, constituye, extingue o modifica, obligaciones. Por ende, las disposiciones que tipifican sanciones, incluidos sus presupuestos y tasación, tienen el carácter de “ley sustancial”. Las normas procesales, o adjetivas, son aquellas que regulan el procedimiento para hacer efectivo el derecho sustancial.

Se advierte entonces, que las normas que regulan conductas e imponen sanciones tienen carácter “sustancial” y no procedimental, y para el caso del tema que ocupa la atención de la Sala, el hecho de su ubicación en el libro V del estatuto tributario, que comprende “procedimiento tributario, sanciones y estructura de la dirección...” no les confiere a dichas disposiciones la naturaleza de normas instrumentales o procedimentales.

En conclusión al punto, es indudable que al igual que para la actividad impositiva en general, la consagración positiva del régimen sancionatorio vinculado a los tributos, es de origen legal, y compete a la ley la definición de las conductas sancionables, las bases de su imposición, las tarifas o cuantías de las sanciones y la autoridad competente para su aplicación.

Hechas las precisiones anteriores, se procede al análisis del asunto concreto, en el que se acusan violadas las siguientes disposiciones: los artículos 95-9 y 363 de la Constitución Política; 35, 38, numeral 14, 161, 162 y 176 del Decreto 1421 de 1993 y 55 del Acuerdo 21 de 1983, a cuyo propósito cabe considerar:

La Constitución en su artículo 322, prescribe que entre otros, el régimen fiscal de la capital de la República, además de regirse por la Carta misma y las leyes especiales que para ella se dicten, también se rige por las disposiciones vigentes para los municipios.

En virtud de la norma de transición contenida en el artículo 41 de la Carta, fue expedido el Decreto-Ley 1421 de 1993, estatuto orgánico del distrito, cuerpo que entre otros, en el artículo 153 previó respecto al régimen fiscal, que

“El establecimiento, determinación y cobro de tributos, gravámenes, impuestos, tasas, sobretasas y contribuciones en el distrito se regirán por las normas vigentes sobre la materia con las modificaciones adoptadas en el presente estatuto”.

Los artículos 162 y 176 dicen:

“ART. 162.—Remisión al estatuto tributario. Las normas del estatuto tributario nacional sobre procedimiento, sanciones, declaración, recaudación, fiscalización, determinación, discusión, cobro y en general la administración de los tributos serán aplicables en el distrito conforme a la naturaleza y estructura funcional de los impuestos de éste”.

“ART. 176.—Régimen de transición. Con el fin de asegurar la vigencia efectiva de las disposiciones del presente estatuto y de evitar las dificultades y litigios que puedan surgir de posibles vacíos normativos, adóptanse las siguientes disposiciones transitorias:

1. El Concejo Distrital deberá adoptar su nuevo reglamento dentro de los noventa (90) días siguientes a la fecha de promulgación de este decreto. Si dicho reglamento no fuere expedido en el término mencionado, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca lo expedirá por una sola vez, dentro de los noventa días siguientes al vencimiento del término a que se ha hecho referencia.

2. El gobierno distrital definirá por una sola vez la composición de las juntas directivas de las entidades descentralizadas y la forma de designación de aquellos miembros cuyo nombramiento no corresponda al Alcalde Mayor: adoptará la nomenclatura de los cargos de la veeduría y su escala de remuneración: expedirá las normas estrictamente necesarias para armonizar las disposiciones vigentes en el distrito con los preceptos de este estatuto sobre las siguientes materias: carrera administrativa, régimen presupuestal y fiscal y trámite de los asuntos que en virtud de este decreto deban ser decididos por autoridades distintas de las que los venían conociendo o respecto de los cuales hayan cambiado su procedimiento, recursos e instancias.

Los decretos que para cada caso dicte el gobierno distrital, serán presentados como proyecto de acuerdo al concejo dentro de los tres (3) días siguientes a su promulgación. El concejo podrá modificarlos con sujeción a las disposiciones de este decreto.

En el evento de que dentro de los seis meses siguientes a la entrada en vigencia de este estatuto, el Alcalde Mayor no expida las normas a que se refiere el numeral 2º del presente artículo, el concejo, dentro de los seis meses subsiguientes, podrá dictar acuerdos sobre dichas materias, aun cuando los mismos requieran iniciativa del alcalde distrital” (negrillas de la Sala).

Esto es, que entre las modificaciones a las normas vigentes adoptados por el Decreto 1421, en el artículo 162, dispuso la remisión a las normas del estatuto tributario nacional acerca de “procedimiento, sanciones, declaración... y en general la administración de los tributos...”, ordenándose su aplicación en el distrito, “conforme a la naturaleza y estructura funcional de los impuestos de éste”. Para el cumplimiento de la disposición y como quiera que la remisión sin adecuación al esquema local, por insuficiencia normativa, no permitía la aplicación directa de todas las previsiones de dicho estatuto, se requería la intervención de las autoridades distritales para implantar sus disposiciones y armonizarlas con las normas vigentes.

Para el efecto, en virtud del mecanismo de transición creado por el artículo 176, numeral 2º, se autorizó al “Gobierno Distrital” para expedir “las normas estrictamente necesarias para armonizar las disposiciones vigentes en el distrito con los preceptos de este estatuto”, entre otras, en lo atinente al régimen fiscal. Es así como la facultad transitoria de expedir normas en materia del régimen fiscal, no fue tan amplia como pudiera inferirse, puesto que no se conformó a la indicación de las “necesarias”, sino que empleó un vocablo que las restringió aún más, a las “estrictamente necesarias”, para armonizar las disposiciones vigentes en el distrito con los preceptos del Decreto 1421 de 1993.

Ello, con la expresa finalidad “de asegurar la efectiva vigencia” de las nuevas disposiciones y prever dificultades o litigios que pudieran surgir de “posibles vacíos normativos”. Así mismo, los decretos que fuera necesario expedir, debían dentro de los tres días, ser sometidos a la consideración del concejo distrital, como proyectos de acuerdo.

Fue así como el Alcalde Mayor de la ciudad invocando en especial las facultades conferidas por los artículos 38 numeral 14, 161, 162 y 176 numeral 2º del estatuto orgánico de Santafé de Bogotá, expidió el Decreto 807 de 1993, “por el cual se armonizan el procedimiento y la administración de los tributos distritales con el estatuto tributario nacional y se dictan otras disposiciones”. Normas esencialmente procedimentales que fijan el marco de competencia para la recaudación de los tributos y específicamente el proceso tributario, en cuanto a la declaración, corrección, determinación, discusión, cobro y que incluyen las sanciones.

La norma acusada, corresponde al inciso 2º del artículo 60 del Decreto 807 de 1993, que por ser útil para el debido análisis de su legalidad, nuevamente se transcribe, con subraya en el aparte demandado.

“ART. 60.—Sanción por no declarar. La sanción por no declarar dentro del mes siguiente al emplazamiento o a la notificación del auto que ordena inspección tributaria, será equivalente a:

1. (...).

2. En el caso de que la omisión de la declaración se refiera al impuesto de industria, comercio y avisos y tableros, al diez por ciento (10%) de las consignaciones o ingresos brutos del período al cual corresponda la declaración no presentada, o al diez por ciento (10%) de los ingresos brutos que figuren en la última declaración presentada por dicho impuesto, la que sea superior. (...)”. (Subraya la Sala)

En materia del impuesto de industria y comercio, como atrás se señaló, se aplican en primer lugar las disposiciones especiales del Decreto-Ley 1421 de 1993 y en lo que no pugne o haya sido regulado en ellas, las previsiones del Acuerdo 21 de 1983. Antes de la expedición del decreto ley, no se predicaba la facultad de la administración distrital para sancionar la omisión en la presentación de la declaración tributaria del impuesto de industria y comercio. Dicho ordenamiento tenía prevista la práctica de liquidación de aforo y la imposición consecuencial una sanción equivalente al doble del impuesto a cargo.

No se desconoce que fue el estatuto orgánico del distrito, vía remisión al estatuto tributario nacional, el que introdujo como conducta sancionable directa el incumplimiento del deber formal de declarar, y se tiene en cuenta que el concejo distrital posee poder de regulación normativa complementaria de la ley, que le permite crear disposiciones jurídicas, tanto sustantivas como procedimentales, con arreglo a la ley. Así, el Decreto 1421 de 1993, en el artículo 1º le reconoce “atribuciones normativas” en materia administrativa y en el 12 entre sus “atribuciones” en materia impositiva, relaciona en el numeral 3º, las de “establecer, reformar, eliminar... tributos ... con el fin de garantizar el efectivo recaudo...”, todo de conformidad con la Constitución y la ley.

De modo que el derecho de la entidad territorial sobre sus impuestos, implica el ejercicio de las potestades de regulación normativa derivada o delegada en sus diversos aspectos, para concretar la aplicación de las previsiones legales, a través de acuerdos; por tanto en principio, le correspondía al concejo dictar las normas que permitieran para el asunto concreto, la implantación de las sanciones, conforme a la “naturaleza y estructura funcional” de los impuestos distritales. Ello no fue así, dado que en virtud del artículo 176, norma habilitante, el Alcalde Mayor dictó el Decreto 807 de 1993, en el que finalmente plasmó la descripción típica de la sanción, sus elementos, e introdujo el procedimiento para su aplicación.

Debe determinarse ahora, si al expedir la norma acusada el alcalde ejerció la autorización en los términos de la norma que se la concedió, esto es, si en primer lugar para la aplicación de las disposiciones vigentes, armonizó el procedimiento con el estatuto tributario al cual se efectuó la remisión y si se conformó a la naturaleza y estructura funcional de los impuestos distritales.

Considera la Sala que la norma de que se trata, es una regulación de carácter sustancial sancionatorio tributario, que no corresponde exactamente a la adecuación de la preceptiva legal a las particularidades propias del ámbito del impuesto de industria y comercio. Como lo aceptó el tribunal, al negar la prosperidad de la demanda, “antes existía sanción de aforo que equivalía al 200% del valor del impuesto, pero ahora con el cambio operado en el régimen sancionatorio, esa sanción desapareció y en cambio de ella se creó una nueva que es la por no declarar”.

Advierte, que aun cuando se aceptara que la norma acusada fuese estrictamente necesaria, el texto del artículo 60, no corresponde a una “armonización” del procedimiento tributario nacional, acorde con la “naturaleza y estructura de los impuestos distritales”, (art. 162) sino por el contrario, que se expidió una norma nueva de carácter sustancial en materia de sanciones. Es claro que el artículo en el aparte acusado, no adecua la parte procedimental de una sanción previamente establecida, sino que constituye una nueva regulación en el punto específico.

Es precisamente esta consagración la que halla ilegal la Sala, puesto que el hecho de que el artículo 643 del estatuto tributario, se refiriera y sancionara la omisión en la presentación de las declaraciones de renta, ventas y otras, no habilitaba a una autoridad distinta del concejo distrital a través de acuerdos, para regular sus aspectos sustanciales.

Y es que no podía el Alcalde Mayor, en desarrollo de la autorización legal, ir más allá del espíritu y alcance de las normas que pretendió armonizar, para hacer efectivo su cumplimiento y establecer una sanción tributaria que por la materia a que se refiere y por su naturaleza sancionatoria es de competencia de la ley, pues no estaba habilitado para crear conductas infractoras y estructurar las sanciones, además porque conforme a los principios legales señalados al comienzo de estas consideraciones, no es viable que sea la misma administración quien regule tal materia, so pretexto de ser la titular de la ejecución de las sanciones.

A lo sumo, podían dictarse normas contentivas de especificaciones o graduaciones a las sanciones establecidas legalmente, en la ley o en los acuerdos, que sin constituir nuevos tipos jurídicos, ni alterar la naturaleza y límites de las existentes, las “armonizaran” y adecuaran a la estructura propia de la administración distrital y sus impuestos.

Se observa así que a través de un decreto, se incluyó la disposición acusada que no hacía parte de otra con fuerza de ley, sino que del acto acusado surgió una nueva figura infractora; se estableció una sanción no prevista, por lo que como lo reclamó el actor, en referencia a “los posibles vacíos normativos”, se precisaba de la intervención posterior, dentro del sistema implantado por el artículo 176 del órgano competente, el concejo distrital, en lo atinente a las normas sustanciales reguladoras de las sanciones, la que no se satisfizo por cuanto el Decreto 807 de 1993, presentado oportunamente por el señor Alcalde Mayor, y radicado como “Proyecto de Acuerdo 185 de 1993” fue “archivado”, conforme lo acredita la certificación obrante a folio 137 del expediente, proceder que constituyó una omisión de esa corporación, también destinataria de la norma.

Respecto a la violación de los artículos 95-9 y 363 de la Carta, que imponen la obligación a los asociados de contribuir con las cargas públicas, dentro de los conceptos de justicia y equidad, cabe señalar, que efectivamente el principio constitucional de equidad se concreta en la razonabilidad y proporcionalidad de las sanciones por infracciones tributarias, cuya observancia no solamente rige en lo atinente a la obligación principal o sustancial, sino en la consagración de las respectivas sanciones, las que deben ser razonables y proporcionadas al hecho que se reprime.

La proporcionalidad equivale a que la acción represiva guarde equivalencia con la conducta infractora, en otras palabras, que reflejen proporcionalidad los parámetros de graduación y los de corrección. La norma contenida en el artículo 60, como lo acusa el actor, eligió una alternativa de sanción, que ya no se tasa en relación con el impuesto, sino por el valor de los ingresos, la que en el contexto de la relación entre la omisión y el monto de la sanción resulta claramente desproporcionada frente al posible impuesto. Proporción que no se logra cuando aquel se expresa en miles porcentuales y la sanción en cientos.

De todo lo dicho, resulta obligado concluir que la norma cuestionada, por ilegal deberá ser retirada del ordenamiento, a lo que se procederá, sin necesidad de más consideraciones.

En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia apelada, en su lugar,

2. DECLÁRASE LA NULIDAD de la expresión: “al diez por ciento (10%) de las consignaciones o ingresos brutos del período al cual corresponda la declaración no presentada, o al diez por ciento (10%) de los ingresos brutos que figuren en la última declaración presentada por dicho impuesto, la que sea superior”, contenida en el numeral 2º del artículo 60 del Decreto Distrital 807 de 1993.

3. Devuélvanse los valores consignados como gastos del proceso, si a ello hubiere lugar.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase».

(Sentencia de noviembre 10 de 2000. Expediente 10.870. Consejero Ponente: Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié).

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