•Sentencia 8930 de marzo 26 de 1999

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: Expediente 11001-03-27-000-1998-0107-00 8930

Consejero Ponente:

Dr. Germán Ayala Mantilla

Actor: Juan Rafael Bravo Arteaga

Acción pública de nulidad. Circular Externa 073 de diciembre 31 de 1997 expedida por la Superintendencia Bancaria.

Santafé de Bogotá, D.C., veintiseis de marzo de mil novecientos noventa y nueve.

EXTRACTOS:

El acto acusado

La demanda recae sobre la parte que se subraya de la Circular Externa 073 de diciembre 31 de 1997, cuyo texto es el siguiente:

“Superintendencia Bancaria de Colombia

CIRCULAR EXTERNA NÚMERO 073 DE 1997

(Diciembre 31)

Señores:

Representantes legales y revisores fiscales de las entidades vigiladas.

Ref.: Modificación Circular Externa 63 de 1997

Apreciados señores:

Este despacho, con base en las facultades legales, en especial las que le confieren los artículos 95 y 326 —literales a) y b) del numeral 3º— del estatuto orgánico del sistema financiero y en cumplimiento de su objetivo primordial de velar porque las instituciones que integran el sistema financiero mantengan permanente solidez, ha considerado necesario realizar las siguientes modificaciones relacionadas con las instrucciones impartidas en la circular de la referencia:

Los párrafos 2º y 3º del numeral 1º quedarán así:

En armonía con las normas básicas de esencia sobre forma y prudencia, contenidas en los artículos 11 y 17 del Decreto 2649 de 1993 respectivamente, se permite precisar que no habrá lugar a contabilizar impuesto de renta diferido débito, con respecto al tratamiento contable generado por el efecto que tiene la aplicación de las deducciones especiales contempladas en los artículos 147 y 175 del estatuto tributario en los estados financieros de las entidades...”.

(...).

Consideraciones de la Sala

Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de la Circular Externa 073 de diciembre 31 de 1997, en cuanto a la instrucción impartida por la Superintendencia Bancaria a los representantes legales y revisores fiscales de las entidades vigiladas, que dice:

“En armonía con las normas básicas de esencia sobre forma y prudencia contenidas en los artículos 11 y 17 del Decreto 2649 de 1993 respectivamente, se permite precisar que no habrá lugar a contabilizar impuesto de renta diferido débito, con respecto al tratamiento contable generado por el efecto que tiene la aplicación de las deducciones especiales contempladas en los artículos 147 y 175 del estatuto tributario en los estados financieros de las entidades”.

Sea lo primero precisar que en efecto, corresponde a la Superintendencia Bancaria ejercer privativamente la función de control y vigilancia de las instituciones financieras, y que uno de sus objetivos es precisamente, evitar situaciones que puedan derivar en la pérdida de confianza del público, protegiendo el interés general, y particularmente, el de terceros de buena fe, tal como está previsto en el numeral 1º, literal e) del artículo 325 del estatuto orgánico financiero.

En desarrollo del objetivo propuesto, el artículo 326 del mismo estatuto consagra en su numeral 3º funciones de control y vigilancia, entre otras, las siguientes:

“a) Instruir a las instituciones vigiladas sobre la manera como deben cumplirse las disposiciones que regulan su actividad, fijar los criterios técnicos y jurídicos que faciliten el cumplimiento de tales normas y señalar los procedimientos para su cabal aplicación;

“b) Fijar las reglas generales que deben seguir las instituciones vigiladas en su contabilidad sin perjuicio de la autonomía reconocida a estas últimas para escoger y utilizar métodos accesorios; siempre que éstos no se opongan, directa o indirectamente, a las instrucciones generales impartidas por la superintendencia, y

“c) Velar porque las instituciones vigiladas suministren a los usuarios del servicio la información necesaria para lograr mayor transparencia en las operaciones que realicen, de suerte que les permita, a través de elementos de juicio claros y objetivos, escoger las mejores opciones del mercado”.

Con el fin de hacer efectiva la función a que se refiere el literal b) de la norma antes transcrita, dispone el artículo 95 ib.:

“ART. 95.—Contabilidad. 1. Régimen general. Las entidades vigiladas deberán observar las reglas generales que en materia contable dicte la Superintendencia Bancaria, sin perjuicio de su autonomía para escoger y utilizar métodos accesorios, siempre que éstos no se opongan, directa o indirectamente, a las instrucciones generales impartidas por la superintendencia.

2. (...)”.

De acuerdo con las anteriores disposiciones, está claro que las entidades sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Bancaria, deben ceñirse en lo relativo al manejo de su contabilidad, a los criterios e instrucciones que sobre la materia imparta la entidad supervisora, de manera que en principio, encuentra la Sala justificada la instrucción a que se refiere el acto acusado, por tratarse de una medida que tiene que ver con el tratamiento contable que al impuesto de renta diferido débito, debe darse por parte de las entidades financieras.

Ahora bien, se entiende que las facultades de instrucción de la Superintendencia Bancaria en materia contable quedan limitadas a los objetivos y principios previamente definidos por el legislador, de manera que no puede dicha entidad, so pretexto del ejercicio de la facultad de instrucción, desconocer el contenido y alcance de las normas legales y reglamentarias que rigen la materia contable, puesto que tal como lo precisó la Sala en sentencia de marzo 5 de 1999, expediente 8971, consejero ponente doctor Daniel Manrique Guzmán, la facultad de instrucción dirigida a los entes vigilados es “la manera como deben cumplirse las disposiciones que regulan su actividad, fijar los criterios técnicos y jurídicos que faciliten el cumplimiento de tales normas y señalar los procedimientos para su cabal aplicación”.

Igualmente en relación con los límites de la facultad reguladora en materia contable deben considerarse las disposiciones contenidas en el Decreto Reglamentario 2649 de 1993 “por el cual se reglamenta la contabilidad en general y se expiden los principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia”, tal como se infiere de lo dispuesto en su artículo 137, que reza:

“Ejercicio de las facultades reguladoras en materia de contabilidad. Salvo lo dispuesto en normas superiores, el ejercicio de facultades en virtud de las cuales otras autoridades distintas del Presidente de la República pueden dictar normas especiales para regular la contabilidad de ciertos entes, está subordinado a las disposiciones contenidas en el título primero y en el capítulo I del título segundo de este decreto”.

Desde esta perspectiva procede la Sala a establecer, si la instrucción cuya nulidad se solicita, fue impartida, observando los principios enunciados en los artículos 11, 17 y 67 del Decreto 2649 de 1993, que dice el accionante vulnerados, y si sus efectos limitan de alguna forma los beneficios fiscales consagrados en los artículos 147 y 175 del estatuto tributario, normas que igualmente señala como violadas el actor, por errada interpretación.

Según el artículo 147 del estatuto tributario, las sociedades podrán compensar las pérdidas fiscales ocurridas en cualquier año o período gravable, con las rentas que obtengan dentro de los cinco años siguientes, es decir que las pérdidas fiscales pueden ser diferidas y activadas para ser amortizadas con posterioridad.

Se entiende que la amortización de las pérdidas, puede disminuir la renta líquida hasta los límites de la renta presuntiva que se calcula, según el artículo 188 del estatuto tributario, tal como quedó al ser modificado por el artículo 5º de la Ley 488 de 1998, sobre el patrimonio líquido del ejercicio gravable inmediatamente anterior al corriente, puesto que la pérdida no exonera al contribuyente del pago del impuesto correspondiente a la renta presuntiva.

El artículo 175 del mismo estatuto, autoriza a todos los contribuyentes del impuesto de renta para restar de la renta bruta determinada, dentro de los 5 años siguientes, el valor equivalente al exceso de la renta presuntiva sobre la renta líquida operacional calculada por el sistema ordinario, advirtiendo que esta deducción se aplicará sin perjuicio de la presunción mínima de rentabilidad que se debe calcular en el año en el cual se efectúe la deducción.

Quiere decir que el contribuyente puede diferir el exceso de la renta presuntiva para amortizarlo en futuras vigencias fiscales, hasta el límite de la renta presuntiva y como en el caso de las pérdidas fiscales, la posibilidad de amortizar el saldo diferido en los años subsiguientes, constituye una expectativa que depende de la rentabilidad futura.

Comoquiera que las deducciones por pérdidas fiscales y exceso de renta presuntiva, corresponden a conceptos estrictamente fiscales, que solo afectan los resultados financieros y contables de aquellas vigencias en que se haga efectivo el derecho de amortización en la declaración del impuesto sobre la renta, surgen por efectos de su aplicación, diferencias temporales fiscales y contables respecto del impuesto de renta generado en el respectivo año gravable y el efectivamente liquidado, cuyo tratamiento contable está previsto en el artículo 67 del Decreto 2649 de 1993, así:

Activos diferidos.

(...).

Se debe contabilizar como impuesto diferido débito el efecto de las diferencias temporales que impliquen el pago de un mayor impuesto en el año corriente, calculado a tasas actuales, siempre que exista una expectativa razonable de que se generará suficiente renta gravable en los períodos en los cuales tales diferencias se revertirán.

(...).

El impuesto diferido se debe amortizar en los períodos en los cuales se reviertan las diferencias temporales que lo originaron”.

Según los términos de la instrucción contenida en la circular externa objeto de acusación, se considera que en ningún caso, tratándose de las entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria habrá lugar a contabilizar el impuesto de renta diferido débito, por efectos de la aplicación de las deducciones contempladas en los artículos 147 y 175 del estatuto tributario invocando para el efecto los principios de “esencia sobre la forma” y “prudencia”, definidos en el Decreto 2649 de 1993, como el reconocimiento de los hechos económicos de acuerdo con su esencia y la opción de registrar la alternativa que tenga menos probabilidades de sobre estimar los activos e ingresos o de subestimar los pasivos y gastos.

Adicionalmente, argumenta la apoderada de la entidad supervisora, que la existencia de una “expectativa razonable”, condición prevista en el reglamento que hace viable el impuesto diferido débito de renta, no se ha venido cumpliendo en el caso de las entidades financieras, por lo que considera ajustada a los principios expuestos la medida adoptada en la circular externa demandada.

Estima la Sala que la aplicación de los principios enunciados, no es oponible a la disposición que autoriza a contabilizar como impuesto diferido débito el efecto de las diferencias temporales, puesto que por el contrario, cuando la norma advierte que solo es posible su aplicación, cuando exista una expectativa razonable de recuperación económica, está reconociendo expresamente el principio de prudencia y tácitamente la esencia sobre la forma, pues se entiende que su aplicación no excluye la obligación enunciada en el artículo 11 del Decreto 2649 de 1993, según la cual:

“Cuando en virtud de una norma superior, los hechos económicos no pueden ser reconocidos de acuerdo con su esencia, en notas a los estados financieros se debe indicar el efecto ocasionado por el cumplimiento de aquella disposición sobre la situación financiera y los resultados del ejercicio”.

Ahora bien, la definición de cuando existe o no una expectativa razonable de que se generará la suficiente renta gravable en los períodos en los cuales se revertirán las diferencias temporales, a que se refiere el artículo 67 del Decreto 2649 de 1993, se entiende corresponde en cada caso al sujeto pasivo del impuesto, tal como lo señala el demandante, puesto que en primer término, la norma está autorizando de manera general su aplicación, sin especificar criterios de razonabilidad y de otra parte, porque son los sujetos responsables del manejo de la actividad rentable, quienes de acuerdo con los recursos disponibles y proyecciones futuras, están en condiciones de demostrar las razones por las cuales consideran que existe o no una expectativa razonable de recuperación económica.

El criterio expuesto no implica un desconocimiento a las facultades de vigilancia y control que se atribuyen a la Superintendencia Bancaria, ya que como entidad receptora de los estados financieros de sus vigiladas, está en capacidad de verificar en cada caso particular, el cumplimiento de las normas legales y reglamentarias que rigen la actividad contable y en caso de incumplimiento, cuenta con mecanismos idóneos para lograr su efectividad.

Así las cosas, considera la Sala que ni los principios enunciados, ni la situación que dice la apoderada de la Superintendencia Bancaria se ha venido observando respecto de las entidades financieras por efectos de la aplicación del impuesto diferido débito, en relación con las deducciones de que tratan los artículos 147 y 175 del estatuto tributario, justifican la prohibición que en relación con la aplicación del artículo 67 del Decreto 2649 de 1993, se pretende mediante la expedición de la norma acusada, respecto de las entidades vigiladas, y por el contrario, tal prohibición resulta violatoria de la norma reglamentaria en referencia, por restringir su alcance y establecer una modificación a la misma.

En conclusión, si bien el instructivo demandado, no desconoce el derecho que asiste a los contribuyentes de solicitar, cuando las condiciones de rentabilidad lo permitan, las deducciones previstas en los artículos 147 y 175 del estatuto tributario, puesto que tal reconocimiento es independiente del tratamiento contable que al impuesto diferido debe darse, si está quebrantado las disposiciones superiores que gobiernan el ejercicio de la facultad reguladora en materia contable y concretamente las contenidas en los artículos 67 y 137 del Decreto 2649 de 1993, puesto que dispone para el impuesto de renta diferido débito, un tratamiento contable distinto al previsto en el reglamento.

Obrando de conformidad, habrá de decretarse la nulidad del instructivo contenido en la Circular Externa 073 de diciembre 31 de 1997, en el texto acusado.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

Declárase la nulidad de la Circular Externa 073 de diciembre 31 de 1997, por medio de la cual se modifica la Circular Externa 63 de septiembre 5 de 1997, ambas expedidas por la Superintendencia Bancaria, en la parte que dice:

“Los parágrafos 2º y 3º del numeral 1º quedarán así:

“En armonía con las normas básicas de esencia sobre forma y prudencia, contenidas en los artículos 11 y 17 del Decreto 2649 de 1993, respectivamente, se permite precisar que no habrá lugar a contabilizar impuesto de renta diferido débito, con respecto al tratamiento contable generado por el efecto que tiene la aplicación de las deducciones especiales contempladas en los artículos 147 y 175 del estatuto tributario en los estados financieros de las entidades”.

Cópiese, notifíquese y cúmplase.

Esta providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha.

_______________________________