•Sentencia 9051 de mayo 7 de 1999

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 11001-03-27-000-1998-0117-00

Consejero Ponente:

Dr. Daniel Manrique Guzmán

Actor: José Vicente Guzmán E.

Acción de nulidad contra el parágrafo 2º del artículo 15 del Decreto Reglamentario 2075 de 1992, expedido por el Gobierno Nacional.

Fallo

Santafé de Bogotá, D.C., mayo siete de mil novecientos noventa y nueve.

EXTRACTOS: «La norma acusada pertenece al sistema normativo del Decreto 2075 de 1992, parcialmente reglamentario del estatuto tributario en materia de “ajustes integrales por inflación para efectos tributarios”, expedido por el Presidente de la República, en uso de facultades que, en particular, le confieren los numerales 11 y 20 del artículo 189 de la Constitución.

El artículo 15 de dicho reglamento, de que hace parte la norma acusada, trata a su vez del “ajuste al patrimonio líquido que ha sufrido aumentos o disminuciones en el año”.

La norma en cuestión, dice:

“PAR. 2º—Para efectos de lo dispuesto en este artículo en el caso de sucursales de sociedades extranjeras, las importaciones de divisas, bienes y servicios, y los demás movimientos por transacciones que se realicen durante el año entre las respectivas sucursales, y sus oficinas principales o casas matrices del exterior, deben acumularse durante el ejercicio en una cuenta de tipo monetario, no sujeta a ajuste. El saldo débito o crédito, de dicha cuenta, se deberá reclasificar al 31 de diciembre de cada año al rubro de patrimonio y formará parte de éste en el respectivo ejercicio, y del patrimonio inicial para el ejercicio siguiente”.

Como “antecedentes administrativos” solicitados por el magistrado ponente, la oficina nacional de normativa y doctrina de la DIAN, remitió copias simples de los decretos 2687 de 1988 y 1744 de 1991 (v., fls. 80 a 85, c.u.).

(...).

Consideraciones de la Sala

Dirime la Sala en el presente asunto, como cuestión de litis, si el parágrafo 2º del artículo 15 del Decreto 2075 de 1992, se ciñó a los preceptos a los que debía estar sujeto, como lo sostiene la administración, o violó dichos preceptos u otros conexos, por exceso en la de reglamentación, según argumentos del actor. El citado artículo 15 del Decreto 2075 de 1992, dispone:

“ART. 15.—Ajuste al patrimonio líquido que ha sufrido aumentos o disminuciones en el año. Cuando el patrimonio líquido al inicio del ejercicio haya sufrido aumentos o disminuciones en el año, se efectuarán los siguientes ajustes al finalizar el respectivo ejercicio gravable:

“1. Los aumentos de capital efectuados durante el año, por nuevas emisiones de acciones o partes de interés, distintos de la capitalización de utilidades o reservas de ejercicios anteriores, se ajustarán con el resultado que se obtenga de multiplicarlos por la parte proporcional del PAAG anual que corresponda a los meses transcurridos entre el primer día del mes siguiente a aquél en el cual se efectúo el aumento del capital y el 31 de diciembre del respectivo año gravable. Este ajuste constituye un mayor valor del patrimonio líquido y un débito en la cuenta corrección monetaria fiscal.

“2. La distribución de dividendos o utilidades de ejercicios anteriores diferentes a las que se realicen en acciones o en aportes, así como las eventuales disminuciones que se hayan efectuado durante el ejercicio, de reservas o capital, que hacían parte del patrimonio líquido al comienzo del mismo, se incrementarán con el resultado que se obtenga de multiplicar dichos valores por la parte proporcional del PAAG anual que corresponda a los meses transcurridos entre el primer día del mes siguiente a aquél en el cual se efectúo el reparto o la disminución y el 31 de diciembre del respectivo año gravable. Este ajuste constituye un menor valor del patrimonio líquido y un crédito en la cuenta corrección monetaria fiscal.

“PAR. 1º—Para efectos del ajuste, las utilidades o pérdidas del ejercicio no se consideran como aumentos o disminución del patrimonio líquido, sino hasta el período siguiente a aquél en el cual se obtienen.

Tampoco se consideran como aumentos o disminuciones del patrimonio líquido, los traslados de partidas que hacían parte del mismo al inicio del ejercicio.

Cuando las acciones se coloquen con prima, dicha prima se considera aumento del capital. Cuando las sociedades readquieran sus acciones propias, tal readquisición se considerará una disminución del capital.

“PAR. 2º—Para efectos de lo dispuesto en este artículo en el caso de sucursales de sociedades extranjeras, las importaciones de divisas, bienes y servicios, y los demás movimientos por transacciones que se realicen durante el año entre las respectivas sucursales, y sus oficinas principales o casas matrices del exterior, deben acumularse durante el ejercicio en una cuenta de tipo monetario, no sujeta a ajuste. El saldo débito o crédito, de dicha cuenta, se deberá reclasificar al 31 de diciembre de cada año al rubro de patrimonio y formará parte de éste en el respectivo ejercicio, y del patrimonio inicial para el ejercicio siguiente”. (Lo resaltado es lo demandado).

Naturaleza de la norma acusada

Como puede verse el citado parágrafo 2º del artículo 15 del Decreto 2075 de 1992, es norma de carácter reglamentario expedida por el Presidente de la República y, de suyo, sometida en sus desarrollos, como bien lo destaca la propia apoderada de la parte demandada en la contestación de la demanda, a los criterios de “competencia” y “necesidad” explícitos en el inciso 1º y numeral 11 del artículo 189 de la Constitución, que se traducen, el primero, en una atribución rigurosamente delimitada por la misma ley reglamentada, que impide recortarla o adicionarla; y el segundo, en una labor de aclaración, precisión o complementación, exclusivamente en casos en que dicha ley sea imprecisa o condicional.

De otro modo, se daría el indebido ejercicio de una función privativa del Congreso de la República en tiempo de paz, salvo los estado de emergencia previstos por la propia Carta (Cfr. Sent. Sep. 29/96, exp. 7604, C.P. Delio Gómez Leyva).

Asunto objeto de reglamentación

Indica el inciso primero del artículo 15 que contiene la norma acusada, que el tema de dicho artículo es el “Ajuste al patrimonio líquido que ha sufrido aumentos o disminuciones en el año”, luego no cabe duda de que una de las normas concretamente reglamentada es el artículo 347 del estatuto tributario que ofrece el mismo enunciado en su inciso 1º, como surge de la simple lectura del artículo 15 del decreto reglamentario que lo reproduce integrante, con excepción del parágrafo 2º que lo adiciona.

Materia reglamentada

Para el correcto entendimiento de las normas reglamentada y reglamentaria, es por transacciones que se realicen durante el año, entre las respectivas sucursales y sus oficinas principales o casas matrices del exterior”.

Siendo previsible que los aludidos movimientos por transacciones realizadas entre las sucursales y sus oficinas principales o casa matrices en el exterior, generen aumentos o disminuciones del patrimonio líquido y del “capital” de las sucursales, resulta perfectamente claro, que el parágrafo acusado, por ser totalmente contrario a la previsión legal sobre ajustes del artículo 347, es violatorio de éste. Aunque el saldo de la cuenta monetaria que prevé el parágrafo en cuestión, es susceptible de reclasificarse al final del período al rubro patrimonio, también es nítido que dicho saldo sólo sería ajustable en el período subsiguiente, cuando ha debido serlo en el lapso en que se produce.

Pero si se supusiera que dichas operaciones entre las sucursales y sus oficinas principales o matrices, no generan en absoluto los mencionados aumentos o disminuciones, entonces habría que concluir, como lo expone el actor, que el parágrafo acusado es extraño a la temática y al procedimiento del artículo 347, toda vez que el mismo no trata del aumento o disminución del patrimonio líquido o del capital por los motivos a que taxativamente se contraen los dos numerales del artículo 347, sino que se refiere genéricamente a importaciones de divisas, bienes y servicios y demás transacciones realizadas en el período entre las sucursales y sus oficinas principales o casas matrices en el exterior, sin referencia pertinente anotar que, contablemente, el “patrimonio” líquido se obtiene por la diferencia entre el activo y el pasivo, y que el patrimonio está integrado generalmente por los rubros “capital”, “superávit”, “utilidades por distribuir” y “reservas”.

Adicionalmente, el sistema contable tributario incluye dos cuentas especiales, a saber, “revalorización del patrimonio” y “corrección monetaria”, a las que se debitan o acreditan, según sea el caso, los correspondientes ajustes, en los términos de los numerales 1º y 2º del citado artículo 347 del estatuto tributario. Expresa éste, igualmente, que los ajustes de que el mismo trata, se debe realizar al término del correspondiente período gravable, “cuando el patrimonio líquido haya sufrido disminuciones o aumentos durante el año”.

En su numeral 1º dispone que los aumentos de capital durante el ejercicio, “por nuevas emisiones de acciones o partes de interés social, distintas de la capitalización de utilidades o reservas de años anteriores, se ajustarán de acuerdo con el PAAG, en la parte proporcional del año que equivalga al número de meses transcurridos entre la fecha del aumento de capital y el 31 de diciembre del respectivo año. Este ajuste se contabilizará debitando la cuenta de corrección monetaria y acreditando la cuenta de revalorización del patrimonio”.

Y en su numeral 2º, señala que “la distribución de dividendos o utilidades de años anteriores, así como las eventuales disminuciones que se hayan efectuado durante el año gravable, de reservas o capital, que hacían parte del patrimonio líquido al comienzo del ejercicio, implicarán un ajuste equivalente al resultado de multiplicar dichas disminuciones por el PAAG, en la parte proporcional del año que equivalga al número de meses transcurridos entre la fecha de disminución del capital y el 31 de diciembre del respectivo año”.

Añade, en su inciso 3º (ad. art. 12, D.E. 1744/91, reformado por el art. 119 de la L. 223/95), que tal ajuste se debita a revalorización del patrimonio y acredita a corrección monetaria. Además, que “los préstamos que realicen las sociedades a sus socios y accionistas, no sometidos al sistema de ajustes integrales”, con excepción de los otorgados por las entidades sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Bancaria, se consideran como disminución del patrimonio.

En su inciso final, dice que “para efectos del ajuste, las utilidades o pérdidas del ejercicio no se consideran aumento o disminución del patrimonio líquido, sino hasta el período gravable siguiente a aquél en el cual se obtienen”.

En resumen, son “aumentos” ajustables conforme al numeral 1º del artículo 347 en cita, los generados por el incremento del capital, en razón de nuevas emisiones de acciones o partes de interés social, distintas de la capitalización de utilidades o reservas de años anteriores, contabilizándose el ajuste, como se dijo, con débito a corrección monetaria (menor valor de esta cuenta) y crédito a revalorización del patrimonio (mayor valor del patrimonio líquido).

Y son “disminuciones” ajustables, según el numeral 2º del mismo artículo, las provenientes de la reducción del capital o las reservas, distribución de dividendos o utilidades de años anteriores y préstamos que hagan las sociedades a sus socios y accionistas no sometidos al sistema de ajustes integrales, con excepción de los otorgados por las entidades sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Bancaria, contabilizándose el ajuste con débito a revalorización del patrimonio (menor valor del patrimonio líquido) y crédito a corrección monetaria (mayor valor de esta cuenta).

Ahora bien, visto lo anterior, la Sala accederá a declarar la nulidad del parágrafo 2º del artículo 15 del Decreto 2075 de 1992, norma acusada, por lo siguiente:

Mientras que el artículo 347, norma reglamentada, como que el artículo 15 del Decreto 2075 de 1992 la, reproduce, dispone ajustar los aumentos y disminuciones del capital, con sus respectivos débitos y créditos a revalorización del patrimonio y corrección monetaria, el cuestionado parágrafo 2º, “reglamentario” ordena acumular en una cuenta de tipo monetario, no sujeta a ajuste, “las importaciones de divisas, bienes y servicios, y los demás movimientos a un procedimiento contable de débitos y créditos a las cuentas de revalorización del patrimonio y corrección monetaria según las variaciones del patrimonio líquido.

Como el artículo 347 no es norma, imprecisa, ni condicional, es advertible, a primera vista, que el parágrafo acusado no se limita a desarrollarla o complementarla, sino que la adiciona con nuevas disposiciones, o con reglas ajenas al texto reglamentado, facultad privativa del legislador y de la que obviamente carece quien sólo debe limitarse a reglamentar.

La parte demandada, en la contestación de la demanda sostuvo con razón que, de conformidad con el artículo 20 del estatuto tributario, a las sociedades extranjeras se aplicaba el régimen legal de las sociedades anónimas nacionales, excepto en el evento de que dichas sociedades extranjeras tuvieran “restricciones expresas”, lo cual es estrictamente cierto. Lo que no es exacto es que tales “restricciones” se puedan “crear” mediante un simple precepto reglamentario, como lo pretende hacer el parágrafo acusado, con el expediente de precalificar de “monetarias” unas transacciones que no necesariamente pueden tener tal carácter.

Finalmente, el parágrafo acusado es así mismo contrario a normas invocadas por la parte demandada, como el literal b) y el parágrafo del artículo 124-1 del estatuto tributario (ad. art. 15, L. 49/90), concordante con el inciso 2º del artículo 287 ibídem (ad. art. 112, L. 223/95).

En efecto, los citados literal b) y parágrafo del artículo 124-1, prevén como deducibles los intereses, costos y gastos financieros y las diferencias de cambio generados por deudas de las sucursales con las oficinas principales o casas matrices en el exterior, en razón de la provisión directa por éstas a sus sucursales de materias primas y mercancías.

A su vez, el inciso segundo del artículo 287, dice que los saldos débitos y créditos de las sucursales con sus casas principales o matrices en el exterior, “no constituyen deuda entre las mismas, harán parte de su patrimonio y no darán lugar a costo o deducción”.

Si las deudas entre sucursales y casas matrices, conforme al artículo 287, no se tratan como tales sino como patrimonio propio de unas y otras, durante todo el año, y son de suyo ajustables en el mismo, evidentemente el parágrafo acusado quebranta la preceptiva de la norma en cita, toda vez que ordena acumular los correspondientes saldos débitos y créditos a la cuenta monetaria en cuestión, y sólo en el último día del período, reclasificar ésta como patrimonio, sin los ajustes a que debían someterse en el ejercicio en que se produjeron.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

Declárase la nulidad del parágrafo 2º del artículo 15 del Decreto 2075 de 1992.

Cópiese, notifíquese y comuníquese. Cúmplase.

Esta providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha.

SALVAMENTO DE VOTO

Me aparté de la decisión mayoritaria al considerar que no ha debido prosperar la nulidad del parágrafo 2º del artículo 15 del Decreto Reglamentario 2075 de 1992, por cuanto con el mismo no se quebrantaba el artículo 347 del estatuto tributario, vulneración que no se daba por las siguientes razones:

1. Claramente la precitada norma del estatuto tributario indica en qué eventos el patrimonio líquido se aumenta o disminuye y en cuanto al aumento de capital, está referido a las “nuevas emisiones de acciones o partes de interés”; procedimiento que, legalmente, no es el conducente para el aumento del capital asignado a sucursal de sociedad extranjera.

2. Acorde con lo anterior; no es de recibo lo afirmado en la demanda, al considerar que la norma censurada contemplaba una excepción que “no contempla ni expresa ni tácitamente” el artículo 347 del estatuto tributario, pues, y no era una excepción, porque se reglamentaba un aspecto diferente, acorde, desde luego, con lo dispuesto en el artículo 287 ibídem.

3. Y tan acorde, que repele la motivación que en este aspecto contiene la providencia, cuando en ella se afirma:

“Si las deudas entre sucursales y casas matrices, conforme al artículo 287, no se tratan como tales sino como patrimonio propio de unas y otras, durante todo el año, y son de suyo ajustables en el mismo, evidentemente el parágrafo acusado quebranta la preceptiva de la norma en cita, toda vez que ordena acumular los correspondientes saldos débitos y créditos a la cuenta monetaria en cuestión, y sólo en el último día del período, reclasificar ésta como patrimonio, sin los ajustes a que debían someterse en el ejercicio en que se produjeron”.

Delio Gómez Leyva 

SALVAMENTO DE VOTO

El suscrito magistrado se aparta muy respetuosamente de la opinión mayoritaria de la Sala.

La norma acusada es el artículo 15 del Decreto 2075 de 1992, especialmente en lo referente al ajuste del patrimonio líquido que ha sufrido aumentos o disminuciones dentro de un período dado. La norma acusada dice:

“PAR. 2º—Para efectos de lo dispuesto en este artículo en el caso de sucursales de sociedades extranjeras, las importaciones de divisas, bienes y servicios, y los demás movimientos por transacciones que se realicen durante el año entre las respectivas sucursales, y sus oficinas principales o casas matrices del exterior, deben acumularse durante el ejercicio en una cuenta de tipo monetario, no sujeta a ajuste. El saldo débito o crédito, de dicha cuenta, se deberá reclasificar el 31 de diciembre de cada año al rubro de patrimonio y formará parte de éste en el respectivo ejercicio, y del patrimonio inicial para el ejercicio siguiente”.

El actor indica como normas superiores violadas los artículos 345, 346, 347 y 20 del estatuto tributario.

Es importante, en mi opinión, hacer notar que con miras a corregir de manera general los efectos de la inflación en los estados financieros, se han utilizado diferentes procedimientos de ajustes; se busca con ellos lograr que las cifras del balance y las cuentas de resultado estén más de acuerdo con el poder adquisitivo de la moneda en el momento en que se presente el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias.

El método elegido entre nosotros para efectuar los ajustes por inflación se puede aplicar así: los activos se dividen en monetarios y no monetarios, igualmente, los pasivos se clasifican en la misma forma; el patrimonio, salvo algunas partidas que representen valorizaciones, se considera no monetario.

Por activos no monetarios se entienden aquellos activos que pueden adquirir un valor nominal como consecuencia de la pérdida de poder adquisitivo de la moneda.

Los activos fijos se ajustan y luego se deprecian, de acuerdo al porcentaje que se emplee para cada bien.

Los pasivos no monetarios son obligaciones tales como deudas en UPAC, en moneda extranjera, etc., es decir, son todos aquellos pasivos cuyo valor periódicamente se va actualizando.

Como norma general, se tiene que tanto los activos no monetarios como los pasivos no monetarios, se deben ajustar, mientras los activos y pasivos monetarios, no sufren ningún ajuste.

En cuanto al patrimonio, se tiene que con excepción de los valores que figuran en la cuenta de superávit por valorización, las demás partidas del patrimonio inicial se ajustan por el IPC.

La norma acusada está señalando el manejo contable que se le debe dar a las operaciones en divisas que realicen durante el año las sucursales de sociedades extranjeras con sus casas principales o matrices, indicando que tales operaciones deben acumularse durante el ejercicio en una cuenta de tipo monetario, no sujeta a ajuste, ordenando reclasificar el saldo débito o crédito a 31 de diciembre de cada año al rubro patrimonio, y formará parte de éste en el respectivo ejercicio.

En consecuencia, durante el período respectivo las operaciones en divisas extranjeras no constituyen un aumento del patrimonio líquido de la sociedad, sino que se manejan por intermedio de una cuenta de resultado, que debe modificarse según la variación del precio de la divisa, es decir, que lleva en sí misma el ajuste o valor presente de la divisa, y aunque es una cuenta de tipo monetario no debe estar sujeta a ajuste, pues en mi opinión habría un doble ajuste. Sólo el saldo débito o crédito resultante al final del ejercicio es el valor que se reclasifica en el patrimonio y forma parte de él, y se manejará, ya según las normas generales de los ajustes integrales por inflación. En mi opinión la norma acusada está regulando o reglamentando cómo se deben manejar las cuentas con la casa matriz, y no está excediendo las normas superiores a las cuales debe estar sujeta, por ello, en mi opinión debieron denegarse las súplicas de la demanda.

Julio Enrique Correa Restrepo. 

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