Sentencia 9534 de febrero 11 de 2000 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: Expediente Nº 11.001-03-27-000-1999-018-00-9534

Consejero Ponente:

Dr. Julio E. Correa Restrepo

Santafé de Bogotá, D.C., febrero once del año dos mil.

Actor: Paul Cahn Speyer Wells

Nulidad del artículo 18 Decreto 433 de 1999

Gobierno Nacional

Fallo

EXTRACTOS: «En ejercicio de la acción pública de nulidad consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo el ciudadano Paul Cahn Speyer Wells, en su propio nombre, demanda la declaratoria de nulidad del artículo 18 del Decreto Reglamentario 433 de 1999, expedido por el Presidente de la República, en ejercicio de la potestad reglamentaria.

La Sala, al no observar causal de nulidad alguna, procede a dictar sentencia.

El acto acusado

La disposición materia de acusación es el artículo 18 del Decreto 433 del 10 de marzo de 1999, “por el cual se reglamenta la Ley 488 de 1998, el estatuto tributario y se dictan otras disposiciones”, que tiene el siguiente texto:

“Saldo del IVA por activos fijos a solicitar como descuento. Para los efectos del parágrafo 2º del artículo 115-1 del estatuto tributario, el saldo pendiente para solicitar como descuento tributario correspondiente a impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición de activos fijos durante los 5 años siguientes gravables a 1998, será el que resulte una vez se haya imputado en la declaración de renta de 1998 el máximo monto posible, como descuento por este concepto”.

(...).

Consideraciones de la Sala

Debe establecer la Sala la legalidad del artículo 18 del Decreto Reglamentario 433 del 10 de marzo de 1999, acusado en el presente juicio, al considerar el demandante que con su expedición el ejecutivo excedió la potestad reglamentaria al imponer condicionamientos al ejercicio del derecho al descuento de los saldos por IVA pagado en la adquisición de activos fijos, no previstos en la norma superior, artículo 18 de la Ley 488 de 1998. Por su parte la defensora de la norma, alega que la anterior disposición y el artículo 104 de la Ley 223 de 1995, derogado desde el 28 de diciembre de 1998, pero aplicable para ese ejercicio fiscal, constituyen el soporte jurídico de la norma acusada.

Comienza la Sala por reseñar, en lo pertinente, el tratamiento tributario que el legislador otorgó al IVA pagado en la adquisición de activos fijos, así:

El artículo 258-1 del estatuto tributario, (adicionado por la L. 6ª/92) disponía:

“Descuento por impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición de activos fijos. Las personas jurídicas y sus asimiladas tendrán derecho a descontar del impuesto sobre la renta a su cargo, el impuesto a las ventas pagado en la adquisición o nacionalización de bienes de capital, de equipo de computación, y para las empresas transportadoras adicionalmente de equipo de transporte, en la declaración de renta y complementarios correspondiente al año que se haya realizado su adquisición o nacionalización...”.

Por su parte, el artículo 104 de la Ley 223 de 1995, tenía el siguiente texto:

“Descuento por impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición de activos fijos. El descuento previsto en el artículo 258-1 del estatuto tributario se concederá únicamente sobre los activos de capital que se capitalizan de acuerdo con las normas de contabilidad, para ser depreciados o amortizados. Para los activos adquiridos a partir de la vigencia de esta ley, cuando en un ejercicio no sea posible descontar la totalidad del impuesto sobre las ventas pagado en su adquisición, el saldo podrá descontarse dentro de los ejercicios siguientes...”.

Las anteriores disposiciones fueron expresamente derogadas por el artículo 154 de la Ley 488 de 1998.

La nueva normatividad contenida en la Ley 488 de 1998, que en su artículo 18 adicionó el estatuto tributario con el artículo 115-1, dispuso:

“Deducción del impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición de activos fijos. Las personas jurídicas y sus asimiladas tendrán derecho a tratar como deducción en el impuesto sobre la renta, el impuesto a las ventas pagado en la adquisición o nacionalización de bienes de capital, de equipo de computación, y para las empresas transportadoras, adicionalmente, de equipo de transporte, en la declaración de renta y complementarios correspondiente al año en que se haya realizado su adquisición o nacionalización...”.

“PAR. 2º—Los contribuyentes personas jurídicas que de conformidad con el inciso primero del artículo 104 de la Ley 223 de 1995, tuvieren a la fecha de vigencia de la presente ley, saldos pendientes para solicitar como descuento tributario, correspondientes a impuestos sobre las ventas pagados en la adquisición o nacionalización de activos fijos, conservarán su derecho a solicitarlo en los períodos siguientes hasta agotarlo, sin que en ningún caso exceda de cinco (5) períodos gravables”.

Finalmente, el artículo 18 del Decreto 433 de 1999, que es norma reglamentaria acusada prevé:

“Saldo del IVA por activos fijos a solicitar como descuento. Para los efectos del parágrafo 2º del artículo 115-1 del estatuto tributario, el saldo pendiente para solicitar como descuento tributario correspondiente a impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición de activos fijos durante los 5 años siguientes gravables a 1998, será el que resulte una vez se haya imputado en la declaración de renta de 1998 el máximo monto posible, como descuento por este concepto”.

Con la expedición de la Ley 6ª de 1992 se estableció, entre otros, el derecho a descontar del impuesto sobre la renta a cargo de las personas jurídicas y sus asimiladas, el IVA pagado en la adquisición o nacionalización de bienes de capital, en la declaración de renta correspondiente al respectivo año. Beneficio sujeto a la limitante general establecida para los descuentos en el artículo 259 del estatuto tributario, según el cual, en ningún caso el monto de los descuentos puede superar el impuesto básico de renta.

Posteriormente, mediante la disposición prevista en el artículo 104 de la Ley 223, que tuvo por objeto, en el aspecto que interesa a los fines de esta providencia, corregir situaciones de inequidad presentadas respecto de contribuyentes cuyos descuentos podían verse afectados al superar el monto del impuesto básico de renta, se flexibilizó el régimen respecto a las condiciones temporales de aplicación del descuento del IVA originado en la adquisición de bienes de capital, a partir del 23 de diciembre de 1995, y se determinó que para el evento en que no fuere posible aplicar la totalidad del IVA pagado, en la declaración del correspondiente año, el saldo podía descontarse “dentro de los ejercicios siguientes”.

Como se advierte de los antecedentes normativos, antes de la Ley 488 de 1998, la legislación permitía descontar del impuesto de renta, el valor del IVA pagado en la adquisición de activos fijos. De esta manera al aplicar el crédito fiscal se disminuía el valor del impuesto neto de renta. Atendiendo a la necesidad de elevar el recaudo y para dar el mismo tratamiento que a los demás costos que son deducibles para el cálculo del impuesto sobre la renta, como lo expresaron los antecedentes de la Ley 488 de 1998, el legislador decidió eliminar el descuento tributario por este concepto y darle el tratamiento de deducción, y para ello dictó una nueva norma, el artículo 18 (incorporado como E.T., 115-1) y expresamente derogó los artículos 258-1 del estatuto tributario y 104 de la Ley 223 de 1995, contentivos del descuento.

Con el propósito de armonizar la legislación anterior con la nueva, la Ley 488 de 1998, expidió una norma de transición para regular la forma como debían seguirse efectuando los descuentos ya causados (cuyo derecho ratificó) a la vigencia de la nueva ley, pero aún no aplicados en las declaraciones de renta. Se refiere pues, el artículo 18, a aquellos descuentos a que tendrían derecho los contribuyentes por las adquisiciones efectuadas a partir de la Ley 223 de 1995 y también, durante el año de 1998.

Ello, atendidas las previsiones constitucionales en materia de aplicación de la ley reguladora de tributos de período —tal el impuesto de renta— como quiera que la sustitución del esquema de descuento por el de deducción implica cambios en la base de imposición, los que son aplicables en el período fiscal de 1999. Por ende, el beneficio del descuento no se entiende suprimido para el ejercicio de 1998, por haberse originado en vigencia de la Ley 223, citada.

Entiende la Sala que la mención del artículo 104 de la Ley 223, no es una remisión que permita su aplicación normativa con el carácter de precepto vigente, justamente por haber sido derogado. La cita de dicha norma no es nada diferente a la previsión del legislador de darle efectos jurídicos y ratificar el derecho de los contribuyentes a los referidos saldos créditos pendientes de descuento y evitar tornar en nugatorio un derecho causado a su amparo y concretamente un beneficio, que se propone derogar.

Conforme a ello, el parágrafo 2º del artículo 18 de la Ley 488 es una norma de carácter especial, de tránsito legislativo, dictada para regular las relaciones jurídicas surgidas en virtud del cambio de tratamiento tributario de una erogación que dejó de ser descuento tributario para convertirse en una deducción. Mediante ella se sustituyó el artículo 104 de Ley 223 de 1995 en lo atinente a determinar la forma como se haría efectivo el derecho adquirido bajo la Ley 223 de 1995, y con tal propósito, lo relativo a la aplicación concreta de los referidos saldos.

Así, retoma el precepto “...de conformidad con el artículo 104 de la Ley 223 de 1995”, para señalar en qué consiste el derecho (saldo pendiente originado en el descuento consagrado en la anterior norma), y crea una norma nueva en la que regula íntegramente la forma de aplicar los saldos pendientes no utilizados a la época de vigencia de la ley (descuento en los ejercicios siguientes y hasta agotarlos) y el plazo, con un límite temporal (sin exceder de 5 períodos gravables), después de los cuales lógicamente, se pierde el derecho.

Previsión legal, que además tiene en cuenta las limitaciones establecidas por la ley (art. 259) a los descuentos tributarios, en tanto y entre otros topes, éstos no pueden exceder el impuesto básico de renta.

De lo hasta aquí analizado, se tiene que el derecho al descuento en las adquisiciones o nacionalizaciones de bienes de capital, estipulado en el artículo 104 de la Ley 223 de 1995, no obstante su derogatoria expresa por el artículo 154 de la Ley 488 de 1998, rigió para el ejercicio fiscal que culminó el 31 de diciembre de 1998 y en consecuencia, conforme a dicha ley, los contribuyentes podían imputar a su impuesto básico de renta los mencionados descuentos, atendida la limitación prevista en el artículo 259 y derivado de la misma, solicitar sus saldos pendientes en los ejercicios siguientes.

Por la misma razón la aplicación de la normativa constitucional, respecto de tributos de período, a partir del 1º de enero de 1999, rige el esquema sustancial previsto en la Ley 488 de 1998, que, por razones de recaudo, sustituyó el tratamiento tributario de “descuento” por el de “deducción” respecto del IVA pagado en la adquisición de los referidos bienes.

Ahora bien, sobre la acusación del actor, en el sentido de que la disposición reglamentaria, contenida en el artículo 18 del Decreto 433 de 1999, condiciona y restringe en forma ilegal el beneficio, al señalar que el saldo que puede solicitarse durante los cinco (5) años siguientes a 1998, “será el que resulte una vez se haya imputado en la declaración de renta de 1998 el máximo monto posible como descuento por este concepto”, considera la Sala, que le asiste la razón y que conforme a lo dicho en apartes anteriores, no es posible entender con la demandada que el acto acusado posee sustento jurídico en el aparte final del inciso 1º del artículo 104 de la Ley 223.

Igualmente, que de la norma superior reglamentada, parágrafo 2º del artículo 18 de la Ley 488 de 1998 (E.T., art. 115-1) no surge el mandato del acto acusado, pues legalmente el saldo no está supeditado a lo que allí se ordena, ni existe la obligación de imputar el máximo monto posible como descuento para el año de 1998, puesto que respecto de los saldos contabilizados pendientes de solicitar como descuento tributario, para el año de 1998 y siguientes, habida consideración de que la ley no previó una proporción o distribución específica para su utilización, sino que fijó como límite hasta cinco períodos gravables, el agotamiento de dichos saldos puede ser efectuado a elección del contribuyente dentro de dicho lapso temporal, y sin que su aplicación sea óbice para acceder a beneficios fiscales tales como el de auditoría.

A juicio de la Sala, son suficientes las anteriores razones para declarar la nulidad del acto acusado, pues en dicho reglamento se introdujo una exigencia de carácter restrictivo, no señalada en la ley, incurriendo en exceso en el ejercicio de la potestad reglamentaria de la ley en cabeza del Presidente de la República, debiendo por tanto ser retirado del ordenamiento jurídico el artículo 18 del Decreto Reglamentario 433 de 1999.

En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

DECLÁRASE LA NULIDAD del artículo 18 Decreto Reglamentario 433 de 10 de marzo de 1999, que dispone:

“Saldo del IVA por activos fijos a solicitar como descuento. Para los efectos del parágrafo 2º del artículo 115-1 del estatuto tributario, el saldo pendiente para solicitar como descuento tributario correspondiente a impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición de activos fijos durante los 5 años siguientes gravables a 1998, será el que resulte una vez se haya imputado en la declaración de renta de 1998 el máximo monto posible, como descuento por este concepto”.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y archívese, cúmplase.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha».

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