Sentencia 9609 de abril 7 de 2000 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

CORRECCIÓN DE DECLARACIONES TRIBUTARIAS

TRÁMITE Y TÉRMINO PARA CORREGIR LAS QUE SE CONSIDERAN NO PRESENTADAS

Ref.: Expediente 11001 -03-27-000-1999-036-00-9609

Consejero Ponente:

Dr. Julio E. Correa Restrepo

Actor: Armando Pérez Bernal C/La Nación

Acción Pública de nulidad parcial contra el concepto 37930 del 27 de mayo/97 de la DIAN.

Fallo

Santafé de Bogotá, D.C., siete de abril de dos mil.

EXTRACTOS: «En ejercicio de la acción pública de nulidad, el ciudadano Armando Pérez Bernal, demandó ente la jurisdicción, la declaratoria de nulidad parcial del concepto 034113 de junio 1º de 1998, que corresponde correctamente al concepto 037930 de 27 de mayo de 1998, expedido por la oficina nacional de normativa y doctrina de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

El acto acusado

El concepto cuya nulidad parcial se demanda es el número 037930 del 27 de mayo de 1998, expedido por la jefe de la oficina nacional de normativa y doctrina de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, por el cual se absuelve la Consulta Nº 5748 del 3 de febrero de 1998, elevada por la contadora Elga Inés Sánchez de la administración especial de personas jurídicas de Santafé de Bogotá, quien solicitó se reconsiderara el concepto 71399 del 11 de septiembre de 1996, en relación con el término para corregir los errores que implican tener las declaraciones tributarias por no presentadas con el fin de acogerse a la reducción de la sanción por extemporaneidad, de conformidad con el parágrafo 2º del artículo 588 del estatuto tributario, adicionado por el artículo 173 de la Ley 223 de 1995.

Su solicitud tuvo como fundamento el hecho de que mientras en el concepto 71399 del 11 de septiembre de 1996 se decía que “el artículo 588 hoy vigente indica varios términos para efectuar las correcciones que impliquen un mayor valor a pagar, un menor saldo a favor o no modifiquen cuantías. A saber: dos y cinco años siguientes al vencimiento del plazo para declarar...”, la posición de la administración especial de personas jurídicas es que la corrección prevista en el mencionado artículo debe efectuarse dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar, de lo contrario no puede el contribuyente acogerse a la reducción de la sanción.

Como tesis jurídica se plantea en el acto acusado, lo siguiente:

“El término para corregir las declaraciones tributarias que implica tenerlas como no presentadas y gozar del beneficio de la reducción de la sanción por extemporaneidad, es de dos (2) años contados a partir del vencimiento del plazo para declarar”.

Como interpretación jurídica, se analizó en el acto acusado, entre otros aspectos lo siguiente:

“(...).

Del análisis de las normas se concluye que el término para corregir los errores que la ley permite que sean susceptibles de corrección es de dos años con una sanción de extemporaneidad equivalente al 2% de la sanción prescrita en el artículo 641 del estatuto tributario. En efecto, cuando del parágrafo del artículo 588 señala que la corrección de los errores señalados en los numerales (sic) a), b), y d) del artículo 580, y 650-1 del estatuto tributario debe realizarse mediante el procedimiento previsto en el citado artículo 588 es de entender que el término, también forma parte del procedimiento, en consecuencia la corrección de los mencionados errores señalados en el mencionado parágrafo es el mismo contemplado para la corrección de las declaraciones tributarias que aumentan el impuesto o disminuyen el saldo a favor, siempre y cuando, la administración no haya notificado sanción por no declarar caso en el cual, el declarante ya no puede tomar la sanción de extemporaneidad reducida.

Significa lo anterior que si la administración emplaza y sanciona por no declarar antes de vencidos los dos años aludidos, el declarante pierde el beneficio concedido por la ley.

Así las cosas, el beneficio con que cuentan los declarantes para corregir los errores a que nos estamos refiriendo y determinarse la sanción reducida de extemporaneidad es de dos (2) años contabilizados en la forma expuesta, mientras no se produzca la sanción por no declarar.

En el evento en que el declarante no corrija los errores a que nos hemos referido, dentro de los dos años establecidos, puede presentar su declaración determinando la sanción por extemporaneidad de conformidad con el artículo 641 del estatuto tributario.

(...).

Consideraciones de la Sala

En los términos de la demanda, el debate se concreta en determinar la legalidad o ilegalidad del concepto 037930 del 27 de mayo de 1998, expedido por la oficina nacional de normativa y doctrina de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, por medio del cual se absuelve una consulta elevada por una funcionaria de la administración especial de personas jurídicas de Santafé de Bogotá, centrándose la inconformidad del actor, en relación con la tesis jurídica consistente en que el término para corregir las declaraciones tributarias que implica tenerlas como no presentadas y gozar del beneficio de la reducción de la sanción por extemporaneidad, es de dos (2) años contados a partir del vencimiento del plazo para declarar.

La parte que se acusa del concepto demandado, es del siguiente tenor:

“Ref.: Consulta Nº 5748 de 3 de febrero de 1998

Tema: Procedimiento

Subtema: Corrección declaraciones que se tienen por no presentadas.

En la consulta de la referencia se solicita reconsideración del concepto 4116 de 12 de septiembre de 1996. Dado que el número con el cual se identifica no existe, este despacho estableció que el concepto en discrepancia es el distinguido con el número 71399 de 11 de septiembre de 1996.

Así las cosas entramos en el análisis del tema planteado.

Problema jurídico

¿Cuál es el término para corregir los errores que implican tener las declaraciones tributarias como no presentadas con el fin de acogerse a la reducción de la sanción por extemporaneidad?

Tesis jurídica

El término para corregir las declaraciones tributarias que implica tenerlas como no presentadas y gozar del beneficio de la reducción de la sanción por extemporaneidad, es de dos (2) años contados a partir del vencimiento del plazo para declarar.

Interpretación jurídica

Se tienen por no presentadas las declaraciones tributarias cuando:

1. No se presenten en los lugares señalados para el efecto.

2. No se suministre la identificación del declarante o se haga en forma equivocada.

3. Cuando no contenga los factores necesarios para identificar las bases gravables.

4. Cuando no se presente firmada por quien deba cumplir el deber formal de declarar, o cuando se omita la firma del contador público o revisor fiscal existiendo obligación legal.

5. Por no informar la dirección o se informe incorrectamente, artículo 650-1 del estatuto tributario.

De conformidad con el inciso 1º del artículo 588 del estatuto tributario los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, podrán corregir sus declaraciones tributarias dentro de los dos (2) años siguientes al vencimiento del plazo para declarar y antes que se les haya notificado requerimiento especial o pliego de cargos, en relación con la declaración tributaria que se corrige, y se liquide la correspondiente sanción por corrección.

El parágrafo 2º del mismo artículo, introducido por el artículo 173 de la Ley 223 de 1995, prevé que las inconsistencias establecidas en los literales a), b), y d) del artículo 580 y 650-1 y 650-2 del estatuto tributario, siempre y cuando no se haya notificado sanción por no declarar, podrán corregirse mediante el procedimiento previsto en el presente artículo, liquidando una sanción equivalente al 2% de la sanción de que trata el artículo 641 del estatuto tributario sin que exceda de $ 13.700.000, valor año base 1998.

Del análisis de las normas se concluye que el término para corregir los errores que la ley permite que sean susceptibles de corrección es de dos años con una sanción de extemporaneidad equivalente al 2% de la sanción prescrita en el artículo 641 del estatuto tributario. En efecto, cuando el parágrafo del artículo 588 señala que la corrección de los errores señalados en los numerales a), b), y d) del artículo 580, y 650-1 del estatuto tributario debe realizarse mediante el procedimiento previsto en el citado artículo 588 es de entender que el término, también forma parte del procedimiento, en consecuencia la corrección de los mencionados errores señalados en el mencionado parágrafo es el mismo contemplado para la corrección de las declaraciones tributarias que aumentan el impuesto o disminuyen el saldo a favor, siempre y cuando, la administración no haya notificado sanción por no declarar caso en el cual, el declarante ya no puede tomar la sanción de extemporaneidad reducida.

Significa lo anterior que si la administración emplaza y sanciona por no declarar antes de vencidos los dos años aludidos, el declarante pierde el beneficio concedido por la ley.

Así las cosas, el beneficio con que cuentan los declarantes para corregir los errores a que nos estamos refiriendo y determinarse la sanción reducida de extemporaneidad es de dos (2) años contabilizados en la forma expuesta, mientras no se produzca la sanción para no declarar.

En el evento en que el declarante no corrija los errores a que nos hemos referido, dentro de los dos años establecidos, puede presentar su declaración determinando la sanción por extemporaneidad de conformidad con el artículo 641 del estatuto tributario.

No se puede confundir el plazo para corregir, como se dijo en el concepto que se reconsidera en esta ocasión, con el término con que cuenta la administración para emplazar al declarante para que declare y proferir la liquidación de aforo si es del caso. Son dos términos distintos aunque corren paralelos, dado que ambos se cuentan a partir del vencimiento del plazo para declarar; uno, es el plazo para corregir con sanción por extemporaneidad reducida y el otro propio de la administración para desarrollar su función fiscalizadora el cual no cobija al declarante.

De lo expuesto se infieren las siguientes consecuencias:

1. La corrección presentada dentro de los dos (2) años siguientes al vencimiento del plazo para declarar y sin que hubiere proferido sanción por no declarar permite gozar del beneficio de la reducción de la sanción por extemporaneidad.

2. La corrección presentada con posterioridad al emplazamiento para declarar, emitido dentro de los dos años contados en la forma expuesta anteriormente, permite gozar del beneficio de la sanción por extemporaneidad contemplada en el artículo 641, ibídem, reducida.

3. La declaración tributaria presentada con posterioridad a la imposición de la sanción por no declarar, aun antes de vencerse los dos años contados a partir del vencimiento del plazo para declarar, implica la determinación completa de la sanción por extemporaneidad.

4. Después de vencidos los dos (2) años contados a partir del vencimiento para declarar —el mismo con que se cuenta para corregir— la declaración que se presente se toma como extemporánea, en estricto sentido, y debe contener la determinación plena de la sanción por extemporaneidad de conformidad con el artículo 641 del estatuto tributario.

5. Si el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, emplazado fuera del plazo de los dos años con que cuenta para corregir los errores que implican tener la declaración por no presentada, presenta la declaración tributaria correspondiente, debe determinar la sanción por extemporaneidad prevista en el artículo 642 del estatuto tributario.

6 La administración de impuestos cuenta con cinco (5) años contados a partir del vencimiento del plazo para declarar para desarrollar su función fiscalizadora sobre las declaraciones que adolezcan de los errores que implican tomar la declaración por no presentada y para los cuales aplica el parágrafo 2º del artículo 588 del estatuto tributario.

(...).

En los anteriores términos se revocan los conceptos 71399 del 11 de septiembre de 1996 y 31580 del 10 de diciembre de 1997 en lo pertinente”.

De acuerdo al contenido del concepto demandado, considera la Sala, que el mismo constituye un acto administrativo demandable toda vez que contiene una verdadera manifestación de voluntad (sienta el criterio de interpretación oficial sobre el tema), capaz de producir efectos jurídicos frente a los administrados.

Cabe precisar que la enumeración de actos demandables que hace el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, subrogado por el inciso 3º del artículo 14 del Decreto-Ley 2304 de 1989, no es taxativa y los conceptos son susceptibles de control jurisdiccional en la medida en que contengan una decisión capaz de producir efectos jurídicos y emanen de una entidad pública o persona privada que cumpla funciones administrativas.

Si bien se observa que el concepto está dirigido a la administración especial de personas jurídicas de Santafé de Bogotá, no puede desconocerse que su aplicación afecta directamente a los contribuyentes que han presentado su declaración tributaria con alguna de las inconsistencias a que se refiere el artículo 580 del estatuto tributario, pretendan su corrección por el procedimiento establecido en el artículo 588 ibídem, para hacerse acreedores de la reducción de la sanción allí prevista, por lo que si bien constituyen entonces, reglas de carácter interno en la determinación del término para gozar del mencionado beneficio, tiene carácter vinculante frente a los particulares, a quienes les son aplicados por parte de los funcionarios administrativos los actos que en relación se expidan.

No le asiste razón, en consecuencia, al Ministerio Público, al pretender que se profiera sentencia inhibitoria, como consecuencia de que la acción está instaurada contra un concepto que no es demandable por ser de carácter interno, que no crea situaciones jurídicas generales e impersonales, pues a juicio de la Sala, además de que sienta con carácter general del alcance y criterio de interpretación oficial de las disposiciones vigentes en materia de corrección de las declaraciones que se tienen por no presentadas, fue debidamente publicado en el Códex Nº 57 y en el Boletín del Ministerio de Hacienda y Crédito Público Vol. 9 Nº 10 de mayo 23 de 1998, según lo informa la jefe de la división de relatoría de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales a folio 26 del expediente, características que permiten concluir la viabilidad del control de legalidad.

Adicionalmente, se observa la competencia por parte de la oficina que expidió el concepto acusado y que confirma la posibilidad de demanda contra el mismo, toda vez que de conformidad con el artículo 39 de la Resolución 2890 de 1998, “Las consultas sobre interpretación de normas y aplicación de leyes y reglamentos de competencia de la entidad, deben formularse ante la oficina nacional de normativa y doctrina de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. El artículo 13 del Decreto 1725 de 1997, le otorga a esta oficina la función de mantener la unidad doctrinal, por tal razón las consultas deben realizarse de forma escrita”.

Dilucidado lo anterior, procede la Sala al estudio de fondo de la legalidad del concepto demandado y cuya inconformidad del actor con el mismo, radica en el hecho de que se haya interpretado que el término para corregir las declaraciones que se tienen por no presentadas y gozar así del beneficio consagrado en el parágrafo 2º del artículo 588 del estatuto tributario, es de dos años contados a partir de vencimiento del plazo para declarar.

Pues bien, el texto completo del artículo 588 del estatuto tributario, es el siguiente:

ART. 588.—Correcciones que aumentan el impuesto o disminuyen el saldo a favor. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 709 y 713, los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, podrán corregir sus declaraciones tributarias dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar y antes de que se les haya notificado requerimiento especial o pliego de cargos, en relación con la declaración tributaria que se corrige, y se liquide la correspondiente sanción por corrección.

Toda declaración que el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, presente con posterioridad a la declaración inicial, será considerada como una corrección a la declaración inicial o a la última corrección presentada, según el caso.

INC. 3º—Adicionado. L. 49/90, art. 46. Cuando el mayor valor a pagar, o el menor saldo a favor, obedezca a la rectificación de un error que proviene de diferencias de criterio o de apreciación entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativas a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos que consten en la declaración objeto de corrección sean completos y verdaderos, no se aplicará la sanción de corrección. Para tal efecto, el contribuyente procederá a corregir, siguiendo el procedimiento previsto en el artículo siguiente y explicando las razones en que se fundamenta.

INC. 4º—Adicionado. L. 6ª/92, art. 63. La corrección prevista en este artículo también procede cuando no se varíe el valor a pagar o el saldo a favor. En este caso no será necesario liquidar sanción por corrección.

PAR. 1º—Adicionado. L. 6ª/92, art. 65. En los casos previstos en el presente artículo, el contribuyente, retenedor o responsable podrá corregir válidamente, sus declaraciones tributarias, aunque se encuentre vencido el término previsto en este artículo, cuando se realice en el término de respuesta al pliego de cargos o al emplazamiento para corregir.

PAR. 2º—Adicionado. L. 223/95, art. 173. Las inconsistencias a que se refieren los literales a), b) y d) del artículo 580, 650-1 y 650-2 del estatuto tributario siempre y cuando no se haya notificado sanción por no declarar, podrán corregirse mediante el procedimiento previsto en el presente artículo, liquidando una sanción equivalente al 2% de la sanción de que trata el artículo 641 del estatuto tributario, sin que exceda de 10 millones de pesos ($ 10.000.000)”.

De los planteamientos de las partes, observa la Sala, que mientras el actor considera que teniendo en cuenta que para la imposición de la sanción por no declarar y la práctica de la liquidación de aforo, debe efectuarse dentro de los cinco años siguientes al vencimiento del plazo para declarar, y en consecuencia éste debe ser el mismo término con el que cuenta el contribuyente para corregir su declaración y gozar del beneficio de la reducción de la sanción, la parte demandada, considera que los procedimientos a los que se alude la demanda, son de naturaleza jurídica distinta y por lo tanto el término de cinco años no es aplicable al parágrafo 2º del artículo 588, cuyo artículo en forma general contempla como procedimiento el término de dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar.

Ahora bien, el parágrafo 2º del artículo 588 del estatuto tributario, cuya interpretación efectúa el concepto demandado, fue adicionado por el artículo 173 de la Ley 223 de 1995 y tiene como antecedente el artículo 589-1 del estatuto tributario, adicionado por el artículo 48 de la Ley 49 de 1990 y posteriormente derogado en forma expresa por el artículo 285 de la Ley 223 de 1995.

Disponía el artículo 589-1 del estatuto tributario, que había lugar a subsanar las inconsistencias a que se refieren los literales a), b) y d) del artículo 580, siempre y cuando no se hubiera notificado sanción por no declarar, y el contribuyente presentara a la administración de impuestos nacionales correspondiente, un proyecto de declaración donde tales inconsistencias se corrigieran.

De acuerdo a lo anterior y teniendo presente que el artículo 589-1 del estatuto tributario fue derogado expresamente por el artículo 285 de la Ley 223 de 1995, el trámite para corregir las inconsistencias que implican tener como no presentada la declaración a que se refería la norma derogada, es el mismo que establece el artículo 588 del estatuto tributario, es decir, la corrección se presenta de forma espontánea ante las entidades autorizadas, sin petición de aceptación a la administración.

A juicio de la Sala, cuando el parágrafo 2º del artículo 588 del estatuto tributario, señala que las enunciadas inconsistencias, “podrán corregirse mediante el procedimiento previsto en el presente artículo...”, lo que remite es precisamente a que no se requiere de presentar “solicitud a la administración de impuestos correspondiente” del proyecto de declaración, como estaba dispuesto en el artículo derogado, sino que mediante un procedimiento simplificado el contribuyente pueda efectuar la corrección.

Contrario a lo planteado por la parte demandada, considera la Sala, que un aspecto es el procedimiento que se debe adelantar y otro muy distinto el término dentro del cual debe adelantarse dicho procedimiento.

De una parte el procedimiento corresponde al trámite que debe adelantar el contribuyente cuando pretende corregir una declaración tributaria que se encuentre en algunos de los supuestos que contempla el artículo 588, cuales son:

1. Para aumentar el impuesto o disminuir el saldo a favor.

2. Corregir una declaración donde no se varíe el valor a pagar o el saldo a favor; y

3. Corregir una declaración que presenta algunos errores que implican tenerla como no presentada.

En estos eventos, el trámite es presentarla ante las entidades bancarias autorizadas para el efecto, sin la obligación de presentar a la administración una solicitud de corrección, como sí sucede en el caso del artículo 589 del estatuto tributario que se refiere a las correcciones que disminuyan el valor a pagar o aumenten el saldo a favor y procedimiento al cual remite el inciso 3º del artículo 588.

De otra parte, la norma en comento, establece unos términos dentro de los cuales puede corregir el contribuyente su declaración y dependiendo de ellos, en la misma medida, se debe liquidar la sanción por corrección, así:

1. De las correcciones que aumentan el impuesto o disminuyen el saldo a favor, se puede corregir dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar y antes de la notificación del requerimiento especial o pliego de cargos, en este caso, se liquida la sanción por corrección.

2. En las correcciones en las que no se varía el valor a pagar o el saldo a favor, no se liquida la sanción por corrección.

3. Para los anteriores eventos, señala el parágrafo 1º que, los contribuyentes también pueden corregir sus declaraciones aún vencidos los dos años previstos en el primer inciso, cuando se realice en el término de respuesta al pliego de cargos o al emplazamiento para corregir; y

4. Para corregir las inconsistencias de los literales a), b) y d) del artículo 580, 650-1 y 650-2 del estatuto tributario, se puede hacer siempre y cuando no se haya notificado sanción por no declarar y en este caso se liquida una sanción equivalente al 2% de la sanción de que trata el artículo 641 del estatuto tributario (sanción por extemporaneidad).

Ahora bien, de acuerdo a lo anterior es evidente para la Sala que el procedimiento previsto en el artículo 588 es uno, y los términos que el mismo contiene, son otros, por lo tanto, para el caso que nos ocupa, el parágrafo 2º en cuanto hace parte del artículo 588 en mención, indica que la corrección a que se refiere se efectúa por la presentación de la misma ante la entidad bancaria autorizada.

Por la misma razón, no puede concluirse que el término para poder corregir las mencionadas inconsistencias, sea el de dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar, pues si el parágrafo 2º señala como única condición para obtener el beneficio de la sanción reducida, el que no se haya notificado sanción por no declarar, el contribuyente respecto del cual no se haya proferido el acto administrativo mencionado, es decir, sanción por no declarar, puede corregir su declaración inicial, durante el tiempo a que se refiere el artículo 638 del estatuto tributario.

En efecto, si el artículo 638 del estatuto tributario dispone que la sanción por no declarar prescribe en el término de cinco años y el parágrafo 2º la señala como única condición para poder acogerse al beneficio, el contribuyente puede corregir sus inconsistencias dentro de este mismo lapso, y en la corrección se debe liquidar la sanción equivalente al 2% de la sanción del artículo 641 del estatuto tributario, se repite, siempre y cuando no se haya notificado la sanción por no declarar.

Así, si transcurridos dos años del vencimiento del plazo para declarar en relación con la declaración que presenta inconsistencias que implican tenerla como no presentada, el contribuyente pretende corregirla, puede hacerlo por el procedimiento del artículo 588 del estatuto tributario, es decir, presentando una nueva declaración ante bancos y liquidando la sanción reducida, bajo la condición que no le haya sido notificada la sanción por no declarar.

De lo anterior se concluye la ilegalidad del concepto demandado, el cual, apartándose de lo dispuesto en las normas superiores antes señaladas, interpretó el mencionado parágrafo y señaló como tesis jurídica que “El término para corregir las declaraciones tributarias que implica tenerlas como no presentadas y gozar del beneficio de la reducción de la sanción por extemporaneidad, es de dos (2) años contados a partir del vencimiento del plazo para declarar”.

De acuerdo a lo anterior, se impone la declaratoria de la nulidad parcial del concepto 037930 del 27 de mayo de 1998, expedido por la oficina nacional de normativa y doctrina de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, en la parte que corresponde a la “tesis jurídica” e “interpretación jurídica” relacionadas con el “problema jurídico ¿Cuál es el término para corregir los errores que implican tener las declaraciones tributarias como no presentadas con el fin de acogerse a la reducción de la sanción por extemporaneidad?”

En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. ANÚLASE PARCIALMENTE el concepto 037930 del 27 de mayo de 1998, expedido por la oficina nacional de normativa y doctrina de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, en cuanto establece como “tesis jurídica que “el término para corregir las declaraciones tributarias que implica tenerlas como no presentadas y gozar del beneficio de la reducción de la sanción por extemporaneidad, es de dos (2) años contados a partir del vencimiento del plazo para declarar, así como la “interpretación jurídica” que efectúa sobre el tema y que hace parte del mismo concepto.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y archívese. Cúmplase.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha».

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