Sentencia 9629 de febrero 11 de 2000 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: Expediente Nº 11001-03-27-000-1999-037-00 Radicado Nº 9629

Consejero Ponente:

Dr. Delio Gómez Leyva

Actor: Efraín Salgado Forero

Acción pública de nulidad contra el parágrafo 2º del artículo 13 del Decreto Reglamentario 1000 de 1997 expedido por el Gobierno Nacional.

Santafé de Bogotá, D.C., febrero once del dos mil.

Fallo

EXTRACTOS: «Efraín Salgado Forero en ejercicio de la acción pública consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, demanda la nulidad del parágrafo 2º del artículo 13 del Decreto Reglamentario 1000 expedido el 8 de abril de 1997 por el Gobierno Nacional.

El acto acusado

La demanda recae sobre el parágrafo 2º del artículo 13 del Decreto Reglamentario 1000 de 1997, cuyo texto es el siguiente:

“DECRETO NÚMERO 1000 DE 1997

(Abril 8)

Por el cual se reglamenta parcialmente el procedimiento de devoluciones y compensaciones y se dictan otras disposiciones

El Presidente de la República de Colombia, en uso de sus facultades constitucionales y legales, en especial de las conferidas por el numeral 11 del artículo 189 de la Constitución Política y de conformidad con los artículos 815 y 850 del estatuto tributario,

DECRETA:

Devolución y compensación de obligaciones tributarias

ART. 13.—Imputación de los saldos a favor. Los saldos a favor originados en las declaraciones de renta y ventas, se podrán imputar en la declaración tributaria del período siguiente por su valor total, aun cuando con tal imputación se genere un nuevo saldo a favor.

(...).

PAR. 2º—Cuando se impute el saldo a favor del período anterior, la declaración tributaria que presente el saldo a favor quedará en firme si dos años después de la fecha de presentación de la declaración en la cual se imputó dicho saldo, no se ha notificado requerimiento especial, de conformidad con lo establecido en los artículos 705 y 705-1 del estatuto tributario”.

(...).

Consideraciones de la Sala

Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad del parágrafo 2º del artículo 13 del Decreto Reglamentario 1000 de 1997 expedido por el Gobierno Nacional, y concretamente en cuanto hace a determinar si con tal disposición se excedió o no el contenido y alcance de las normas de rango legal que cita como infringidas el actor, estableciendo como consecuencia de ello si el ejecutivo desbordó o no los límites de su facultad normativa reglamentaria.

Las normas que según el actor resultan infringidas con la expedición de la disposición acusada corresponden a los artículos 189-11 de la Constitución Política; 705, 705-1, 706, 714 y 851 del estatuto tributario; 45, 53 y 54 del Decreto Extraordinario 2503 de 1987; y 251 de la Ley 223 de 1995.

De acuerdo con los fundamentos expuestos en la demanda, el problema jurídico planteado a consideración de la Sala se concreta en considerar que en relación con las declaraciones tributarias en las cuales el contribuyente o responsable haga uso de la opción legal de imputar los saldos a favor originados en declaraciones anteriores, el reglamento acusado estaría estableciendo un término distinto al ya previsto por la ley para la firmeza de las declaraciones tributarias y la notificación del requerimiento especial, excediendo así los límites de la potestad reglamentaria.

Según el actor la norma acusada reproduce el parágrafo 2º del artículo 9º del Decreto Reglamentario 2314 de 1989, excepto en cuanto a la expresión “o de su corrección según el caso”, la cual fue anulada por la corporación mediante sentencia de agosto 5 de 1994, sin embargo al decir el reglamento ahora acusado, que la declaración en la cual se imputen saldos a favor “...quedará en firme si dos años después de la fecha de la presentación de la declaración en la cual se imputó dicho saldo, no se ha notificado requerimiento especial”, estaría implicando en la práctica que el término para notificar el requerimiento especial se inicia “hasta tanto el contribuyente presentase una nueva declaración en la cual, imputaría el saldo”, sugiriendo así que la expresión anulada, mantendría en la práctica su vigencia en virtud de la expedición del nuevo reglamento.

Con fundamento en lo anterior, estima la parte opositora que sobre la legalidad de la disposición acusada ya se habría pronunciado la Sala en la sentencia de nulidad referenciada y adicionalmente en la providencia de junio 18 de 1997 proferida dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho radicado bajo el Nº 8280, donde se advirtió sobre la no contradicción entre el parágrafo 2º del artículo 9º del Decreto 2314 de 1989 y los artículos 705, 706 y 714 del estatuto tributario.

Corresponde entonces a la Sala establecer en primer término si respecto de la norma acusada se configura la cosa juzgada que de manera implícita plantea la parte demandada.

Según la sentencia de agosto 5 de 1994 (Exp. 5419), la acusación de nulidad fue formulada contra la expresión “o de su corrección según el caso”, contenida en el parágrafo 2º del artículo 9º del Decreto Reglamentario 2314 de 1989, por estimarse violatoria de los artículos 705 y 714 del estatuto tributario, en concordancia con el artículo 815 ibídem y como fundamento esencial de la nulidad declarada se expuso:

“La Sala observa en las normas transcritas que el término tanto para la firmeza de las declaraciones privadas como para la notificación del requerimiento se empieza a contar después de dos (2) años de la presentación de la solicitud de devolución o compensación; y, ninguna de las normas habla de su corrección por consiguiente la norma acusada si está introduciendo un elemento nuevo como lo afirma el actor” (subrayado fuera del texto).

El parágrafo 2º del artículo 9º del Decreto 2314 de 1989 disponía:

“PAR. 2º—Cuando se impute el saldo a favor del período anterior, la declaración tributaria que presente el saldo a favor quedará en firme si dos años después de la fecha de presentación de la declaración en la cual se imputó dicho saldo o de su corrección según el caso, no se ha notificado requerimiento especial”.

Por su parte el parágrafo 2º del artículo 13 del Decreto 1000 de 1997 (norma acusada) dispone:

“PAR. 2º—Cuando se impute el saldo a favor del período anterior, la declaración tributaria que presente el saldo a favor quedará en firme si dos años después de la fecha de presentación de la declaración en la cual se imputó dicho saldo, no se ha notificado requerimiento especial, de conformidad con lo establecido en los artículos 705 y 705-1 del estatuto tributario”.

Si bien, como puede observarse la norma acusada reproduce en lo esencial el parágrafo 2º del artículo 9º del Decreto 2314 de 1989, no por ello puede considerarse con efectos de cosa juzgada la sentencia de nulidad, puesto que en primer término el concepto analizado como causa de ilegalidad en aquella oportunidad estuvo limitado a la “corrección” respecto de la firmeza de las declaraciones tributarias, y la acusación que ahora se formula es la “imputación de saldos” en relación con la firmeza de las declaraciones tributarias y el término para notificar el requerimiento especial, conceptos que evidentemente responden a definiciones distintas.

De otra parte, aunque la norma ahora acusada haya reproducido parcialmente la disposición de la que hacía parte la expresión anulada, ello no implica que se trate de la misma norma porque cada una tiene su identidad propia, de manera que ni por la causa ni por el objeto se configura la cosa juzgada.

Ahora bien proponer la excepción de cosa juzgada con fundamento en la sentencia de junio 18 de 1997 (Exp. 8280) proferida en un proceso de nulidad y restablecimiento del derecho resulta inadmisible, porque como bien lo señala el actor en dicha providencia no se hizo un examen de legalidad al parágrafo 2º del artículo 9º del Decreto 2314 de 1989.

De acuerdo con lo expuesto y al no encontrar la Sala configurada en el sub examine la cosa juzgada, procede al análisis de fondo, esto es a decidir sobre la legalidad de la disposición materia de acusación en el presente proceso.

Sobre el término para notificar el requerimiento especial disponen los artículos 705 y 705-1 del estatuto tributario:

“ART. 705.—Término para notificar el requerimiento. El requerimiento de que trata el artículo 703, deberá notificarse a más tardar dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar. Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los dos (2) años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma. Cuando la declaración tributaria presente un saldo a favor del contribuyente o responsable, el requerimiento deberá notificarse a más tardar dos (2) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación respectiva”.

“ART. 705-1.—Término para notificar el requerimiento en ventas y retención en la fuente. Los términos para notificar el requerimiento especial y para que queden en firme las declaraciones del impuesto sobre las ventas y de retención en la fuente, del contribuyente, a que se refieren los artículos 705 y 714 del estatuto tributario, serán los mismos que correspondan a su declaración de renta respecto de aquellos períodos que coincidan con el correspondiente año gravable (adicionado L. 223/95, art. 134).

De acuerdo con las anteriores disposiciones tres son los momentos a partir de los cuales se cuenta el término establecido para la notificación del requerimiento especial:

1. La fecha de vencimiento del plazo para declarar.

2. La fecha de presentación de la declaración cuando ésta haya sido extemporánea.

3. La fecha en que se presente la solicitud de devolución o compensación, cuando la declaración presente un saldo a favor.

En relación con la firmeza de la declaración privada consagra el artículo 714 ibídem:

“ART. 714.—Firmeza de la liquidación privada. La declaración tributaria quedará en firme, si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial. Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los dos años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma.

La declaración tributaria que presente un saldo a favor del contribuyente o responsable, quedará en firme si dos (2) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación, no se ha notificado requerimiento especial.

También quedará en firme la declaración tributaria, si vencido el término para practicar la liquidación de revisión, ésta no se notificó”.

Según la norma se prevén igualmente tres eventos para fijar el término de firmeza de la declaración privada así:

1. Declaraciones presentadas oportunamente: dos años siguientes a la fecha del vencimiento del término para declarar.

2. Declaraciones presentadas en forma extemporánea: dos anos siguientes a la fecha de presentación.

3. Declaraciones con saldo a favor: dos años siguientes a la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación.

Ahora bien, tratándose de declaraciones en las cuales el contribuyente o responsable se haya liquidado un saldo a favor los artículos 815 y 850 ib consagran tres opciones:

a) Imputarlos dentro de su liquidación privada del mismo impuesto correspondiente al siguiente período gravable.

b) Solicitar la compensación con deudas pendientes de pago, dentro de los dos años siguientes a la fecha de vencimiento del término para declarar (art. 816).

c) Solicitar la devolución dentro de los dos años siguientes al vencimiento del término para declarar.

En el evento en que el contribuyente decida imputar el saldo a favor del período anterior en su declaración tributaria, ésta puede generar un nuevo saldo a favor, un valor a pagar, o simplemente “valor a pagar” cero (0), si ocurre lo primero, la declaración tributaria en la cual se hizo la imputación, según las disposiciones antes transcritas, quedará en firme en los dos años siguientes a la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación; si ocurre lo segundo o lo tercero, la declaración quedará en firme en los dos años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, si ella se presentó oportunamente, o en los dos años siguientes a la fecha de presentación de la declaración, si fue presentada en forma extemporánea.

De igual forma el término para notificar el requerimiento especial según las normas legales referenciadas, será de dos años contados a partir de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación si como resultado de la imputación la declaración privada generó un nuevo saldo a favor; y de dos años contados a partir de la fecha de vencimiento del término para declarar (declaración presentada oportunamente), o de dos años contados a partir de la fecha de presentación (declaración presentada en forma extemporánea), si como resultado de la imputación se generó un valor a pagar o simplemente “valor a pagar” cero (0).

El parágrafo 2º del artículo 13 del Decreto 1000 de 1997, norma acusada, dispone que las declaraciones en las cuales se impute un saldo a favor quedarán en firme “... si dos años después de la fecha de presentación de la declaración, en la cual se imputó dicho saldo no se ha notificado requerimiento especial”.

Si como quedó demostrado, “la fecha de presentación de la declaración”, según las normas legales referidas sirve para definir el término de firmeza de la liquidación privada, sólo en el evento en que la declaración haya sido presentada en forma extemporánea, y para el mismo evento el término de notificación del requerimiento especial es de dos años contados a partir de la “fecha de presentación de la declaración”, es evidente que la norma reglamentaria acusada está consagrando un término no previsto en la ley para la firmeza de la declaración y la notificación del requerimiento especial, al disponer que tratándose de declaraciones en las cuales se haya imputado un saldo a favor, independientemente de que como resultado de tal imputación se determine un nuevo saldo a favor, un valor a pagar o simplemente valor a pagar cero (0), el término para que adquiera firmeza tal declaración es de dos años contados a partir de la fecha de su presentación, apartándose así de la disposición contenida en el artículo 714 del estatuto tributario, según la cual tratándose de declaraciones que presenten saldo a favor el término de firmeza de la declaración se cuenta a partir de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación.

Ahora bien que los términos “compensación” e “imputación” sean equivalentes como dice el apoderado de la Nación, no puede aceptarse como argumento para definir la legalidad del reglamento acusado porque la compensación, tal como está concebida en la ley tributaria requiere de una solicitud formal por parte del contribuyente, sujeta a un procedimiento especial, que debe presentarse dentro del término perentorio de dos años; mientras que la imputación no requiere solicitud expresa ante la administración, no está precedida de un procedimiento especial, y el término para realizarse varía según el impuesto de que se trate, pues lo que exige la ley es que se haga en la declaración tributaria correspondiente al “siguiente período gravable”.

En síntesis, si en la imputación no existe el supuesto fáctico de la “presentación de la solicitud”, en el sentido propuesto por el legislador, sino la “declaración” del saldo a favor objeto de la imputación, no es jurídicamente posible determinar con base en la “imputación”, los términos de firmeza de las declaraciones tributarias y de notificación del requerimiento especial como si se tratara de “declaraciones con saldo a favor” como dice el apoderado de la Nación, pues ello sería desconocer el contenido y alcance de la ley, que obliga a tomar la “fecha de presentación” de la solicitud de devolución y/o compensación, para la definición de tales términos.

De acuerdo con las anteriores consideraciones encuentra la Sala que en efecto la norma reglamentaria acusada debe ser anulada, pues con su expedición desbordó el ejecutivo los límites de su potestad reglamentaria, al apartarse del marco normativo previsto por el legislador, ya que como está demostrado, la ley no señala un término especial de firmeza para las declaraciones tributarias en las cuales se impute un saldo a favor, que tenga como referencia la fecha de presentación de la declaración, ni tampoco lo hace en relación con las mismas declaraciones, al consagrar el término para la notificación del requerimiento especial, luego se estaría adicionando por reglamento un nuevo elemento para determinar la firmeza de las declaraciones tributarias, no previsto por el legislador en el artículo 714 del estatuto tributario.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

DECLÁRASE la nulidad del parágrafo 2º del artículo 13 del Decreto Reglamentario 1000 de 1997, expedido por el Gobierno Nacional.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y cúmplase.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha».

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