Sentencia 9735 de junio 9 de 2000 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: Expediente 11001-03-27-000-1999-052-00. Rad. 9735

Consejero Ponente:

Dr. German Ayala Mantilla

Acción pública de nulidad contra las circulares externas 100 de noviembre 24 de1995, capítulo III, numeral 1º; 039 de junio 25 de 1999, capítulo III, numeral 1º; y 45 de julio 23 de 1999, capítulo III, subnumeral 1.3 y último inciso del subnumeral 1.2 expedidas por la Superintendencia Bancaria.

Actor: Juan Rafael Bravo Arteaga

Santafé de Bogotá, D.C., nueve (9) de junio de dos mil (2000).

Fallo

EXTRACTOS: «Decide la Sala sobre la demanda de nulidad parcial instaurada por el ciudadano Juan Rafael Bravo Arteaga, contra las circulares externas 100 de noviembre 24 de 1995, 039 de junio 25 de 1999 y 045 de julio 23 de 1999 expedidas por la Superintendencia Bancaria.

Los actos acusados

El texto de las disposiciones sobre las cuales recae la demanda es el siguiente:

“Superintendencia Bancaria

CIRCULAR EXTERNA NÚMERO 100 DE 1995

(Noviembre 24)

(...).

CAPÍTULO III

Bienes recibidos en pago

1. Constitución de provisiones.

Deberán constituirse provisiones individuales para la protección de toda clase de bienes recibidos e pago, que no se logren enajenar dentro de los términos que para tal fin se han previsto —dos años contados a partir de la recepción del bien—, equivalentes al 75% del costo del bien recibido y repartidas proporcionalmente y en períodos iguales dentro de los dos años siguientes a la fecha de expiración del plazo dispuesto para la venta, a menos que se haya obtenido prórroga del plazo para su enajenación por parte de la Superintendencia Bancaria.

De haberse concedido la mencionada prórroga deberá constituirse una provisión no inferior al 25% de costo del bien, repartida proporcionalmente y en períodos iguales durante el término adicional autorizado. Transcurrido dicho lapso sin que se haya logrado su enajenación, se constituirá una provisión adicional por el 50% del costo del bien, dentro del año siguiente a la fecha de vencimiento de término prorrogado y en las condiciones indicadas. Es entendido que las provisiones señaladas se constituirán previa reversión de las valorizaciones registradas para dichos bienes.

Las anteriores reglas serán aplicadas siempre que de acuerdo con el avalúo de tales bienes no haya lugar a constituir una provisión mayor.

“CIRCULAR EXTERNA NÚMERO 39 DE 1999

(Junio 25)

(...).

“En consecuencia, se sustituyen los capítulos II y III de la Circular Externa 100 de 1995 —básica contable y financiera—, los cuales se adjuntan.

(...).

CAPÍTULO III

Bienes recibidos en pago

1. Constitución de provisiones.

Deberán constituirse provisiones individuales sobre toda clase de bienes recibidos en pago, dentro de los dos años contados a partir de la recepción del bien, de la siguiente manera.

1.1. Si se trata de un bien inmueble y su valor comercial al momento de la dación es igual o superior al saldo insoluto de la deuda no provisionada, deberá provisionarse el 80% del valor del bien dentro de los 24 meses contados a partir de la fecha de la dación en alícuotas mensuales iguales.

Si el valor comercial del inmueble no alcanzare a cubrir el saldo insoluto de la deuda no provisionada, la diferencia se llevará de inmediato al estado de resultados de la entidad y el 80% del valor del inmueble se provisionará dentro de los 24 meses contados a partir de la fecha de la dación en alícuotas mensuales iguales.

1.2. Si se trata de un bien mueble y su valor comercial al momento de la dación es igual o superior al saldo insoluto de la deuda no provisionada, deberá provisionarse el 100% del valor del bien dentro de los 24 meses contados a partir de la fecha de la dación en alícuotas mensuales iguales.

Si el valor comercial del bien mueble no alcanzare a cubrir el saldo insoluto de la deuda no provisionada, la diferencia se llevará de inmediato al estado de resultados de la entidad y el 100% del valor del inmueble (sic) se provisionará dentro de los 24 meses contados a partir de la fecha de la dación en alícuotas mensuales iguales.

“CIRCULAR EXTERNA 045 DE 1999

(Julio 23)

(...).

“Para tal efecto, se adiciona el subnumeral 1.3 y el numeral 4 al capítulo III de la circular básica contable y financiera, para lo cual se anexan las páginas 1 y 2 de dicho capítulo.

CAPÍTULO III

Bienes recibidos en pago

Constitución de provisiones.

(...).

1.2. (...).

“Las daciones en pago que se realicen a partir del 1º de julio del año 2000, no darán lugar a reversar las provisiones constituidas sobre el crédito que se cancela. Dichas provisiones deberán trasladase al código 179910 —provisión bienes recibidos en pago—, y permanecer allí hasta la fecha de realización del bien”.

1.3. Norma transitoria.

Las provisiones de los bienes que hayan sido recibidos en pago antes del 1º de 1999 (sic) se hará de la siguiente manera:

a) Durante los primeros dos años contados a partir de la fecha de la dación, podrán mantenerse en los balances por el valor en que estuvieren contabilizados al 30 de junio de 1999 y sin constituir provisiones. Vencido dicho término comenzarán a provisionarse dentro de los dos (2) años siguientes en alícuotas mensuales hasta completar el ochenta por ciento (80%) del valor del bien tratándose de inmuebles o el cien por ciento (100%) en caso de bienes muebles.

b) Los bienes respecto de los cuales se han otorgado prórrogas para su venta por parte de la Superintendencia Bancaria se provisionan dentro del término de la prórroga en el veinticinco por ciento (25%) del valor del bien en el caso de inmuebles o el cien por ciento (100%) en el caso de muebles.

c) Los bienes que se encuentran provisionados en el 75% de su valor, deberán al 30 de junio de 2000, tener una provisión equivalente al ochenta por ciento (80%) del valor del bien tratándose de inmuebles o al cien por ciento (100%) en caso de bienes muebles”.

Consideraciones de la Sala

De acuerdo son los términos de la demanda, las circulares externas 100 de noviembre 24 de 1995, 039 de junio 25 de 1999 y 045 de julio 23 de 1999, expedidas por la Superintendencia Bancaria, en cuanto a las disposiciones que ordenan a las entidades financieras constituir provisiones individuales para la protección de toda clase bienes recibidos en pago, se apartan de las normas reglamentarias contenidas en los artículos 4º, 10, 49, 52 y 137 del Decreto 2649 de 1993 y como consecuencia de ello incurre la entidad supervisora en infracción a las disposiciones contenidas en los literales a) y b) del artículo 326 del estatuto orgánico del sistema financiero, que regulan su potestad reglamentaria en materia contable.

Los fundamentos de la acusación hacen relación a que las provisiones que se deben hacer respecto de los bienes recibidos en pago, son automáticas, esto es que se ordenan por el simple hecho de haber transcurrido un tiempo sin haberse enajenado el bien recibido en pago, o por el simple hecho de haberse recibido, sin considerar la objetividad, imparcialidad y razonabilidad; que no son justificadas cuantificables y confiables, todo lo cual conlleva a que la contabilidad no sea confiable, carezca de neutralidad objetividad y fidelidad.

De otra parte argumenta el actor, que la posesión de un bien recibido en pago constituye un “hecho económico” y por tanto se debe reconocer inicialmente por su valor histórico, y una vez ajustado por inflación por su valor actual o de realización, pero que por la obligación de efectuar las provisiones, tales activos van a figurar en el balance no por el valor que significa reponer el activo (valor actual), ni por el valor en que se espera sea convertido (valor de realización), sino por uno que resulta arbitrariamente establecido.

Debe precisarse en primer término que el criterio expuesto por la Sala en la sentencia de marzo 26 de 1999 que cita el actor para sustentar los cargos, según el cual “se entiende que las facultades de instrucción de la Superintendencia Bancaria en materia contable quedan limitadas a los objetivos y principios previamente definidos por el legislador”, no es por sí mismo demostrativo de las infracciones al reglamento denunciadas, pues para ello es necesario establecer en cada caso, y tomando en consideración el contenido y alcance de las normas instructivas acusadas, si ellas se adecuan o no a los principios y objetivos que según el reglamento rigen la materia objeto de la instrucción.

El artículo 52 del Decreto 2649 de 1993, reglamentario de la contabilidad general, define expresamente el vocablo “contingencia”, como “una condición, situación o conjunto de circunstancias existentes, que implican duda respecto a una posible ganancia o pérdida por parte de un ente económico, duda que se resolverá en último término cuando uno o más eventos futuros ocurren o dejan de ocurrir” (inc. 2º); y la misma norma ordena expresamente “contabilizar provisiones para cubrir”, entre otros, contingencias de pérdidas probables, esto es, “aquellas respecto de las cuales la información disponible, considerada en su conjunto, indica que es posible que ocurran los eventos futuros” (inc. 4º).

Señala la misma norma que dichas provisiones “deben ser justificadas, cuantificables y confiables” (inc. 1º).

Esta última precisión se considera concordante con el artículo 17 ibídem, que trata del principio de “prudencia”, cuyo alcance ha sido precisado por la doctrina en los siguientes términos:

“prudencia es la inclusión de un cierto grado de precaución al realizar los juicios necesarios al hacer las estimaciones requeridas bajo condiciones de incertidumbre, de tal manera que los activos o los ingresos no se sobrevaloren, y que las obligaciones a los gastos no se infravaloren. Sin embargo, el ejercicio de la prudencia no permite, por ejemplo, la creación de reservas ocultas o provisiones excesivas, la minusvaloración deliberada de activos o ingresos ni la sobrevaloración consciente de obligaciones o gastos, porque de lo contrario los estados financieros no resultarían neutrales, y, por tanto, no tendrían la cualidad de fiabilidad”. (Concepto de la Comisión para las normas internacionales de contabilidad, IASC, expuesto en el documento “marco conceptual para la preparación y presentación de estados financieros”. Régimen contable colombiano-Legis Editores pág. 78).

Según el artículo 450 del Código de Comercio, “para determinar los resultados definitivos de las operaciones realizadas en el respectivo ejercicio será necesario que se hayan apropiado previamente, de acuerdo con las leyes y con las normas de contabilidad, las partidas necesarias para atender el deprecio, desvaloración y garantía del patrimonio social”. Y conforme el artículo 116 del DR 2649 de 1993, a través del balance general se deben revelar entre otros la naturaleza y cuantía de los “activos no operativos o puestos en venta” (num. 5º), y subsidiariamente en notas, el valor de las provisiones que correspondan a cada una de las calificaciones (Ib., arts. 42 y 121, y Superbancaria CE 39/99, num. 2.1.3).

Conforme lo hasta aquí expuesto, para la Sala está claro que la constitución de provisiones, atendiendo al principio de prudencia y dentro de los conceptos de justificación, cuantificación y confiabilidad, constituye una exigencia legal y reglamentaria, cuando existan circunstancias que puedan llegar a efectuar la estructura financiera de un ente económico, esto es contingencias probables o incertidumbres y coeficientes de riesgo, y que tales provisiones de acuerdo con las mismas normas contables, deben presentarse en notas adicionales al reconocimiento del valor de los activos no vinculados al proceso de producción o en venta, que a su vez deben reflejarse en los estados financieros, todo ello con el fin de garantizar la fidelidad, objetividad y confiabilidad de la contabilidad.

La materia regulada por las circulares acusadas tiene relación con la constitución de provisiones sobre toda clase de bienes recibidos en pago por parte de las entidades financieras. Si se tiene en cuenta que el objeto principal de las entidades es la captación y colocación de recursos financieros, y sólo de manera subsidiaria la compra y venta de bienes, es obvio que si por las diferentes circunstancias, se ven abocadas a recuperar la cartera vencida mediante la figura de a dación de pago, y esta modalidad desborda de manera notable las previsiones normales, surge el riesgo de que se afecten considerablemente los recursos líquidos de la entidad, riesgo que debe ser protegido mediante el mecanismo contable de las provisiones.

Ahora bien, conforme el artículo 2034 del Código de Comercio corresponde a la Superintendencia Bancaria, en relación con las sociedades cuya inspección y vigilancia ejerce, hacer cumplir las disposiciones contenidas en el citado estatuto, y según el artículo 325, literal e) de estatuto orgánico del sistema financiero, la Superintendencia Bancaria tiene a su cargo el cumplimiento, entre otros del siguiente objetivo: “prevenir situaciones que puedan derivar en pérdida de confianza del público, protegiendo el interés general y, particularmente, el de terceros de buena fe”.

Para la efectividad del anterior precepto, el mismo estatuto consagra en el artículo 326 numeral 3º “Funciones de control y vigilancia”, entre otras las siguientes:

a) Instruir a las instituciones vigiladas sobre la manera como deben cumplirse las disposiciones que regulan su actividad, fijar los criterios técnicos y jurídicos que faciliten el cumplimiento de tales normas y señalar procedimientos para su cabal aplicación.

b) Fijar las reglas generales que deben seguir las instituciones vigiladas en su contabilidad, sin perjuicio de la autonomía reconocida a estas últimas para escoger y utilizar métodos accesorios, de conformidad con la ley. (Modificado L. 510/99, art. 1º).

De acuerdo con las anteriores disposiciones, encuentra la Sala justificadas las instrucciones impartidas por la Superintendencia Bancaria a través de los actos acusados, puesto que las provisiones según la ley y el reglamento, constituyen una garantía para el cubrimiento de contingencias y corresponden a una medida que tiene relación con las funciones de prevención que a dicha entidad atribuye la ley, de manera que las reglas generales que sobre este aspecto deben atender las entidades vigiladas en virtud de los instructivos de la Superbancaria, resultan perfectamente válidas, en cuanto sean justificadas, razonables, cuantificables y confiables.

En este aspecto, no comparte la Sala al concepto expuesto por el Ministerio Público, según el cual esas “reglas generales” a que alude la ley no se refieren a situaciones específicas, particulares o concretas relacionadas con determinadas operaciones que deben ser objeto de contabilización, sino a las formalidades y sistemas contables que deben emplear, porque la generalidad de las reglas fijadas por la entidad supervisora, no es oponible a la especificidad de los temas objeto de regulación, es decir, que en la medida en que tales reglas no desconozcan el contenido y alcance de las normas legales y reglamentarias que rigen la materia contable, pueden fijarse válidamente los procedimientos que faciliten el cumplimiento y efectividad de tales normas.

Ahora bien, si como lo señala la apoderada de la Superbancaria, y lo demuestran los “indicadores de cartera y de bienes recibidos en pago (fl. 47), la dación en pago se ha incrementado notablemente, es lógico que la consecuencia de tal incremento se refleje en un crecimiento patrimonial representado en activos improductivos, puesto que en las condiciones de crisis económica por las que ha venido atravesando el país y como parte de ellas, de manera importante el sector financiero, existen razones válidas para considerar que las probalidades de enajenación de tales bienes, son inferiores a las que en situaciones de normalidad podrían llegar a estimarse, circunstancias de incertidumbre que están llamadas a proteger las provisiones contables.

Se entiende entonces, que la provisión sobre los activos recibidos como dación en pago, que se ordena constituir, dentro del término legal de dos años previstos en el artículo 110, numerales 6º, literal b) y 7º del estatuto orgánico financiero, según los cuales todo bien mueble o inmueble que compre o adquiera un establecimiento de crédito debe ser vendido dentro de los dos años siguientes a la fecha de su compra o adquisición, tiene como propósito proteger el riesgo que representa la ausencia de recursos líquidos para el ente financiero, pues éstos constituyen la base de la realización de nuevas operaciones activas de crédito.

Para la Sala, las razones expuestas resultan suficientes para desvirtuar el cargo que hace relación a la falta de justificación, objetividad y confiabilidad, de las provisiones de que tratan los instructivos acusados, puesto que según la ley y el reglamento contable, siempre que la información disponible, permita prever contingencias o pérdidas probables, deben constituirse las respectivas provisiones, luego basta que la entidad supervisora cuente con información confiable, que genere dudas sobre la posible pérdida o ganancia en la realización o enajenación de los bienes recibidos en pago, como en efecto ocurre, para que pueda válidamente hacer uso del mecanismo contable de las provisiones.

En síntesis, el hecho de que las razones que justifican las provisiones exigidas por la entidad supervisora a las entidades vigiladas, no aparezcan expuestas en los instructivos respectivos, no quiere decir que aquellas no existan, que no sean objetivas ni confiables, pues como quedó expuesto la necesidad de constituir tales provisiones responde a criterios objetivos y consultan los principios contables de objetividad y confiabilidad.

Ahora bien, no puede afirmarse válidamente que los encajes obligatorios, excluyan la constitución de provisiones en el evento a que se refieren los instructivos acusados, pues se trata de dos conceptos diferentes, que atienden a finalidades distintas y regulaciones específicas. Así, el encaje bancario constituye un medio de garantizar la disponibilidad de recursos diarios, mediante la disponibilidad de un porcentaje de sus exigibilidades en moneda legal que deberán mantener en sus cajas o en el Banco de la República los establecimientos de crédito. Mientras que las provisiones constituyen un mecanismo contable de protección de contingencias futuras y probables, que representan un factor de riesgo que puede llegar a afectar la estructura financiera de ente económico.

En cuanto al porcentaje de la provisión y su aplicación sobre el valor comercial del bien al momento de la dación que señalan los instructivos acusados, no encuentra la Sala válidas las objeciones del actor, pues en primer término en este evento la provisión no atiende a la pérdida probable del bien, esto es a su desvalorización, sino que lo que se pretende es cubrir el valor que el bien representaba en la cartera de la institución, ya que una vez recibido el bien se cancela la deuda, y se suspenden los rendimientos propios de la cartera activa.

De otra parte, el hecho de que los bienes recibidos en pago generen la obligación de constituir provisiones equivalente al 80% o al 100% del valor comercial del bien recibido en pago, según el caso, no implica por sí mismo un desconocimiento al valor por el cual deban reconocerse dichos bienes en el balance general, porque la provisión no es representativa del valor del bien, sino una estimación del riesgo que genera su enajenación tardía, en la liquidez y estabilidad económica de la entidad.

En síntesis, no encuentra la Sala configurados los cargos que hacen relación a la constitución de las provisiones sobre los bienes recibidos en pago, y la forma en que éstas deben realizarse, según los instructivos acusados, pues no contienen tales actos regulación distinta a la ya prevista en la ley y el reglamento contable en materia de provisiones, ni se observa que por efectos de su aplicación se vulneren los principios de objetividad, neutralidad y confiabilidad de la contabilidad.

En relación al inciso final del sub numeral 1.2 capítulo III de a Circular Externa 045 de 1999, según el cual “Las daciones en pago que se realicen a partir del 1º de julio del año 2000, no darán lugar a reversar las provisiones constituidas sobre el crédito que se cancela” y se ordena mantener tal provisión en una cuenta de balance, la Sala estima que asiste razón al actor en cuanto considera tal instructivo violatorio de las normas que limitan la facultad reguladora de la superintendencia en materia contable, y del mismo reglamento contable.

En efecto, resulta excesivo y no razonable, pretender que se mantenga una provisión hecha para la protección del crédito, cuando éste ya no existe, sin que pueda aceptarse como justificación de tal exigencia, que se trate de trasladar y acumular la provisión aplicada sobre el crédito, como argumenta la apoderada de la superintendencia, porque de una parte tal procedimiento no es el descrito en el instructivo referenciado, ya que lo que allí se ordena es trasladar a la cuenta “provisión bienes recibidos en pago”, y mantener allí la provisión hecha sobre el crédito, hasta la realización del bien. Es decir que adicional al valor de la provisión que según el mismo instructivo se debe constituir sobre el bien, se debe mantener el remanente de la provisión sobre el crédito. Tal procedimiento desconoce el objetivo propuesto por el reglamento en esta materia, pues la provisión trasladada no estaría protegiendo una contingencia o riesgo específico, es decir carece de justificación y objetividad. Prospera el cargo.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

DECLÁRASE la nulidad del último inciso del sub numeral 1.2 capítulo III, de la Circular Externa 045 de julio 23 de 1999, expedida por Superintendencia Bancaria, cuyo texto es el siguiente:

“Las daciones en pago que se realicen a partir del 1º de julio del año 2000, no darán lugar a reversar las provisiones constituidas sobre el crédito que se cancela. Dichas provisiones deberán trasladarse al código 179910 —provisión bienes recibidos en pago—, y permanecer allí hasta la fecha de realización del bien”.

NIÉGANSE las demás pretensiones de la demanda.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

SALVAMENTO DE VOTO

Santafé de Bogotá, D.C., catorce (14) de junio del dos mil (2000).

Con el debido respeto por la decisión mayoritaria, expreso las razones que justificaron mi discrepancia respecto a la anulación del último inciso del subnumeral 1.2 de la Circular Externa 045 del 23 de julio de 1999 de la Superintendencia Bancaria.

La consideración de la Sala para adoptar tal medida, se expresó así:

“En efecto, resulta excesivo y no razonable, pretender que se mantenga una providencia hecha para la protección del crédito, cuando éste ya no existe, sin que pueda aceptarse como justificación de tal exigencia, que se trate de trasladar y acumular la provisión aplicada sobre el crédito, como argumenta la apoderada de la superintendencia, porque de una parte tal procedimiento no es el descrito en el instructivo referenciado, ya que lo que allí se ordena es trasladar a la cuenta “provisión bienes recibidos en pago”, mantener allí la provisión hecha sobre el crédito, hasta la realización de bien. Es decir que adicional al valor de la provisión que según el mismo instructivo se debe constituir sobre el bien, se debe mantener el remanente de la provisión sobre el crédito. Tal procedimiento desconoce el objetivo propuesto por el reglamento en esta materia, pues la provisión trasladada no estaría protegiendo una contingencia o riesgo específico, es decir carece de justificación y objetividad”.

En primer lugar, no resultaba excesiva y menos carente de razonabilidad la medida adoptada por la Superintendencia Bancaria, por cuanto su formulación se basó en criterios sentados en el ordenamiento jurídico, como se aprecia en el contenido del artículo 137 del Decreto 2649 de diciembre 29 de 1993, al señalar.

“(...) el ejercicio de facultades en virtud de las cuales otras autoridades distintas del Presidente de la República pueden dictar normas especiales para regular la contabilidad de ciertos entes, está subordinado a las disposiciones contenidas en el título primero y en el capítulo I del título segundo de este decreto”.

Precisamente, en el título segundo, de las normas técnicas, capítulo I, de las normas técnicas generales, se encuentra el artículo 49, el cual dispone:

“ART. 49.—Medición al valor histórico los hechos económicos se reconocen inicialmente por su valor histórico, aplicando cuando fuere necesario la norma básica de la prudencia”.

Prudencia que, en la noción que sobre la misma consagra el artículo 17 ibídem, utilizó la Superintendencia Bancaria, al regular la materia de las provisiones constituidas sobre créditos cancelados a través de las daciones en pago, pues no desconoció la crisis coyuntural del sector financiero, en el cual las obligaciones se cancelan a través del medio extintivo anotado, sin desconocer, de otra parte, que para dichos bienes, a su vez, existe una demanda reducida a consecuencia, claro está, de la crisis general de la economía.

En segundo lugar, el procedimiento adoptado no desconocía el objetivo propuesto por el reglamento sobre a materia, porque constituida la provisión, lo que se prohibía, era su reversión, para impedir, como con acierto lo señaló la apoderada de la superintendencia al alegar de conclusión, el que “la entidad genere un ingreso por recuperación de cartera, el cual podría ser repartido por los accionistas como una utilidad, sin que, en estricto sentido, deba ser susceptible de reparto por estar representado en un activo improductivo”.

De otra parte, con tal procedimiento no se atentaba contra las cualidades de la información contable, como se afirmó, pues cuando las provisiones son de significación, su revelación clara, frente a los lectores y analistas de los estados financieros se logra, sin lugar a duda, (sic).

No hay que olvidar, en esta precisa materia, que en toda institución financiera, gravita el interés de sus accionistas, pero, y por sobre todo, el de los ahorradores.

Delio Gómez Leyva 

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