Sentencia 10558 de junio 21 de 2002 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

AJUSTES INTEGRALES POR INFLACIÓN

ACTIVOS QUE GENERAN FLUJO GARANTIZADO DE INGRESOS EN MONEDA EXTRANJERA

Ref.: Expediente 11001-03-27-000-2000-0355-01-10558

Consejero Ponente:

Juan Ángel Palacio Hincapié

Actor: Alfredo Lewin Figueroa

Bogotá, D.C., junio veintiuno de dos mil dos

Acción de nulidad contra el artículo 1º del Decreto 2585 de 1999, expedido por el Gobierno Nacional

Fallo

Se decide la demanda de nulidad instaurada por el ciudadano Alfredo Lewin Figueroa, en ejercicio de la acción consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo contra el artículo 1º del Decreto 2585 del 23 de diciembre de 1999, expedido por el Gobierno Nacional.

Norma demandada

El texto de la norma objeto de la demanda es el siguiente:

“DECRETO NÚMERO 2585 DE 1999

(Diciembre 23)

“Por medio del cual se reglamenta el artículo 335 del estatuto tributario”.

El Presidente de la república de Colombia,

en ejercicio de las facultades otorgadas por el artículo 189 numeral 11 de la Constitución Política,

DECRETA

ART. 1º—En desarrollo del artículo 335 del estatuto tributario, cuando el contribuyente posea activos no monetarios que le den el derecho a percibir un flujo futuro garantizado de impresos, y dicho flujo comprenda una parte expresada en moneda extranjera, la reexpresión contable y tributaria del activo no monetario, en la parte que da derecho al flujo en moneda extranjera, se deberá efectuar con base en la tasa de cambio en pesos vigente al cierre del período contable para la respectiva moneda, sin perjuicio de la reexpresión contable y tributaria por el PAAG, para la parte del activo que da derecho a percibir un flujo de impresos en moneda nacional”.

La demanda

El actor indica como normas superiores violadas los artículos 335, 332 y 338 del estatuto tributario; 189 numeral 11, 338, 6º, 113 y 159 numerales 1º y 2º de la Constitución Política.

En concepto del demandante el artículo 1º del Decreto 2585 de 1999 desborda la norma reglamentada, artículo 335 del estatuto tributario, ya que no reglamenta el ajuste de los activos a los que éste se refiere es decir los activos expresados en moneda extranjera, en UPAC o con pacto de reajuste, sino que establece un procedimiento de ajuste para bienes o activos diferentes a aquellos como son los activos fijos no monetarios expresados en moneda nacional o poseídos en el país, los cuales ya tienen establecido en el mismo estatuto tributario un procedimiento de ajuste distinto como es el PAAG (porcentaje de ajuste del año gravable). Además, la norma acusada utiliza un criterio diferenciador de los activos para aplicarles distintos procedimientos de ajustes por inflación, es decir, el hecho de que el activo no monetario le dé derecho al contribuyente a percibir un flujo garantizado de ingreso, cuando la norma superior reglamentada no lo contempla.

El artículo que se pretende reglamentar establece que las divisas, créditos a favor, títulos, derechos, depósitos y demás activos expresados en moneda extranjera, o poseídos en el exterior, el último día del año, se deben reexpresar a la tasa de cambio en pesos a tal fecha, sin incluir activos no monetarios expresados en moneda nacional o poseídos en el país dentro de aquellos que se deben ajustar tomando como índice la tasa de cambio. El artículo 1º del Decreto 2585 de 1999 debió referirse exclusivamente a tales activos y no a los activos no monetarios que tienen como índice de ajuste por inflación, la variación porcentual del índice de precios al consumidor para ingresos medios elaborado por el DANE, denominado como PAAG.

Insiste el actor, que los activos no monetarios expresados en moneda nacional o poseídos en el país, que a su juicio son los reglamentados, se ajustan por inflación incrementando el costo del bien en el último día del año anterior, con el resultado que se obtenga de multiplicarlo por el PAAG y no por la tasa de cambio en pesos vigente al cierre del año para la respectiva moneda, como lo consagra la norma demandada.

Considera que el decreto cuestionado no responde a los lineamientos señalados por el artículo 335 del estatuto tributario ya que crea una forma de ajuste distinta para los activos expresados en moneda nacional o poseídos en el país, al utilizar la tasa de cambio en lugar del PAAG, teniendo como criterio que el activo dé derecho a su titular a percibir un flujo garantizado de ingresos en moneda extranjera, cuando no existe norma superior que tome tal parámetro.

Finalmente, y después de transcribir los artículos 330, 340, 348 y 350 del estatuto tributario que se refieren a la forma cómo se registra el ajuste por inflación sobre los activos no monetarios, distintos a los del artículo 335, el manejo de la cuenta “corrección monetaria” y el efecto que produce en el impuesto sobre la renta, el saldo que arroje la citada cuenta, denominado utilidad o pérdida por inflación, concluye que al cambiarse los índices de ajustes por inflación para activos no monetarios representados en moneda nacional o poseídos en el país, se modifican las bases del impuesto sobre la renta, toda vez que la tasa de cambio arroja un valor diferente al que se obtendría al aplicar el PAAG, modificando en últimas la base del impuesto de renta sin la intervención del legislador como lo ordena la Constitución Política.

Expresa que la disposición demandada es violatoria del artículo 113 de la Constitución por cuanto el Presidente de la República invadió la órbita del órgano legislativo, lo cual no puede considerarse como una colaboración armónica entre los entes del poder público, sino como una extralimitación de funciones.

Considera igualmente violados los artículos 159 (sic) numerales 1º , 2º y 338 de la Constitución Política porque el acto acusado desconoce que el Congreso es el órgano que constitucionalmente tiene la atribución de hacer las leyes, a través de las cuales interpreta, reforma y deroga las mismas, así como la de expedir los códigos en todos los ramos de la legislación, ya que el ejecutivo se está abrogando la facultad del Congreso de crear tributos, fijando de paso los sujetos activos, pasivos, hechos, bases gravables y las tarifas de los impuestos.

Suspensión provisional

Mediante auto del 23 de junio del año 2000, la Sala decidió negar la solicitud de suspensión provisional del artículo 1º del Decreto 2585 de 1999, al considerar que de la simple comparación de la norma acusada frente a los artículos 335, 332 y 338 del estatuto tributario no se evidencia la violación endilgada por el actor. Así mismo consideró prudente hacer un análisis más a fondo sobre la facultad constitucional del Presidente de la República para la cumplida ejecución de lo consagrado en el artículo 335 del estatuto tributario sobre el ajuste de los activos expresados en moneda extranjera.

Intervención de terceros

Impugnación

El ciudadano Rafael Arenas Ángel dentro de la oportunidad procesal a que se refiere el artículo 207 numeral 5º del Código Contencioso Administrativo y en su calidad de tercero interviniente, presentó escrito de impugnación contra la demanda de nulidad impetrada por el actor, para lo cual se refiere en los siguientes términos:

Después de hacer un recuento de los argumentos expuestos por el demandante en relación con la posible ilegalidad del artículo 1º del Decreto 2585 de 1999, afirma que tal disposición no viola ninguna de las disposiciones legales y constitucionales señaladas en el libelo demandatorio.

Considera que si la norma demandada viola el artículo 335 del estatuto tributario, al consagrar un procedimiento de ajuste para unos activos que no están incluidos en dicho artículo (activos no monetarios en moneda nacional), implicaría en caso de ser cierto que no se viola dicho artículo, conllevando a que tampoco surja la violación de los artículos 332 y 338 del mismo estatuto.

A juicio del impugnante “lo único que hace el artículo 1º del Decreto 2585 de 1999 es señalar una de las posibles hipótesis de activos no monetarios expresados en moneda extranjera, a que se refiere el artículo 335 del estatuto tributario” para concluir la norma que el ajuste se debe hacer con base en la tasa de cambio en la parte del activo expresada en moneda extranjera y por el PAAG la parte del activo que no pueda calificarse como expresada en moneda extranjera; además la norma cuestionada por ninguna parte expresa que los activos no monetarios no expresados en moneda extranjera o expresados en moneda nacional deban ajustarse con base en la tasa de cambio.

Afirma que el artículo 335 no define qué se entiende por activos expresados en moneda extranjera ni tampoco existe norma con fuerza legal que lo haga y que lo que hace el artículo demandado es precisar y regular una de las posibles hipótesis bajo las cuales se presenta un activo en moneda extranjera, evento en el cual la reexpresión debe hacerse con la tasa de cambio en pesos de la respectiva moneda.

En su opinión el artículo acusado considera que lo propio y particular de un activo no monetario expresado en moneda extranjera es generar un flujo en moneda extranjera, flujo que permite calificar el activo de no monetario y expresado en moneda extranjera, como se comprende, en su criterio, al analizar algunos ejemplos que plantea. Bajo ese contexto insiste el impugnante que el artículo demandado concluye que si se presenta un activo que da derecho a percibir un flujo futuro garantizado de ingresos en moneda extranjera es porque el activo es no monetario y expresado en moneda extranjera, lo que hace que se reexprese con la tasa de cambio, pero si el activo lo que da lugar es a un flujo de ingresos en moneda nacional y el activo es también no monetario lo procedente es aplicar el PAAG tal como lo señalan los artículos 332 y 338 del estatuto tributario.

Estima que tampoco puede ser motivo de violación del artículo 335 del estatuto tributario el que los activos a que alude la norma acusada sean poseídos en Colombia y no en el exterior, ya que la primera parte del citado artículo no toma para nada en consideración si los activos se poseen en el país o en el exterior, bastando simplemente que el activo está expresado en moneda extranjera.

Coadyuvancia

La ciudadana Mónica Mariana de Jesús Reyes Rodríguez dentro de la oportunidad prevista en el artículo 146 del Código Contencioso Administrativo intervino para coadyuvar la demanda y solicita se declare la nulidad del artículo 1º del Decreto 2585 de 1999.

Señala inicialmente unos argumentos extraídos del contenido del artículo demandado entre los que se destacan: el decreto no define cuáles son los activos que se entienden expresados en moneda extranjera sino que determina, sin consideración a la moneda en que estén representados los activos no monetarios, que el ajuste se regirá por la moneda en que se exprese el flujo garantizado de ingresos que genera el activo, lo que conlleva a decir que la tasa de ajuste de los activos no monetarios depende de la moneda en que se perciban los ingresos que generan tales activos y no de la moneda en que estén expresados.

Después de mencionar la “jerarquía normativa” a que está sometida la potestad reglamentaria afirma que ni el numeral 11 del artículo 189 ni el artículo 150 de la Constitución Política le abrogan al Presidente de la República la facultad de “desarrollar” las leyes en los términos del decreto que se impugna.

Señala que el intérprete al expedir el decreto tuvo que haber dado a la expresión “activos expresados” el sentido que le otorga la técnica contable, es decir, la de activos que se espera realizar en moneda nacional o en moneda extranjera, según sea el caso.

Estima que no se puede entender que el reglamento desarrolla una nueva categoría de activos expresados en moneda extranjera, porque aunque así lo hiciera, estaría creando una nueva categoría de activos expresados simultáneamente en dos monedas, excediendo con ello el alcance del artículo que dice reglamentar y de paso también desconocería los términos técnicos de la norma sustantiva.

Considera que al establecer el ajuste de los activos no monetarios, no ya con referencia a la moneda en la cual están representados estos activos, sino con referencia a la moneda en que se hayan de percibir los ingresos que generan tales activos, el Gobierno Nacional está modificando la base gravable del impuesto sobre la renta porque consagra parámetros distintos de los establecidos por el legislador, para computar los créditos a la cuenta de corrección monetaria.

Advierte que el reglamento acusado es violatorio del artículo 335 del estatuto tributario en la medida en que consagra un mecanismo de reajuste de los activos expresados en moneda extranjera que no se compadece con tal representación sino que sujeta la tasa del reajuste a la moneda en que se hayan de percibir los ingresos, de tal forma que el decreto determina que la moneda en que se espera convertir el activo en el momento de su realización, no tiene incidencia sobre la tasa ajuste del mismo activo para efectos tributarios y que por el contrario, es la moneda en que está expresado el flujo de los impresos que genera tal activo durante su vida útil la que ha de determinar la tasa a la cual se ajusta el mencionado activo.

Termina expresando que el artículo acusado es contrario a la ley en cuanto se opone específicamente a los artículos 335 y 338 del estatuto tributario que determinan que los activos en moneda extranjera deben ajustarse a la tasa de cambio en pesos para la respectiva moneda a la fecha del ajuste y que los activos expresados en moneda nacional se ajustan por el PAAG y agrega que el procedimiento que consagra un ajuste mixto en dólares y en pesos para un mismo activo, no está consagrado en el régimen vigente y por tanto no constituye un desarrollo legítimo de la potestad reglamentaria.

Oposición

El apoderado judicial de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales al contestar la demanda expuso como fundamentos de defensa de la norma demandada los siguientes:

En cuanto a la acusación de que el decreto demandado no reglamenta el procedimiento de ajustes por inflación de los activos a los que se refiere el artículo 335 del estatuto tributario, sino que establece un procedimiento de ajuste para los activos fijos no monetarios expresados en la moneda nacional o poseídos en el país, dice no estar de acuerdo con dicho planteamiento y por el contrario afirma que el decreto reglamentario sólo es aplicable a activos expresados en moneda extranjera, toda vez que los activos consistentes en el derecho a percibir un flujo garantizado de ingresos en moneda extranjera, son expresados en dicha moneda y por tanto la norma demandada sí reglamenta el artículo 335 del estatuto tributario.

Respecto a que el decreto acusado establece un criterio diferenciador de los activos, aplicando un procedimiento distinto, precisa que tiene que existir un criterio diferenciador basado en la moneda en que se encuentre garantizado el flujo de ingresos que percibirá el contribuyente, para establecer si se trata de un activo expresado en moneda extranjera para ajustarlo de acuerdo con el artículo 335, o para establecer que se trata de un flujo garantizado en moneda nacional y el ajuste efectuarlo de acuerdo al PAAG, criterio diferenciador que proviene directamente de la ley.

En relación con el argumento del actor de que el reglamento debió referirse a los activos cuyos ajustes por inflación regula el artículo 335 y no a los demás activos no monetarios, que tienen un procedimiento de ajuste regulado por el artículo 332, afirma que es equivocada tal apreciación pues precisamente el reglamento se refiere exclusivamente a activos cuyo ajuste por inflación regula el artículo 335, es decir a activos expresados en moneda extranjera.

En cuanto a la acusación de que conforme al artículo 332 los activos fijos no monetarios expresados en moneda nacional o poseídos en el país durante todo el año, se ajustan por inflación incrementando el costo del bien en el último día del año anterior, como resultado de multiplicarlo por el PAAG y no por la tasa de cambio en pesos vigente al cierre del período contable, insiste que el reglamento acusado mantiene la aplicación del artículo 332 para aquella parte del activo del contribuyente que se encuentra garantizada en moneda nacional, para la cual establece un ajuste por PAAG.

En lo que respecta al argumento del actor en cuanto que ni el artículo 332 ni el 338 del estatuto tributario consagran un índice distinto al PAAG para los ajustes de los activos no monetarios diferentes a los activos expresados en moneda extranjera, en UPAC o con pacto de reajuste, a que se refiere el artículo 335, afirma que el decreto en cuestión no se aparta de los lineamientos señalados por la ley, pues lo que establece es que los activos expresados en moneda extranjera se ajustan de acuerdo con la variación de la tasa de cambio y que los activos expresados en moneda nacional se ajustan con base en el PAAG y que cuando en un mismo activo aparece una parte que está expresada en moneda extranjera y otra parte en moneda nacional cada una se ajusta con el índice que le corresponde de acuerdo con los artículos 332, 335 y 338.

Finalmente ante la afirmación de la parte actora en el sentido que el Gobierno Nacional a través del decreto acusado está modificando las bases del impuesto sobre la renta, toda vez que la tasa de cambio arroja sobre el saldo crédito o débito de la cuenta de corrección monetaria del contribuyente, un valor de ajuste por inflación distinto al que se obtiene al aplicar el PAAG, el opositor afirma que el decreto acusado no cambia base alguna en el impuesto sobre la renta, no crea ningún impuesto y no afecta el saldo débito o crédito de la cuenta de corrección monetaria, simplemente se atiene a las estipulaciones de los artículos 332, 335 y 338, ya que lo que precisa el decreto es que los activos no monetarios consistentes en el derecho a cobrar un flujo garantizado de ingresos que sean de naturaleza mixta, deben ajustarse según la naturaleza de cada parte.

Pruebas

Ante petición del tercero impugnador de la demanda reconocido en el proceso se solicitaron sendos conceptos al Consejo Técnico de la Contaduría Pública, Ia Superintendencia de Sociedades y la Superintendencia Bancaria sobre dos interrogantes: qué se entiende por activo expresado en moneda extranjera y si es racional y técnico considerar que activos que generen un flujo garantizado de ingresos en moneda extranjera, destinados en parte a amortizar el activo mismo puedan ser calificados para los fines del artículo 335 del estatuto tributario como activos expresados en moneda extranjera.

Concepto del Consejo Técnico de la Contaduría Pública

Expresa en resumen el citado concepto:

En relación con los ingresos que se generan en el desarrollo de los negocios que son en realidad flujos de recursos, los mismos pueden ser garantizados o estabilizados, es decir tenerse la certeza razonable de que se obtendrán ingresos durante un lapso determinado y esa obtención o generación de ingresos están en función de la explotación del patrimonio del ente económico, en cuya conformación intervienen los activos y pasivos. En resumen la potencialidad de generar ingreso está en función directa aunque no exclusiva de la “utilización” de los activos y atendiendo a la misma, aquellos pueden clasificarse en: disponible, inversiones, deudores, inventarios, propiedad, planta y equipo, activos tangibles y activos diferidos.

La recuperación del costo de los activos se produce mediante su "asignación", es decir, a través de su distribución en las cuentas de resultados, de manera sistemática, en cumplimiento de la norma básica de “asociación” y esta última es el proceso a través del cual los ingresos de un período, se deben correlacionar con los costos y gastos incurridos para producir tales ingresos, registrando unos y otros simultáneamente en las cuentas de resultado.

La “representación” y consecuente clasificación de los activos, depende del importe de efectivo, o su equivalente, en que se espera sea convertido el activo, en el curso normal de sus negocios. Si no hay expectativa de conversión del activo, éste se considerará representado en moneda nacional. La representación puede darse, adicionalmente, en función de la ubicación territorial del bien. Así es que un activo no monetario que no se espera convertir en dinero en el curso normal de los negocios, es un activo representado en moneda nacional; si el activo se encuentra en el exterior, necesariamente será un activo representado en moneda extranjera.

Se resalta la idea según la cual para clasificar los activos según su representación no tiene connotación el flujo de ingresos que produce sino la expectativa de realización del activo, visualizándose la segregación que debe existir entre el activo y su flujo de ingresos.

La naturaleza y clasificación de los activos no depende de su flujo de ingresos, que garantizado o no, y determinados en moneda nacional o extranjera, no alcanzan ni alteran la naturaleza propia del activo, el cual se debe ajustar por el PAAG, por devaluación o por cualquier otro índice especial, según sea representado en moneda nacional, en moneda extranjera o en otras unidades.

Concepto de la Superintendencia de Sociedades

Dice en resumen el concepto:

Después de transcribir el artículo 8º (norma básica de la unidad de medida), el artículo 50 (norma técnica general sobre la moneda funcional en Colombia), el artículo 51 (el ajuste de los estados financieros por efecto de la inflación y en especial los activos representados en otras monedas), el artículo 69 (norma técnica específica relacionada con los activos representados en moneda extranjera), el artículo 71 (tratamiento de los gastos financieros capitalizados) y el artículo 102 (norma técnica sobre la diferencia en cambio de los activos y pasivos representados en moneda extranjera) todos del Decreto 2649 de 1993 reglamentario de la contabilidad en Colombia, concluye que para identificar y conocer los activos representados en moneda extranjera, se debe tener en cuenta la naturaleza de la operación o la realización del hecho económico que dio origen al registro del activo respectivo.

Los ingresos como uno de los elementos de los estados financieros, representan flujos de entrada de recursos, en forma de incremento del activo o disminuciones del pasivo o una combinación de ambos que generan incrementos en el patrimonio, devengados por la venta de bienes, por la prestación de servicios, entre otros se deben registrar en la moneda funcional. Los ingresos pueden estar garantizados para recibirse durante un determinado tiempo, de acuerdo con los términos pactados en el contrato o pueden registrarse y reconocerse cuando se han devengado y convertido o sean razonablemente convertibles en efectivo. En uno y otro caso, los activos generadores de estos ingresos deben ser reconocidos igualmente de acuerdo con el hecho económico que les dio origen, sin tener en cuenta los ingresos que se percibirán.

Concepto de la Superintendencia Bancaria

Después de transcribir la parte pertinente a las operaciones no consideradas como de cambio, de las obligaciones que se estipulen en moneda extranjera y las operaciones que pueden realizar las entidades vigiladas por la Superbancaria y de acoger como pertinente para la consulta el Concepto JDS-19482 de 1998 del Banco de la República transcribe algunos apartes de los cuales uno de ellos dice: "El término estipular comprende cualquier pacto o acuerdo que tenga referencia a la moneda extranjera, lo cual incluye la denominación de obligaciones en moneda extranjera y la denominación de obligaciones en moneda legal refiriendo la determinación de su monto o quantum a la cotización de una moneda extranjera”.

Transcribe la parte conclusiva del Consejo Técnico de la Contaduría referido anteriormente y concluye que con base en lo anterior las operaciones denominadas o expresadas en moneda extranjera, son aquellas en las cuales su origen y cumplimiento se realiza en moneda extranjera, generando un derecho o una obligación en la respectiva divisa, y que para efecto de presentación en los estados financieros son reportados a esa superintendencia bajo el sufijo 2.

Pruebas adicionales

Acogiendo la petición del interviniente doctor Rafael Arenas Ángel y mediante auto del 16 de agosto de 2001, se solicitó a la Superintendencia Bancaria y de Sociedades la ampliación de sus conceptos en relación con los mismos puntos que habían sido objeto de la consulta inicial, quienes respondieron de la siguiente manera:

Superintendencia de Sociedades

Como complemento del Concepto del 7 de mayo de 2001, y en respuesta al interrogante sobre lo que debe entenderse por activo expresado en moneda extranjera, manifiesta que en virtud de lo previsto en el artículo 69 del Decreto 2649 de 1993 ha de entenderse que un activo expresado en moneda extranjera, es aquél cuyo valor está directamente relacionado con la evolución de una divisa, ya sea porque se encuentra ubicado en el exterior o porque al momento de su liquidación el pago se hará en moneda extranjera y por tal razón su valor debe ajustarse utilizando la tasa de cambio vigente a la fecha de cierre o tasa representativa del mercado certificada por la Superintendencia Bancaria.

Superintendencia Bancaria

Esta superintendencia al responder la solicitud de complementación manifiesta que sobre los puntos requeridos ya emitió su concepto el cual fue recibido por esta Corporación el 6 de junio de 2001 y anexa copia nuevamente del mismo, acompañada del Concepto JDS-19482 del Banco de la República que fue el fundamento parcial de la respuesta citada y que versa entre otros sobre la interpretación del artículo 95 de la Resolución Externa 21 de 1993, de lo cual ya se hizo mención en párrafos anteriores.

Alegatos de conclusión

El accionante insiste en que el Decreto 2585 de 1999 se aparta del marco normativo previsto en el artículo 335 del estatuto tributario el cual dice reglamentar y además viola los artículos 332 y 338 del mismo estatuto. El decreto demandado excede la norma superior reglamentada, ya que no reglamenta el ajuste de activos expresados en moneda extranjera, en UPAC o con pacto de reajuste, sino que establece un procedimiento de ajuste para bienes o activos diferentes, es decir para los activos fijos no monetarios o poseídos en el país, los cuales ya tienen establecido un procedimiento de ajuste representado en la variación porcentual del índice de precios al consumidor para ingresos medios elaborado por el DANE, llamado PAAG.

Reitera que ni el artículo 332 ni el 338 consagran un índice distinto al PAAG para ajustar los activos no monetarios diferentes a los activos expresados en moneda extranjera, en UPAC o con pacto de reajuste, por el hecho de que aquellos activos le den derecho al contribuyente a percibir un flujo futuro garantizado de impresos. Para sustentar sus apreciaciones transcribe algunas de las conclusiones expresadas en los conceptos rendidos para este proceso por las superintendencias Bancaria y de Sociedades.

Señala que el hecho de que un activo de derecho a percibir un flujo garantizado de ingresos, parte del cual está representado en moneda extranjera, no quiere decir necesariamente, que el activo mismo esté expresado en moneda extranjera y por lo tanto constituya una hipótesis de activos no monetarios expresados en moneda extranjera, a que se refiere el artículo 335 del estatuto tributario.

Finalmente afirma que el decreto impugnado está modificando las bases del impuesto sobre la renta que se deriva del saldo (crédito o débito) de la cuenta corrección monetaria fiscal, toda vez que la tasa de cambio arroja un valor de ajuste por inflación distinto al que se obtendría de aplicar el PAAG, lo cual es potestad exclusiva del legislador.

El tercero interviniente quien actúa a favor de la parte demandada, concluye que los activos que generan un flujo garantizado en moneda extranjera son activos expresados en moneda extranjera y como tal deben ajustarse con base en la tasa de cambio, como señala la norma impugnada. Argumenta que la demanda parte de una premisa equivocada, como quiera que toma por cierto que la norma demandada se refiere a activos expresados en moneda nacional, cuando la norma impugnada por ninguna parte ordena que activos expresados en moneda nacional se ajusten con la tasa de cambio, lo que dice llanamente es que activos que generan ingresos garantizados en moneda extranjera se deben ajustar a la tasa de cambio, por ser activos expresados en moneda extranjera.

La única alternativa viable es entender que si un activo adquiere mayor valor con el paso del tiempo (activo no monetario) y ese mayor valor está representado en el volumen de un flujo futuro en moneda extranjera, es que el activo se entienda expresado en moneda extranjera, y si ello es así, es legal la norma cuestionada.

Igualmente toma algunos apartes de lo expresado en los conceptos vertidos por la Superintendencia de Sociedades y el Consejo Técnico de la Contaduría referentes, al tema, destacando el primero en la parte que define al activo expresado en moneda extranjera como aquél cuyo valor está directamente relacionado con la evolución de la divisa, lo cual a su juicio se aplica al caso que nos ocupa, donde el valor del activo mismo surge y se deriva, fundamentalmente del flujo garantizado que genera en moneda extranjera.

Encuentra que la posición del Consejo Técnico de la Contaduría Pública en el sentido que los ingresos que generen un activo no pueden servir de base para clasificarlo, como de moneda nacional o extranjera, no toma en consideración la situación que se pretende cubrir con la norma impugnada, cual es la de aquellos activos que tienen como fuente la recuperación real y económica de unos ingresos en moneda extranjera y que al ser liquidados generan un mayor representado en moneda extranjera producto del flujo a que da derecho al activo.

El coadyuvante de la demanda al alegar de conclusión, reitera la necesidad de aplicar el artículo 29 del Código Civil para desentrañar el significado de la expresión “activos expresados en moneda extranjera” y darle el sentido que le da la técnica contable, es decir la de activos que se espera realizar en moneda extranjera, corroborado según su opinión con el oficio del Consejo Técnico de la Contaduría Pública según el cual "para clasificar los activos según su representación, no tiene connotación el flujo de ingresos que produce, sino la expectativa de realización del activo".

Después de transcribir apartes de los conceptos emitidos por las superintendencias Bancaria y de Sociedades, dice que el reglamento acusado excedió el artículo 335 del estatuto tributario al proponer un ajuste en moneda nacional para aquellos activos representados en moneda extranjera que generen un flujo garantizado de ingresos en pesos colombianos; y que “no se puede entender que el reglamento desarrolla una nueva categoría de activos expresados en moneda extranjera, primero porque no lo dice y segundo porque se estaría desconociendo el alcance técnico de la norma que dice reglamentar".

Indica que la DIAN restringe el alcance del Decreto 2585 de 1999 exclusivamente a los créditos denominados parte en dólares y parte en pesos y para ello se vale de la comunicación del secretario general del Ministerio de Hacienda remitido por la entonces Directora de Impuestos Nacionales, donde se justifica la expedición de una norma que reconozca los efectos que asume el particular que contrata con el Estado, en cuanto a la financiación de la obra contratada, como en el caso de contratos de concesión de obra pública y algunos contratos B.O.M.P.

Por su parte, la apoderada del Ministerio de Hacienda, en esta oportunidad Nación – Ministerio de Hacienda, reitera la petición de denegar las súplicas de la demanda y precisa los siguientes aspectos: la norma demandada señala un procedimiento de ajuste para activos no monetarios expresados en moneda extranjera, por tanto no se refiere a los expresados en moneda nacional; toma los lineamientos señalados en los artículos 333, 335 y 338 del estatuto tributario para consagrar que la parte del flujo garantizado en moneda extranjera se debe efectuar con base en la tasa de cambio en pesos y para los bienes representados en moneda nacional, el ajuste debe hacerse con el PAAG; y respeta íntegramente los artículos 6º, 113, 159-1, 189 y 338 de la Constitución Política.

Ministerio Público

La Procuradora Sexta Delegada ante la corporación emitió concepto expresando que no observa ninguna contradicción entre la norma acusada y el artículo 335 del estatuto tributario. Señala que así el artículo 1º del Decreto 2585 de 1999 no reglamente el citado artículo y su finalidad sea reglamentar activos fijos no monetarios expresados en moneda nacional o poseídos en el país, ese hecho no constituye un exceso del ejercicio de la potestad reglamentaria conferida al Gobierno Nacional por el artículo 189 numeral 11 de la Constitución Política.

Consideraciones de la Sala

Se entra a analizar de fondo la demanda presentada por el actor contra el artículo 1º del Decreto 2585 de 1999, "por medio del cual se reglamenta el artículo 335 del estatuto tributario", expedido por el Gobierno Nacional en ejercicio de las facultades otorgadas por el artículo 189 numeral 11 de la Constitución Política, cuyo texto es el siguiente:

"ART. 1º—En desarrollo del artículo 335 del estatuto tributario, cuando el contribuyente posea activos no monetarios que le den derecho a percibir un flujo futuro garantizado de ingresos, y dicho flujo comprenda una parte expresada en moneda extranjera, la reexpresión contable y tributaria del activo no monetario, en la parte que da derecho al flujo en moneda extranjera, se deberá efectuar con base en la tasa de cambio en pesos vigente al cierre del período contable para la respectiva moneda, sin perjuicio de la reexpresión contable y tributaria por el PAAG, para la parte del activo que da derecho a percibir un flujo de impresos en moneda nacional".

En opinión del demandante la citada disposición reglamentaria desborda la norma reglamentada, es decir, el artículo 335 del estatuto tributario, ya que no reglamenta el ajuste de los activos a los que se refiere el mencionado artículo, es decir, los activos expresados en moneda extranjera, en UPAC o con pacto de reajuste, sino que por el contrario establece un procedimiento de ajuste para bienes o activos diferentes a aquéllos, como son los activos fijos no monetarios expresados en moneda nacional o poseídos en el país, los cuales ya tienen establecido en el mismo estatuto tributario un procedimiento de ajuste distinto como es el PAAG (porcentaje de ajuste del año gravable). Además, la norma acusada utiliza un criterio diferenciador de los activos para aplicarles distintos procedimientos de ajustes por inflación por el hecho de que el activo no monetario le dé derecho al contribuyente a percibir un flujo garantizado de ingresos, cuando la norma superior reglamentada no lo contempla a su juicio del actor el reglamento debió referirse exclusivamente a los activos cuyos ajustes regula el artículo 335, entre otros, las divisas, créditos a favor, títulos y demás activos en moneda extranjera o poseídos en el exterior y no a los activos no monetarios que tienen como índice de ajuste por inflación, la variación porcentual del índice de precios al consumidor para ingresos medios elaborado por el DANE, denominado como PAAG, ya que para los activos no monetarios que tienen como índice de ajuste por inflación, la variación porcentual del índice de precios al consumidor para impresos medios elaborado por el DANE, denominado como PAAG, ya que para los activos no monetarios expresados en moneda nacional o poseídos en el país, que a su juicio son los reglamentados, está previsto el ajuste por inflación incrementando el costo del bien en el último día del año anterior, con el resultado que se obtenga de multiplicarlo por el PAAG y no por la tasa de cambio en pesos vigente el cierre del año para la respectiva moneda, como lo consagra la norma demandada.

Adicionalmente considera que por el manejo de la cuenta "corrección monetaria" y el efecto que produce en el impuesto sobre la renta, el saldo que arroje la citada cuenta, denominado utilidad o pérdida por inflación, implica que si se cambian los índices de ajustes por inflación para activos no monetarios representados en moneda nacional o poseídos en el país, se modifican las bases del impuesto sobre la renta, toda vez que la tasa de cambio arroja un valor diferente al que se obtendría de aplicar el PAAG, modificando en últimas la base del impuesto de renta sin la intervención del legislador como lo ordena la Constitución Política.

Sobre los cargos formulados procede el siguiente análisis:

1. Antecedentes normativos.

El sistema tributario de Colombia en lo que tiene que ver con el impuesto sobre la renta, desde la década de los años ochenta introdujo en la normatividad de dicho tributo el sistema de ajustes integrales por inflación como una medida para reconocer el efecto que sobre la base gravable y el patrimonio de los contribuyentes producía el fenómeno inflacionario que por aquella época alcanzaba niveles de dos cifras y que en tal condición provocaba que la cuantificación del impuesto resultante no estuviera conforme al nivel de tributación, la estructura patrimonial y los cambios ocurridos durante el período gravable en los elementos que conformaban el patrimonio y la renta de las personas que además de ser contribuyentes presentaban la calidad de declarantes.

Ante la implantación de dicho sistema de reconocimiento de la inflación en otros países, el legislador a través de la Ley 75 de 1986 en su artículo 90 numeral 4º y dentro de las varias facultades otorgadas al Presidente de la República lo revistió de la facultad legislativa para "dictar las normas tendientes a desligar la determinación del impuesto sobre la renta de los efectos de la inflación ...". En ejercicio de tales facultades se expidió el Decreto 2687 de 1988, el cual consagró el sistema integral de ajustes por inflación, que más tarde fue compilado en el Decreto-Ley 624 de 1989 (estatuto tributario) en sus artículos 329 a 355.

Luego en virtud de las facultades extraordinarias consagradas en el artículo 25 de la Ley 49 de 1990, se expidió el Decreto Extraordinario 1744 de 1991 que derogó todo el contenido normativo del título V del libro primero del estatuto tributario (arts. 329 a 355). Posteriormente el Presidente de la República volvió a hacer uso de tales facultades extraordinarias y expidió el Decreto 2911 de 1991 que derogó a su vez el Decreto 1744 de 1991. A su turno aquél fue demandado ante la Corte Constitucional y mediante Sentencia C-608 del 14 de diciembre de 1992 se declaró inexequible, reviviendo de esta manera las normas que aparecían en el Decreto 1744 de 1991 los cuales empezaron a aplicarse a partir del 1º de enero de 1992.

Precisamente el artículo 8º del Decreto Extraordinario 1744 de 1991 tal como quedó una vez revivido por efecto del fallo de inexequibilidad, corresponde hoy al artículo 335 del estatuto tributario, el cual ha pretendido ser reglamentado por el decreto acusado.

2. Ajuste por inflación sobre activos no monetarios expresados en moneda extranjera.

Considerando que la norma acusada, artículo 1º del Decreto 2585 de 1999, consagra el ajuste por inflación que para efectos contables y tributarios deben practicar los contribuyentes que posean activos no monetarios, los cuales den derecho a percibir un flujo garantizado de ingresos, bien sea en moneda extranjera o en moneda nacional, todo ello en aras de reglamentar o desarrollar el artículo 335 del estatuto tributario, es pertinente analizar previamente algunos aspectos relevantes de esta última disposición.

El texto del mencionado artículo del estatuto tributario reza:

"ART. 335.—Ajuste de activos expresados en moneda extranjera, en UPAC o con pacto de reajuste. Las divisas, créditos a favor, títulos, derechos, depósitos y demás activos expresados en moneda extranjera o poseídos en el exterior, el último día del año, se deben reexpresar a la tasa de cambio en pesos para la respectiva moneda a tal fecha. La diferencia entre el activo así reexpresado y su valor en libros, representa el ajuste que se debe registrar como un mayor o menor valor del activo ....".

Del texto del artículo demandado antes transcrito se puede deducir lo siguiente:

El ajuste por inflación de que trata el artículo 335 del estatuto tributario se refiere a los activos expresados en moneda extranjera en UPAC (hoy UVR) o activos con algún tipo de pacto de reajuste; dicho artículo no define (como no lo hace ninguna otra norma con fuerza de ley) lo que debe entenderse por "activos expresados en moneda extranjera".

El actor ha expresado que la norma impugnada no reglamenta el artículo 335 del estatuto tributario ya que el procedimiento de ajuste que prevé, no es sobre las divisas, créditos a favor, títulos, derechos, depósitos y demás activos expresados en moneda extranjera, sino que establece un procedimiento de ajuste para bienes o activos diferentes a aquellos, es decir, para activos fijos no monetarios expresados en moneda nacional o poseídos en el país.

Para determinar la procedencia o no de tal argumentación es necesario analizar el artículo demandado en consonancia con los artículos 332 y 335 del estatuto tributario, de donde puede concluirse que la norma objeto de la presente demanda pretende reglamentar toda clase de activos no monetarios que den derecho a percibir un flujo garantizado de ingresos en moneda extranjera.

En efecto, en los antecedentes administrativos de la norma cuestionada que aparecen a folios 50 a56 del expediente, se observa que el texto definitivo del artículo 1º del Decreto 2585 de 1999 surgió como consecuencia de las observaciones efectuadas por el secretario general del Ministerio de Hacienda y Crédito Público al proyecto inicial de 4 artículos que le habla enviado la entonces directora de impuestos, y que como consecuencia de las mismas quedó reducido a uno sólo.

En la exposición de motivos se aprecia que su origen primigenio tiene que ver con los contratos que celebran los particulares con el Estado en los cuales se garantiza una contraprestación en dólares, para que aquél no asuma el riesgo cambiario en cuanto a la financiación en moneda extranjera de la obra contratada.

La parte final del Oficio 50001-0 1007 del 29 de Nov/99 (fl. 51) antes comentado expresa: "Finalmente, esta nueva redacción del decreto recoge las observaciones de la Secretaria Jurídica de la Presidencia, en el sentido de no limitar la reglamentación a los contratos de concesión de obra pública. Como puede verse, la nueva redacción cobija cualquier activo que genere el derecho a percibir un flujo garantizado de ingresos en moneda extranjera" (negrillas fuera de texto).

Así pues, se puede evidenciar que fue intención del Gobierno Nacional representado en este caso por el Presidente de la República y el Ministro de Hacienda (C.N., art. 115, inc. 2º) preceptuar la forma como debían ajustarse por inflación los activos no monetarios que generaran un flujo garantizado de ingresos, sin importar su expresión o representación, ya que aunque originalmente era para los créditos a favor en moneda extranjera (contratos de obra pública en moneda extranjera), al modificar su contenido, se quiso hacer extensivo para toda clase de activos el tratamiento exceptivo que en principio quería aplicarse únicamente a los primeros, y no se excluyó la expresión "en desarrollo del artículo 335 del estatuto tributario ...”.

Queda por analizar la legalidad de la misma frente a las normas superiores que en últimas reglamenta y que el actor aduce como violadas, artículos 335, 332 y 338 del estatuto tributario.

El texto de los artículos 332 y 338 del estatuto tributario es el siguiente:

"ART. 332.—Procedimiento para el ajuste de activos fijos. Los contribuyentes a que se refiere este título, deberán ajustar el costo de los activos fijos poseídos en el último día del año gravable, de conformidad con las siguientes reglas:

1. Si se trata de activos fijos poseídos durante todo el año, el costo del bien en el último día del año anterior, se incrementará con el resultado que se obtenga de multiplicar por PAAG.

2. Si los activos fijos fueron adquiridos durante el año, el costo de adquisición se deberá ajustar en la parte proporcional del PAAG anual que corresponda al número de meses de posesión del activo en el año.

3. Las adiciones y mejoras se deberán ajustar en la parte proporcional del PAAG anual, que corresponda al número de meses comprendidos entre la fecha de la adición o mejora y el último día del período gravable. El valor así obtenido se adicionará al costo del activo que se obtenga, según lo dispuesto en los numerales anteriores. En el caso de inmuebles, las contribuciones por valorización se regirán por la misma regla de las adiciones y mejoras.

4. Cuando se trate de bienes depreciables, agotables o amortizables, la deducción por depreciación o amortización en el año se determina sobre el valor del bien, una vez ajustado de acuerdo con el PAAG. En este caso, se deberán mostrar por separado en los estados financieros, el valor del bien ajustado por inflación y las respectivas depreciaciones o amortizaciones acumuladas. Estas últimas también serán objeto de ajuste de acuerdo con el PAAG.

5. ...

6. Valorizaciones de activos fijos en exceso del PAAG. Cuando las valorizaciones técnicas efectuadas a los activos, o cuando el avalúo catastral de los inmuebles, o el valor patrimonial de las acciones o aportes, difieran del costo del bien ajustado por el PAAG, la diferencia se llevará como superávit por valorizaciones. Tal diferencia no será tomada como un ingreso ni hará parte del costo fiscal para determinar la utilidad en la enajenación del bien, ni tampoco formará parte de su valor para el cálculo de la depreciación. Las depreciaciones de inmuebles deberán calcularse excluyendo el valor del terreno respectivo.

"ART. 338.—Ajuste de los demás activos no monetarios. En general, deben ajustarse de acuerdo con el PAAG, todos los demás activos "no monetarios" que no tengan un procedimiento de ajuste especial, entendido por tales aquellos bienes o derechos que adquieren un mayor valor nominal por efecto del demérito del valor adquisitivo a la moneda".

Del texto de los artículos 332 y 338 se deduce que cuando un contribuyente posee en su patrimonio activos no monetarios que tengan una forma particular de ajuste, como serían precisamente los activos expresados en moneda extranjera, serán objeto de ajuste por inflación (anual o mensual) de acuerdo al PAAG sin que de tal redacción normativa fluya posibilidad alguna de considerar otro índice de ajuste en razón de una percepción asegurada de ingresos, porque si ello fuera así no se podría tener ninguna certeza al momento de registrar un hecho económico, contraviniendo de paso los principios contables a los que se ha hecho referencia. De esta forma son acertadas las pretensiones del demandante en lo que tiene que ver con la ilegalidad del reglamento frente a los citados artículos.

Por otro lado, el argumento de la interviniente coadyuvante que hace referencia, no a los activos de los artículos 332 y 338 a los que se refiere el actor, sino a los activos en moneda extranjera del artículo 335 del estatuto tributario, norma presuntamente reglamentada, es que el decreto demandado viola el citado artículo, porque consagra un mecanismo de ajuste que no se compadece con su representación en moneda extranjera sino que lo sujeta a la tasa de reajuste de la moneda en que se hayan de percibir sus ingresos.

En criterio de la Sala tal argumento es procedente, porque según el texto del artículo 1º del Decreto demandado, lo que se determina es que el índice de ajuste no es la moneda en que se espera convertir el activo sino la moneda en que está expresado el flujo de ingresos del activo, situación que tampoco señala, ni siquiera implícitamente, el artículo 335, ya que al igual que lo comentado respecto a los artículos 332 y 338, su expresión o representación no depende de la clase de ingreso que garantizado o no pueda generar el activo y tal como lo afirma el Consejo Técnico de la Contaduría "no es racional ni técnico considerar, que activos que generan un flujo garantizado de ingresos en moneda extranjera, puedan ser clasificados y calificados para los fines del sistema de ajustes integrales por inflación, como activos expresados en moneda extranjera".

El argumento del interviniente impugnador de la demanda según el cual los activos no monetarios cuya reexpresión está dada por el flujo de ingresos en moneda extranjera que genere en el futuro y que permite concluir entonces que esos activos están expresados en moneda extranjera, no está llamado a prosperar por las siguientes razones:

• El reconocimiento contable de activos (patrimonio bruto) o la ubicación de los mismos en las declaraciones tributarias no dependen de los hechos futuros que se deriven de su naturaleza, sino al contrario de los eventos pasados o anteriores a su reconocimiento y/o ubicación de los cuales se obtendrá un beneficio o un sacrificio económico (ingreso o deducción).

• El hecho de estar garantizado el flujo de ingresos que va a generar un activo no puede cambiar su registro inicial, como cuando un activo expresado en moneda extranjera a la fecha de cierre tiene un tipo de cambio superior al que tenía cuando fue contabilizado.

• El impugnador confunde el mayor valor que puede tomar un activo no monetario por efecto del incremento de la tasa de cambio frente a una divisa (ingreso en moneda extranjera) con la naturaleza del activo mismo, ya que bajo ese argumento entonces en situaciones como adquirir mercancía o arrendar un activo fijo cuyo deuda o ingresos se vayan a contraer o percibir en moneda extranjera, convertiría indefectiblemente al activo en no monetario ajustable de acuerdo al artículo 335 del estatuto tributario, siendo que el activo movible o fijo continúa expresado en moneda nacional como quiera que los hechos económicos que les dieron origen fueron la enajenación o arrendamiento, y que no tienen el alcance de modificar su representación.

Así mismo para la Sala, es equivocada la posición del Ministerio Público al decir que sin importar que el artículo 1º del Decreto cuestionado reglamente el artículo 335 o lo haga respecto de los activos fijos no monetarios expresados en moneda nacional o poseídos en el país, su contenido no constituye un "exceso" de la potestad reglamentaria porque simplemente regula los vacíos que contiene la norma reglamentada, ya que como se dijo antes, ninguno de los preceptos contenidos en el estatuto tributario permite efectuar un ajuste mixto a los activos expresados en moneda extranjera ni a los activos en moneda nacional.

No obstante, se aclara que si con transacciones anteriores, se adquiere un activo en moneda extranjera del cual se tiene certeza que en un futuro se obtendrán ingresos de la misma clase, ese activo se deberá reexpresar en moneda nacional teniendo en cuenta únicamente la tasa de cambio en pesos en la fecha del ajuste; pero si en el desarrollo de algún tipo de contrato o transacción se llegare a convenir la obligación para el deudor o contratante de cancelar sus créditos en moneda nacional y extranjera al mismo tiempo, el reconocimiento contable y su configuración tributaria entonces corresponderá a dos clases de activos, unos en moneda nacional y otros en moneda extranjera, situación que no reglamenta en ninguna forma el artículo 1º del Decreto 2585 de 1999 por cuanto el ajuste mixto para una misma partida que rechaza la coadyuvante y avala el impugnador está consagrado ahora en nuestro ordenamiento tributario y contable.

Acerca del criterio diferenciador de los activos, basado en la moneda en que se encuentre garantizado el flujo de ingresos que percibió el contribuyente, que defiende la entidad demandada y refuta el actor, no es de recibo para la Sala, tratándose de un mismo activo, considerando que la normatividad contable y tributaria por ninguna parte vislumbra la posibilidad que al contabilizar un activo en moneda extranjera como consecuencia de hechos pasados que así lo ameriten, se pueda fraccionar su ajuste y manejarlo parcialmente en moneda extranjera (con base en el tipo de cambio) y otra parte en moneda nacional (con base en el PAAG). Si un activo no monetario tiene una parte del mismo garantizada para obtener ingresos en moneda nacional simplemente deberán reconocerse desde el comienzo como activos expresados en moneda nacional.

Por consiguiente, manejar de otra manera este tipo de situaciones económicas, atenta contra las cualidades de la información contable vertidas en el artículo 4º del Decreto 2649 de 1993 según el cual "para poder satisfacer adecuadamente sus objetivos, la información contable debe ser comprensible y útil". Más adelante dice que la información es útil cuando es "pertinente y confiable" y finalmente expresa que es confiable cuando es "neutral, verificable y en la medida en la cual represente fielmente los hechos económicos". Aplicar dos clases de ajuste a un mismo activo por considerarse el mismo perteneciente a dos clases de representación de activos, torna la información contable en incomprensible, inútil y por supuesto no confiable.

Finalmente, frente a la pretensión del demandante y de la coadyuvante de anular la norma atacada, por cuanto el utilizar la tasa de cambio para ajustar por inflación los activos fijos y el PAAG para ajustar parcialmente los activos en moneda extranjera, producen un resultado diferente al deseado por el legislador, provocando un resultado distinto en los créditos de la cuenta corrección monetaria fiscal y de paso modificando la base del impuesto sobre la renta, la Sala está de acuerdo con el argumento del actor y los intervinientes, pero por razones distintas.

En primer lugar, el ajuste por inflación sobre un activo expresado en moneda extranjera según el artículo 335 del estatuto tributario, se debe registrar como un mayor o menor valor del activo y "como un ingreso o gasto financiero según corresponda" y no como un "crédito o débito en la cuenta corrección monetaria" tal como apareció originalmente en el artículo 8º del Decreto 1744 de 1991 (hoy art. 335 del E.T.). Esta afirmación se deduce del artículo 6º de la Ley 174 de 1994 cuyo texto dice: "En la determinación del impuesto sobre la renta se utilizarán los mismos índices y las mismas clasificaciones de los ajustes por inflación registrados en la contabilidad para los correspondientes rubros". Entonces desde la vigencia de la Ley 174 de 1994, 1º de enero de 1995 (en virtud del art. 338 de la C.P.), el ajuste por inflación para efectos tributarios utiliza las mismas clasificaciones de cuentas utilizadas en la contabilidad, que según el artículo 69 del Decreto 2649 de 1993 tratándose del ajuste de los activos expresados en moneda extranjera, será un ingreso o gasto financiero.

En tales condiciones, si bien el quantum del ajuste por inflación para activos expresados en moneda extranjera no se modifica en razón del artículo 6º de la Ley 174 de 1994, su clasificación y ubicación tributaria sí se afecta, ya que dicho ajuste no hará parte del saldo (utilidad o pérdida) de la cuenta corrección monetaria fiscal sino que conformará los ingresos financieros del período gravable denunciados bajo otro epígrafe en la declaración tributaria.

3. Potestad reglamentaria.

Por todo lo anterior, los criterios de competencia y necesidad de la potestad reglamentaria del presidente no respaldan la ilegalidad del artículo 1º del Decreto Reglamentario 2585 de 1999 porque como se explicó en párrafos anteriores, el ajuste mixto (en moneda extranjera y nacional) sobre un mismo activo no tiene fundamento legal a nivel tributario ni contable y dada la redacción del texto demandado, no hay posibilidad de entenderlo como referente al ajuste sobre dos clases de activos.

En consecuencia el artículo 1º del Decreto 2585 de 1999 transgrede el artículo 189 numeral 11 de la C.P. por cuanto la norma que debía instrumentar fue desbordada, Io que lo hace contrario al ordenamiento jurídico.

Por las razones expuestas la Sala procederá a anular la norma acusada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley.

FALLA:

DECLÁRASE la nulidad del artículo 1º del Decreto 2585 de 1999 expedido por el Gobierno Nacional.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y cúmplase.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha.

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