Sentencia 11790 de noviembre 9 de 2001 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera Ponente:

Dra. María Inés Ortiz Barbosa

Rad.: 11001 03 27 000 2000 1253 01 11790.

Actor: Lucy Cruz de Quiñónez.

Bogotá, D.C., noviembre nueve de dos mil uno.

Ref.: Acción de nulidad contra la Resolución 25 de 1998, artículo 5º formulario de autoliquidación SSP-04, renglón 239 código 10-01 de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios.

Fallo

La ciudadana Lucy Cruz de Quiñónez en ejercicio de la acción de nulidad consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo solicita la nulidad de la Resolución 25 de 1998, artículo 5º formulario de autoliquidación SSP-04, renglón 239 código 10-01 de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios.

El acto demandado.

Es la Resolución 25 de 1998, artículo 5º, formulario de autoliquidación SSP 04, renglón 239, código 10 01 de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios que en la parte pertinente dice:

RESOLUCIÓN 025 DE 1998 

(Enero 7)

El Superintendente de Servicios Públicos Domiciliarios,

En ejercicio de las facultades conferidas por los artículos 79.4 y 85 de la Ley 142 de 1994 y los literales j) y k) del artículo 15 del Decreto 548 de 1995,

(…)

RESUELVE:

ART. 5º—Liquidación privada o autoliquidación de la contribución. Las entidades prestadoras de servicios públicos domiciliarios, liquidarán el valor de la contribución especial, de acuerdo con el diligenciamiento del formulario de autoliquidación SSP 04 “Liquidación privada”, el cual hace parte integrante de la presente resolución:

RenglónCódigoConcepto
 10Gastos extraordinarios
23901Pérdida en venta o baja de activos

(...).

La demanda.

La actora citó como violados los artículos 95-9 y 338 de la Constitución Política y el parágrafo del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994.

El concepto de la violación se sintetiza así:

La Ley 142 de 1994 creó la contribución especial a cargo de las entidades sometidas a la regulación, control y vigilancia de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, con el fin de recuperar los costos generados por el ejercicio de sus funciones.

Para determinar el tributo a cargo del contribuyente debe tomarse el valor de los gastos de funcionamiento que estén asociados al servicio sometido a regulación de la entidad contribuyente en el año anterior a aquel en que tenga lugar el cobro, de acuerdo con los estados financieros puestos a disposición de la Superintendencia, quien debe fijar la tarifa correspondiente, la cual en ningún caso puede ser superior al 1% de los gastos de funcionamiento.

La Resolución 25 de 1998 en primer lugar fijó la tarifa de la contribución especial y en segundo lugar, circunscribió el concepto de gastos de funcionamiento a los siguientes rubros:

a) Gastos de administración.

b) Gastos de operación.

c) Provisiones, agotamientos, depreciaciones y amortizaciones.

d) Gastos extraordinarios.

En tercer lugar, de la base para liquidar el impuesto sustrajo los siguientes rubros:

a) Gastos de operación.

b) Ajustes por inflación.

c) Gastos financieros destinados al servicio de la deuda.

d) Impuestos, tasas y contribuciones.

e) Provisiones y agotamientos.

Finalmente la resolución elaboró un mecanismo de “autoliquidación” de la contribución, el formulario SSP 04, el cual debía contener la exacta identidad de los rubros para efectos de fijar la tarifa, con denominaciones que respondan a efectivos gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación, tal como lo previeron tanto la Ley 142 como la Resolución 25 en su parte normativa.

Sin embargo, después del renglón 237, código 10 (gastos extraordinarios) se incluyó la partida correspondiente a la pérdida en venta o baja de activos como un “gasto extraordinario”, la cual puede encontrarse en el renglón 239, código 10-01.

Esta inclusión resulta flagrantemente violatoria del principio de legalidad de los tributos, consagrado en el artículo 338 de la Constitución Política así como de los principios de justicia y equidad dentro de los cuales los contribuyentes están llamados a tributar, pues equivale a la fijación de una base gravable distinta a la que la Ley 142 estableció.

Las pérdidas generadas en la enajenación de activos no constituyen un gasto de funcionamiento y consecuencialmente no pueden tenerse en cuenta como un hecho económico que denota capacidad de pago por parte del contribuyente para efectos de la cuantificación de la contribución.

No hay manera de que el contribuyente se sustraiga a la inclusión de dicho rubro dentro de su “autoliquidación” porque el formato no se lo permite. Una vez incluida la información respectiva, el sistema realiza las operaciones, sin que se pueda deducir lo correspondiente a las pérdidas. Tampoco puede hacer de manera voluntaria la exclusión del rubro porque el formulario no lo permite y además la Resolución 25 de 1998 en su artículo 7º establece que cuando la información se presente incompleta, inconsistente, errada o fraudulenta, la autoliquidación se entiende como no presentada.

Las pérdidas son valores desaparecidos que no tienen compensación alguna. Los gastos por su parte, son flujos de caja que pueden tener compensación cuando son productivos, o simplemente no tenerla si son improductivos.

Los gastos siempre constituyen erogaciones que hace un ente económico, las pérdidas, por el contrario constituyen disminuciones en el patrimonio con efecto en la utilidad neta que pueden tener como causa un gasto, si es improductivo, pero también otros hechos como el entorno económico, político, social, físico dentro del cual se desarrolla una empresa y que no representan flujos de caja porque del patrimonio no puede entrar o salir algo que es inexistente, que ya se ha esfumado. La actividad de una empresa, cuya razón de ser es obtener ganancias, puede resultar adversa en uno o varios períodos productivos o en uno o varios negocios en particular. En lo económico los resultados negativos constituyen pérdidas y lo positivo ganancias.

Se refiere al Decreto 2649 de 1993, al artículo 90 del estatuto tributario y al plan único de cuentas en sus numerales 4º y 5º, para destacar que las pérdidas, como resultados que son, no pueden ser confundidas con las causas que les dan lugar, entre las cuales pueden encontrarse determinados gastos.

Concluye en que la sinonimia entre gasto y pérdida que hizo la superintendencia, es contraria a la Ley 142 de 1994. Los gastos corresponden a efectivos flujos de salida de recursos como lo prevé el artículo 40 del Decreto 2649 de 1993, que sumados a otros factores pueden reportar pérdidas o ganancias, sin que puedan confundirse con las pérdidas y ganancias mismas. Por esta razón, cualquier inclusión de las pérdidas generadas en la venta de activos, resulta flagrantemente violatoria del principio de legalidad de los tributos.

De otra parte sostiene que en los impuestos al consumo se parte del supuesto de que si un sujeto de derecho tiene potencialidad económica para gastar, tiene en la misma medida aptitud para tributar. En el presente caso ese criterio se desdibuja con la circunstancia agravante de llegar al punto de vulnerar el principio de justicia en la tributación expuesto en el artículo 95-9 de la Constitución, según el cual los ciudadanos tienen el deber de tributar dentro de criterios de justicia y equidad, porque lleva a la absurda conclusión de que una persona que reporta pérdidas, denota solvencia para pagar exacciones de carácter tributario. No hay razón para que quienes reportan una pérdida en su patrimonio, aparte de que no están gastando —pues las pérdidas no son gasto sino el resultado de comparar las variaciones del patrimonio— sean gravadas en el porcentaje de dicha pérdida por concepto de la contribución especial, con el pretexto de que contablemente la misma debe tenerse como un gasto. Ello desde el punto de vista jurídico tributario es inaceptable. Incluso, si en algunos casos las pérdidas se asimilan a gastos, es para permitirle al contribuyente su deducción con miras a reducir la obligación fiscal en el impuesto a la renta —en el cual las pérdidas de la sociedad no tributan, por razones obvias— pero nunca con el propósito de aumentarla.

Concluye que la administración excedió su potestad reglamentaria al incluir renglones dentro del formulario SSP-04 que nada tienen que ver con efectivos gastos realizados por la entidad.

La oposición.

La entidad demandada no respondió la demanda en la oportunidad procesal.

Alegatos de conclusión.

La apoderada de la entidad demandada se opone a las pretensiones de la demanda con los argumentos que a continuación se sintetizan:

La naturaleza de la contribución especial tiene como característica la de tener como causa final la percepción de un beneficio genérico para un grupo de personas que son sus contribuyentes y los usuarios de los servicios públicos domiciliarios. El sujeto pasivo son las entidades o empresas prestadoras de servicios públicos sometidas a la regulación y el control, inspección o vigilancia. La base está conformada por el monto de los gastos de funcionamiento del año inmediatamente anterior a aquel en que se haga el cobro, de acuerdo con los estados financieros puestos a disposición. La tarifa máxima no puede exceder el 1% del valor de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación.

La Resolución SSPD 0025 de 1998 por la cual se fija la tarifa especial a las entidades de servicios públicos domiciliarios estableció el procedimiento para la liquidación y el recaudo de la contribución especial.

Según el artículo 2º de esta resolución se entiende por gastos de funcionamiento: a) Los gastos de administración, b) Los gastos de operación, c) Los gastos financieros, d) Los gastos extraordinarios.

La Resolución 1416 de 18 de abril de 1997 que expidió y aprobó el plan de cuentas para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios discriminó dentro de los gastos extraordinarios la pérdida en venta o baja de activos fijos. Este gasto está tipificado como extraordinario originado por una decisión de carácter administrativo, ya que el Decreto 2649 de 1993 estableció en la dinámica de la cuenta, pérdida en venta y retiro de bienes.

La parte demandante en su escrito de conclusión reitera los planteamientos presentados en la demanda.

Ministerio Público.

La señora procuradora sexta delegada ante esta corporación se refiere a los artículos 79.4, 85 numerales 1º y 2º, 15 literales j) y k) del Decreto 548 de 1993 para concluir que de acuerdo con estas normas, la contribución especial del 1% debe calcularse sobre “Los gastos de funcionamiento”. Esos preceptos no definen esos gastos, pero facultan al Superintendente de Servicios Públicos para discriminarlos mas no para definirlos, por medio de un acto administrativo de alcance general. Por lo tanto es obvio que aquel, al ejercer esa facultad, sólo puede señalar conceptos que verdaderamente se acomoden a la noción de gastos de funcionamiento.

El artículo 40 del Decreto 2649 define el vocablo “gastos” al decir que

“Estos representan flujos de salida de recursos en forma de disminuciones del activo o incremento del pasivo o una combinación de ambos, que generen disminuciones del patrimonio, incurridos en las actividades de administración, comercialización, investigación y financiación realizadas durante un período, que no provienen de los retiros de capital o de utilidades o excedentes”.

Concluye que la expresión “gastos de funcionamiento” alude a aquellos egresos que deben efectuarse o que sean necesarios para ejercer una actividad comercial, financiera o económica, o que sean necesarios para el funcionamiento de la misma actividad.

El Superintendente de Servicios Públicos Domiciliarios en la norma acusada incluye en “gastos de funcionamiento” la pérdida o baja de activos, modificando de tajo la base gravable contemplada por la ley para la determinación del tributo, excediendo las facultades que le confirió el legislador.

Agrega que las pérdidas o bajas de activos no constituyen un egreso y mucho menos un gasto necesario para el funcionamiento de una entidad. Por ello, el superintendente al incluir en la relación de “gastos de funcionamiento” un concepto que no corresponde a su naturaleza, desconoció las normas anteriores y excedió las facultades conferidas en las normas. Por lo anterior considera que debe accederse a las súplicas de la demanda.

Consideraciones de la Sala

Se discute en este proceso si las pérdidas por ventas o bajas de activos, constituyen “gastos de funcionamiento” para efectos de liquidar la contribución especial que deben pagar a la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, las entidades sometidas a su regulación, control y vigilancia, como lo estableció la Resolución 25 de 1998, artículo 5º, formulario de autoliquidación, SSP-004, renglón 239 de dicha superintendencia, norma impugnada.

La demandante estima violados los artículos 95-9 y 338 de la Constitución Política y el parágrafo del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994.

La contribución especial la estableció la Ley 142 de 1994 en los siguientes términos:

“ART. 85.—Contribuciones especiales. Con el fin de recuperar los costos del servicio de regulación que preste cada comisión, y los de control y vigilancia que preste el superintendente, las entidades sometidas a su regulación, control y vigilancia, estarán sujetas a dos contribuciones, que se liquidarán y pagarán cada año conforme a las siguientes reglas”.

“85.1. Para definir los costos de los servicios que presten las comisiones y la superintendencia, se tendrán en cuenta todos los gastos de funcionamiento, y la depreciación, amortización u obsolescencia de sus activos, en el período anual respectivo.

“85.2. La superintendencia y las comisiones presupuestarán sus gastos cada año y cobrarán dentro de los límites que enseguida se señalan, solamente la tarifa que arroje el valor necesario para cubrir su presupuesto anual.

“La tarifa máxima de cada contribución no podrá ser superior al uno por ciento (1%) del valor de los gastos de funcionamiento, asociados al servicio sometido a regulación, de la entidad contribuyente en el año anterior a aquel en el que se haga el cobro, de acuerdo con los estados financieros puestos a disposición de la superintendencia y de las comisiones, cada uno de los cuales e independientemente y con base en su estudio fijarán la tarifa correspondiente.

“85.3. Si en algún momento las comisiones o la superintendencia tuvieren excedentes, deberán reembolsarlos a los contribuyentes o abonarlos a las contribuciones del siguiente período, o transferirlos a la Nación, si las otras medidas no fueran posibles.

“85.4. El cálculo de la suma a cargo de cada contribuyente, en cuanto a los costos de regulación se hará teniendo en cuenta los costos de la comisión que regula el sector en el cual se desempeña; y el de los costos de vigilancia, atendiendo a los de la superintendencia.

“85.5. La liquidación y recaudo de las contribuciones correspondientes al servicio de regulación se efectuará por las comisiones respectivas y las correspondientes al servicio de inspección control y vigilancia estarán a cargo de la superintendencia.

“85.6. Una vez en firme las liquidaciones deberán ser canceladas dentro del mes siguiente. Se aplicará el mismo régimen de sanción por mora aplicable al impuesto sobre la renta y complementarios, sin perjuicio de las demás sanciones que de trata esta ley.

“PAR. 1º—Las comisiones y la superintendencia se financiarán exclusivamente con las contribuciones a las que se refiere este artículo y con la venta de sus publicaciones. Sin embargo, el gobierno incluirá en el presupuesto de la Nación, apropiaciones suficientes para el funcionamiento de las comisiones y de la superintendencia durante los dos primeros años.

“PAR. 2º—Al fijar las contribuciones especiales se eliminarán, de los gastos de funcionamiento, los gastos operativos; en las empresas del sector eléctrico, las compras de electricidad, las compras de combustibles y los peajes, cuando hubiere lugar a ello; y en las empresas de otros sectores los gastos de naturaleza similar a éstos. Estos rubros podrán ser adicionados en la misma proporción en que sean indispensables para cubrir faltantes presupuestales de las comisiones y la superintendencia”.

De conformidad con esta disposición, la contribución especial tiene por objeto recuperar los costos del servicio de vigilancia y control que realiza la superintendencia a las entidades prestadoras de servicios públicos domiciliarios. La tarifa máxima no puede exceder del 1% de los gastos de funcionamiento de la entidad contribuyente inherentes al servicio regulado, correspondientes al año anterior objeto del cobro. La tarifa debe fijarse con base en el estudio de los estados financieros puestos a disposición de la superintendencia.

El artículo 79.4 de la misma ley faculta a la superintendencia para definir por vía general las tarifas de las contribuciones a las que se refiere el artículo 85; liquidar y cobrar a cada contribuyente lo que le corresponda.

En ejercicio de esta facultad el Superintendente de Servicios Públicos Domiciliarios expidió la Resolución 25 de 1998, la cual en el artículo 5º incorpora el formulario de autoliquidación SSP 04 al acto administrativo citado.

En el artículo 2º la resolución incluye como gastos de funcionamiento los siguientes:

a) Gastos de administración.

b) Gastos de operación.

c) Provisiones, agotamientos, depreciaciones y amortizaciones.

d) Gastos financieros.

e) Gastos extraordinarios.

El concepto de “gastos extraordinarios” no es precisado en la resolución sino en el contenido del formulario de autoliquidación, renglón 239, código 1001, el cual incluye “pérdida en venta o baja de activos”.

Al respecto la Sala observa:

La pérdida en venta o baja de activos se considera contablemente como un gasto por las siguientes razones:

Corresponde a la definición legal de gasto que da el artículo 40 del Decreto 2649 de 1993 al decir: “Los gastos representan flujos de salida de recursos en forma de disminuciones del activo o incremento del pasivo o una combinación de ambos, que generan disminuciones del patrimonio incluidos en las actividades de administración, comercialización, investigación y financiación, realizadas durante un período…”.

La pérdida al enajenar un activo (se refiere a los activos fijos) es realmente una disminución del patrimonio originada porque el ingreso que se obtiene es inferior al costo del bien con lo que se reduce el valor neto del activo de la entidad, y en consecuencia constituye un gasto en los términos del artículo transcrito.

De acuerdo con la técnica contable las pérdidas en venta de bienes y las pérdidas en retiro o baja de bienes son consideradas como un gasto y como tal son representadas en los distintos planes de cuentas tales como: el Decreto 2650 de 1993 PUC de los comerciantes, así: Grupo 53 Gastos no operacionales; cuenta 5310 Pérdida en venta y retiro de bienes: Resolución 4116 de 1997 PUC para los entes prestadores de servicios públicos domiciliarios, así: Grupo 58 Otros gastos; cuenta 5810 Extraordinarios subcuenta 581001 Pérdida en venta o baja de activos.

Las pérdidas en venta o por retiro o baja de bienes son gastos aunque no sean realmente erogaciones o flujos de caja y así los reconoce la doctrina y aparecen como una de las acepciones del término “gasto” en diccionarios contables al expresar: “…Son pérdidas otras partidas que, cumpliendo la definición de gastos, pueden o no surgir de las actividades de explotación de la empresa. Las pérdidas representan decrementos en los beneficios económicos y, como tales, no son diferentes en su naturaleza de los gastos ordinarios. Por tanto en este marco conceptual no se considera que constituyan un elemento diferente. Entre las pérdidas se encuentran, por ejemplo, las que resultan de siniestros tales como el fuego o las inundaciones, así como los obtenidos por la venta de los activos no circulantes… (las negrillas no son del texto original).

La cuenta 5310 (Gastos pérdida en venta y retiro de bienes) del PUC para comerciantes trae por ejemplo la siguiente descripción: “Registra el valor de las pérdidas en que incurre el ente económico por la venta y retiro de bienes, tales como inversiones, cartera, propiedades, planta y equipo, intangibles y otros activos”.

Para efectos tributarios igualmente las pérdidas en enajenación de activos están previstas como una deducción (gasto) ya que el inciso 1º del artículo 148 del estatuto tributario preceptúa: “Son deducibles las pérdidas sufridas durante el año o período gravable, concernientes a los bienes usados en el negocio o actividad productora de renta y ocurridas por fuerza mayor…”.

De acuerdo con la normatividad anterior y las apreciaciones doctrinarias antes transcritas es evidente que el concepto de pérdida en venta o baja de activos constituye contable y tributariamente un gasto y en consecuencia son equivocados los argumentos de la demandante en este aspecto, al afirmar la independencia y total diferencia entre los conceptos gasto y pérdida porque los gastos (y así lo reconoce la técnica contable universal) no siempre constituyen flujos o salidas de caja, ya que gasto pueden ser además de éstas, registros contables para contabilizar depreciaciones, amortizaciones, provisiones, causaciones de obligaciones futuras, entre otros. Ahora en lo tocante a las pérdidas éstas son disminuciones del patrimonio, pero resulta que los gastos también lo son, por lo que no hay diferencia desde ese punto de vista.

En el folio 8 del libelo demandatorio, se encuentra el siguiente aparte: “…un estudio armónico de la misma nos permite deducir que ellas (se refiere a las pérdidas) responden, junto con las utilidades, a un resultado que surge de comparar los ingresos, los gastos, los costos y la corrección monetaria y que puede tener origen en la misma operación de la empresa, en hechos fortuitos o en la enajenación de bienes…”.

Es desafortunada esta conclusión puesto que las pérdidas no solamente surgen de comparar las cuentas nominales tales como ingresos, costos y gastos, cuyo resultado a propósito será pérdida o utilidad operacional, sino que como lo dice en la parte final del mismo párrafo también pueden provenir de la enajenación de bienes, demostrándose así una contradicción en sus aseveraciones. Tal vez la demandante se refiere a la pérdida operacional que es la resultante de comparar los grupos de cuentas antes comentadas y que afectan indirectamente el patrimonio como quiera que su resultado negativo lo disminuye una vez que se cierren las cuentas nominales y se lleven al balance al finalizar el período contable, mientras que las pérdidas se imputan a los resultados del ejercicio en el mismo mes en que se producen y se contabilizan como gastos.

Respecto a la tarifa máxima para liquidar la citada contribución equivalente al 1% de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación, la Sala observa:

La expresión “funcionamiento” significa: Acción y efecto de funcionar. Funcionar. Ejecutar una persona, máquina, etc. Las funciones que le son propias. De donde se deduce que los gastos de funcionamiento son aquellos flujos de salida de recursos que generan disminuciones del patrimonio realizados para ejecutar o cumplir las funciones propias de su actividad, lo que en términos técnico contables simbolizan los gastos operacionales u ordinarios, es decir los normalmente ejecutados dentro del objeto social principal del ente económico.

Los gastos por pérdida en venta o baja de activos sí corresponden a la noción contable y fiscal de gasto por las razones expuestas pero considerando que la venta o baja de activos (fijos) no constituye una operación normal dentro de las actividades ordinarias o de funcionamiento de cualquier ente económico no deben ser incluidos dentro del formulario para la liquidación de la contribución a la Superservicios Públicos.

Así las cosas, la inclusión de estos rubros en los gastos de funcionamiento por parte de la autoridad administrativa, altera la base gravable de la contribución especial a favor de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, establecida en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994 e infringe el artículo 338 de la Constitución Política que consagra el principio de legalidad de los tributos. Por ello, la Sala accederá a las súplicas de la demanda.

Por lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

DECLÁRASE LA NULIDAD de la Resolución 25 de 1998, artículo 5º “formulario de autoliquidación SSP-04, renglón 239, código 10-01 de la Superintendencia de Servicios Públicos “Pérdida en venta o baja de activos”.

Cópiese, notifíquese y comuníquese. Cúmplase.

Esta providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha.

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