Sentencia 12291 de marzo 27 de 2003 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 11001-03-27-000-2001-0256-01-12291

Consejero Ponente:

Germán Ayala Mantilla

Actor: Martín Emilio Rey Cantillo

Acción pública de nulidad contra el Decreto 406 de 2001 expedido por el Gobierno Nacional.

Bogotá, D.C., veintisiete de marzo de dos mil tres.

Fallo

El ciudadano Martín Emilio Rey Cantillo en ejercicio de la acción prevista en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo solicita la nulidad parcial y suspensión provisional del Decreto 406 de 2001, expedido por el Gobierno Nacional.

Acto demandado

Es acto acusado el Decreto 406 de 2001, en los apartes que se subrayan, cuyo texto es el siguiente:

DECRETO NÚMERO 406 DE 2001

(Marzo 14)

Por medio del cual se reglamenta parcialmente la Ley 633 de 2000 y el estatuto tributario.

El Presidente de la República de Colombia, en ejercicio de las facultades otorgadas por el artículo 189 numeral 11 de la Constitución Política,

DECRETA:

Beneficios de auditoría

(...).

ART. 2º—Requisitos para tener derecho al beneficio especial de auditoría. Para la procedencia del beneficio consagrado en el artículo 4º de la Ley 633 de 2000, el contribuyente deberá cumplir a más tardar el nueve (9) de abril de 2001, la totalidad de los siguientes requisitos:

a) ...

b)

c)...

El contribuyente informará a la administración de impuestos y aduanas nacionales que le corresponda, el hecho de acogerse al beneficio especial de auditoría, enviando fotocopia de la declaración presentada por el año gravable 2000, y anteriores cuando sea el caso, copia del recibo oficial de pago en bancos por un valor equivalente al tres por ciento (3%) del valor patrimonial bruto de los activos objeto del beneficio de auditoría, y prueba del pago de la declaración privada o acuerdo de pago o solicitud de acuerdo de pago o compensación, por la totalidad de los valores a cargo.

ART. 7º—Requisitos para acogerse al beneficio de auditoría del artículo 689-1 del estatuto tributario. De conformidad con el artículo 689-1 del estatuto tributario y sin perjuicio de lo previsto en el artículo 706 del mismo estatuto, las declaraciones del impuesto sobre la renta de los años gravables 2000 a 2003, quedaran en firme dentro de los doce (12) meses siguientes a su presentación oportuna, siempre que en dicho término no se notifique

a)...

e) Que el contribuyente no goce de los beneficios consagrados para la zona del río Páez, zona del eje cafetero o Quimbaya, ni para las zonas francas.

ART. 9º—Pérdida del beneficio de auditoría. El beneficio de auditoría del artículo 689-1 del estatuto tributario se perderá cuando la administración tributaria determine uno cualquiera de los siguientes eventos, el cual se incluirá en la motivación del acto administrativo correspondiente a cada uno de los respectivos procesos:

a)...

b)...

c)...

d) ...

PAR.—El acto administrativo expedido con ocasión del proceso de determinación o administrativo de cobro, y el cual haga referencia a una causal de pérdida del beneficio de auditoría, podrá notificarse con posterioridad al término especial de firmeza de doce (12) meses de que trata el artículo 689-1 del estatuto tributario. En estos casos los actos administrativos concernientes al proceso de revisión deberán notificarse dentro del término general de revisión de las declaraciones tributarias previsto en los artículos 705, 705-1, 706 y 714 del estatuto tributario”.

ART. 24.—Obligados a expedir boleta fiscal. Las personas naturales que no superen el monto máximo de ingreso exigidos para los responsables del régimen simplificado, y que únicamente vendan o presten servicios excluidos del impuesto sobre las ventas deberán expedir boleta fiscal con el lleno de los requisitos establecidos en el artículo anterior, como documento equivalente a la factura de compraventa.

En el evento en que se supere el tope de ingresos señalado para el régimen simplificado, las personas naturales a que se refiere el inciso anterior, deberán expedir factura con el cumplimiento de los requisitos señalados en el artículo 617 del estatuto tributario”.

(...).

Consideraciones de la sección

Procede la Sala a decidir sobre la legalidad de los artículos 2º, 7º, 9º y 24 del Decreto Reglamentario 406 de 2001, por el cual se reglamentó parcialmente la Ley 633 de 2000, en los apartes demandados. Para el efecto se analizarán las disposiciones acusadas, en el orden propuesto en la demanda, y con relación a los cargos formulados así:

Primer cargo:

Artículo 2º por el cual se señalan los “requisitos para tener derecho al beneficio especial de auditoría” en cuanto dispone:

“El contribuyente informará a la administración de impuestos y aduanas nacionales que le corresponda, el hecho de acogerse al beneficio especial de auditoría, enviando fotocopia de la declaración presentada por el año gravable 2000 y anteriores cuando sea el caso, copia del recibo oficial de pago en banco por un valor equivalente al tres por ciento (3) del valor patrimonial bruto de los activos objeto del beneficio de auditoría, y prueba del pago de la declaración privada, o acuerdo de pago o solicitud de acuerdo de pago compensación, por la totalidad de los valores a cargo”.

A juicio del accionante, es violatorio de los artículos 4º y 17 de la Ley 633 de 2000, en cuanto crea una condición para acogerse al beneficio de auditoría, no prevista en la ley, que resulta violatoria del principio constitucional de la buena fe.

En primer término debe aclararse que la norma reglamentada por la disposición acusada es el artículo 4º de la Ley 633 de 2000, que consagró con carácter temporal el “beneficio especial de auditoría” tal como se enuncia expresamente en la parte inicial del artículo 2º acusado, cuya aplicación está prevista para las liquidaciones privadas de los años gravables 2000 y anteriores, “que incluyan en su declaración del año 2000, activos representados en moneda extranjera poseídos en el exterior a 31 de diciembre del año 1999 y no declarados”, previo el cumplimiento de los requisitos que señala la misma norma, para lo cual se fijó como fecha límite el 9 de abril de 2001.

Por lo anterior, el análisis de legalidad de la disposición reglamentaria acusada sería frente al artículo 4º de la precitada ley, y no respecto de su artículo 17, por el cual se modificó el artículo 689-1 del estatuto tributario, que consagra “el beneficio de auditoría”, respecto de las declaraciones privadas de los años gravables 2000 a 2003, cuyos presupuestos, efectos y requisitos son bien distintos de los que se señalan para el “beneficio especial de auditoría”, ya que este último consistió en una especie de “amnistía” que permitía a los contribuyentes declarar, sin ser investigados, los activos poseídos en el exterior que antes no hubieren sido denunciados.

De otra parte se tiene que mediante Sentencia C-992 de septiembre 19 de 2001, la Corte Constitucional declaró inexequible el artículo 4º de la Ley 633 de 2000, con lo cual se habría producido el decaimiento del acto administrativo en cuanto a la disposición que lo reglamenta, y por ende su vigencia. Sin embargo, tal circunstancia no constituye impedimento para que se revise la legalidad del reglamento acusado, puesto que como lo ha reiterado la corporación, basta que una norma jurídica de carácter general haya tenido vigencia por un pequeño lapso de tiempo para que la jurisdicción deba pronunciarse ante una demanda de nulidad que contra ella se presenta, porque en ese lapso de tiempo pueden haberse afectado situaciones jurídicas particulares cuyos efectos ameriten la restauración del derecho o reparación del daño ocasionado, propósito que no se logra en virtud de su derogatoria, sino de la decisión del juez competente que la anula o declara ajustada a derecho.

Precisado lo anterior, se decide sobre el cargo que se sustenta en la presunta relación del artículo 4º de la Ley 633 de 2000, por parte de la disposición reglamentaria acusada.

Según el artículo 4º de la precitada ley, los contribuyentes que se acojan al “beneficio especial de auditoría” deben cumplir con las siguientes condiciones:

1. Presentar la declaración de renta del año 2000 y cancelar o acordar el pago de la totalidad de los valores a cargo, dentro de los plazos especiales que se señalen para el efecto, los cuales vencerán a más tardar el 9 de abril de 2001.

2. Liquidar y pagar en un recibo oficial de pago en bancos, un valor equivalente al tres por ciento (3%) del valor patrimonial bruto de los activos representados en moneda extranjera, poseídos en el exterior a 31 de diciembre de 1999, que se incluyan en el patrimonio declarado a 31 de diciembre de 2000. Este valor no podrá ser afectado por ningún concepto.

3. En el caso de contribuyentes que pretendan acogerse al beneficio y no hayan declarado por los años gravables 1999 y anteriores, presentar en debida forma estas declaraciones y cancelar o acordar el pago de los valores a cargo que correspondan por concepto de impuestos, sanciones, intereses y actualización, a más tardar el 9 de abril del año 2001.

Del porcentaje mencionado en el numeral segundo de este artículo, dos (2) puntos serán cancelados a título de impuesto sobre la renta y un (1) punto como sanción por la omisión de activos de que trata el artículo 649 del estatuto tributario.

La preexistencia a 31 de diciembre de 1999, de los bienes poseídos en el exterior, se entenderá demostrada con su simple inclusión en la declaración de renta del año 2000.

De acuerdo con el artículo 2º del decreto acusado, “para la procedencia del beneficio consagrado en el artículo 4º de la Ley 633 de 2000” el contribuyente deberá cumplir con “la totalidad” de los requisitos que señala el mismo artículo, entre los cuales está el de informar a la administración el hecho de acogerse al beneficio, enviando fotocopia de la declaración del año 2000 y anteriores si fuere el caso, recibo oficial de pago por el valor equivalente al 3% del valor patrimonial de los activos objeto del beneficio, y la prueba del pago de la declaración privada o acuerdo de pago.

Si bien se observa que la información requerida por el reglamento, está dirigida a comprobar el cumplimiento de las condiciones que se señalan en la norma superior para acceder al beneficio, por lo que podría afirmarse, en principio, que no existe contradicción alguna entre el reglamento y la norma reglamentada, lo cierto es que al condicionarse por parte del reglamento la “procedencia” del beneficio a la obligación de informar y remitir a la administración los documentos que comprueben el cumplimiento de los requisitos previstos para ello, sí se está excediendo el precepto legal. En efecto, si bien dicha información, puede ser exigida por la administración a los contribuyentes que se acojan al beneficio, de manera independiente y en uso de sus facultades de fiscalización, no está previsto en la norma superior que el suministro de tal información y pruebas, sea una condición para acceder al beneficio especial de auditoría.

De otra parte, no puede justificarse la inclusión en el reglamento, de una condición no prevista en la ley para acceder al beneficio fiscal, so pretexto de ejercer un efectivo control sobre los contribuyentes que se acojan al beneficio especial de auditoría, pues para ello ya están previstas en el artículo 684 del estatuto tributario, las amplias facultades de fiscalización e investigación de la administración tributaria, en virtud de las cuales puede verificar la exactitud de las declaraciones tributarias, adelantar las investigaciones que considere pertinentes, y exigir la presentación de documentos, con el fin de verificar el cumplimiento de los requisitos que se señalan para la procedencia del beneficio de auditoría.

Se configura en consecuencia la infracción de la norma superior por parte del reglamento acusado, pues en efecto, cuando éste condiciona la procedencia del beneficio especial de auditoría a la obligación de informar y anexar documentos a más tardar el 9 de abril de 2001, está indicando que si no se cumple con dicha obligación dentro del término previsto, se pierde el derecho al beneficio, supuesto que no fue previsto por el legislador.

Prospera entonces el cargo que se fundamenta en la violación del artículo 4º de la Ley 633 de 2002 (sic) y por ende el que alude a la trasgresión de la potestad reglamentaria establecida en el 189-11 de la Constitución Política, por lo que habrá de declararse la nulidad del inciso 2º del artículo 2º del decreto demandado.

Segundo cargo:

El artículo 7º por el cual se señalan los “Requisitos para acogerse al beneficio de auditoría del artículo 689-1 del estatuto tributario” en cuanto dispone:

“e) Que el contribuyente no goce de los beneficios consagrados para la zona del río Páez, zona del eje cafetero o Quimbaya, ni para las zonas francas”.

Según el actor, la anterior disposición es violatoria del inciso 3º del artículo 17 de la Ley 633 de 2000, según el cual el beneficio de auditoría no aplica a contribuyentes que sean objeto de beneficios tributarios en razón a su ubicación en una zona geográfica del país, ya que el reglamento excluyó a todos los contribuyentes que sean objeto de beneficios, como sería el caso de un inversionista que reside en Bogotá y tiene derecho a la exención de los dividendos, por haber realizado una inversión en la zona del río Páez.

Al respecto dispone el inciso 3º del artículo 17 de la Ley 633 de 2000, por el cual se modificó el artículo 689-1 del estatuto tributario:

“Esta norma no es aplicable a los contribuyentes que gocen de beneficios tributarios en razón a su ubicación en una zona geográfica determinada”.

Como se observa, la norma superior excluye del beneficio de auditoría a todos los contribuyentes que en razón a su ubicación en una zona geográfica determinada gocen de beneficios tributarios, sin precisar las zonas geográficas de que se trata, ni hacer distinción respecto de la clase de contribuyente o de la clase de beneficios, los que por regla general corresponden a rentas exentas, exención del IVA, deducciones, descuentos tributarios, entre otros. Estos beneficios están consagrados en leyes especiales, que han sido expedidas para ser aplicadas en relación con los contribuyentes que se ubiquen en las zonas geográficas que han sido afectadas por fenómenos naturales, como es el régimen tributario previsto en la Ley 418 de 1995 para la zona afectada con el desbordamiento del río Páez; o los usuarios de las zonas francas. De manera que no existe la alegada contradicción entre el reglamento y la norma superior como causal de nulidad, por lo que habrá de negarse la pretensión de nulidad del literal e) del artículo 7º del decreto demandado.

Tercer cargo:

El artículo 9º que trata de la “pérdida del beneficio de auditoría”, en cuanto dispone:

“PAR.—El acto administrativo expedido con ocasión del proceso de determinación o administrativo de cobro, y el cual haga referencia a una causal de pérdida del beneficio de auditoría, podrá notificarse con posterioridad al término especial de firmeza de doce (12) meses de que trata el artículo 689-1 del estatuto tributario. En estos casos los actos administrativos concernientes al proceso de revisión deberán notificarse dentro del término general de revisión de las declaraciones tributarias previsto en los artículos 705, 705-1, 706 y 714 del estatuto tributario.”

Argumenta el actor que una vez transcurrido el término de firmeza de la declaración de que trata el artículo 689-1 del estatuto tributario, no es posible que la administración pueda entrar a controvertir el derecho al beneficio, como se pretende a través del reglamento acusado, pues con ello se atenta contra la seguridad jurídica y se presume que el contribuyente actúa de mala fe.

Dispone el artículo 689-1 del estatuto tributario en su versión modificada por el artículo 17 de la Ley 633 de 2000, en lo pertinente:

ART. 689-1.—Beneficio de auditoría. Para los períodos gravables 2002 a 2003, la liquidación privada de los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que incrementen su impuesto neto de renta en por lo menos un porcentaje equivalente a dos (2) veces la inflación causada del respectivo período gravable, en relación con el impuesto neto de renta del año inmediatamente anterior, quedará en firme si dentro de los doce (12) meses siguientes a la fecha de su presentación no se hubiere notificado emplazamiento para corregir, siempre que la declaración sea debidamente presentada en forma oportuna y el pago se realice en los plazos que para tal efecto fije el Gobierno Nacional.

(...)

Cuando la declaración objeto de beneficio de auditoría arroje una pérdida fiscal, la administración tributaria podrá ejercer las facultades de fiscalización para determinar la procedencia o improcedencia de la misma y por ende su compensación en años posteriores. Esta facultad se tendrá no obstante haya transcurrido el período de los doce (12) meses de que trata el presente artículo.

(...)

Cuando se demuestre que las retenciones en la fuente declaradas son inexistentes, no procederá el beneficio de auditoría.

PAR. 1º—Las declaraciones de corrección y solicitudes de corrección que se presenten antes del término de firmeza de que trata el presente artículo, no afectarán la validez del beneficio de auditoría, siempre y cuando en la declaración inicial el contribuyente cumpla con los requisitos de presentación oportuna, incremento del impuesto neto sobre la renta, pago, y en las correcciones dichos requisitos se mantengan.

PAR. 2º—Cuando el impuesto neto sobre la renta de la declaración correspondiente al año gravable frente al cual debe cumplirse el requisito del incremento, sea inferior a dos salarios mínimos legales mensuales vigentes, no procederá la aplicación del beneficio de auditoría”.

Tal como se desprende del tenor literal de la anterior disposición, tres son los presupuestos que hacen viable el beneficio de auditoría, a saber: que se incremente el impuesto neto de renta en por lo menos un porcentaje equivalente a dos (2) veces la inflación causada del respectivo período gravable, en relación con el impuesto neto de renta del año inmediatamente anterior; que la declaración se presente en forma oportuna; y que el pago del impuesto determinado se realice en los plazos establecidos para el efecto por el Gobierno Nacional.

De otra parte, está prevista de manera expresa, la pérdida del beneficio, cuando se demuestre que las retenciones en la fuente declaradas son inexistentes o cuando el impuesto de renta frente al cual debe cumplirse el requisito del incremento sea inferior a dos salarios mínimos legales vigentes, y se entiende, aunque no lo diga expresamente la norma, que el incumplimiento de los presupuestos que se señalan para la procedencia del beneficio, conlleva a la pérdida del mismo.

Así mismo, y en consideración a que los contribuyentes que se acojan al beneficio de auditoría, están facultados para corregir su declaración, dentro del término de los doce (12) meses previstos en la norma para la firmeza de la declaración privada, se advierte que las correcciones no afectan la validez del beneficio, siempre y cuando en ellas se mantengan los requisitos previstos para su procedencia. Lo cual implica que si la corrección no cumple con dichos requisitos, igualmente se pierde el beneficio.

Ahora bien, teniendo en cuenta que la firmeza de las declaraciones, implica que la administración no puede ejercer válidamente su facultad de fiscalización respecto de tales declaraciones, se entiende que los actos tendientes a modificar los factores declarados, deben ser proferidos dentro del término de los doce (12) meses previstos en la norma para la firmeza de la declaración, pues una vez ocurrida ésta, la declaración es inmodificable tanto por el contribuyente como por la administración.

Sin embargo, tratándose de actos tendientes a declarar el incumplimiento de los presupuestos que hacen viable el beneficio de auditoría, o la pérdida del mismo, como la inexistencia de las retenciones en la fuente declaradas, o el no incremento del impuesto neto de renta, no puede afirmarse que por efectos de haber transcurrido el término especial de firmeza previsto para las declaraciones que se acojan al beneficio de auditoría, esté impedida la administración para proferir dichos actos, pues es obvio que si no se cumplen los presupuestos establecidos para que opere el beneficio, tampoco opera la firmeza de la liquidación privada, así hayan vencido los doce (12) meses que señala la norma, puesto que la firmeza está condicionada al cumplimiento de los requisitos exigidos para acogerse al beneficio de auditoría.

En este contexto, no contradice el reglamento acusado la norma superior, cuando dispone que los actos expedidos con ocasión del proceso de determinación o administrativo de cobro, “en los cuales se haga referencia a una causal de pérdida del beneficio de auditoría”, podrán notificarse con posterioridad al término especial de firmeza de los doce meses de que trata el artículo 689-1 del estatuto tributario, puesto que el incumplimiento de los presupuestos que la ley señala para la procedencia del beneficio de auditoría conllevan a la pérdida del mismo, y en tal evento las declaraciones tributarias quedan sujetas al término de firmeza que de manera general consagra el artículo 714 del mismo estatuto, tal como lo precisa la misma disposición reglamentaria acusada, cuando dispone: “en estos casos los actos administrativos deberán notificarse dentro del término general de revisión de las declaraciones previsto en los artículos 705, 705-1 y 714 del estatuto tributario”.

Lo anterior, porque la facultad de fiscalización, transcurrido el término especial de firmeza, según la norma superior, es expresa y limitada a la procedencia del beneficio, por lo que no puede hacerse extensiva a los actos de determinación oficial del impuesto cuando se declara el incumplimiento de los requisitos para acceder al beneficio de auditoría.

Se reconoce en consecuencia la legalidad del reglamento acusado, por encontrarlo acorde con la norma superior reglamentada.

En cuanto a la pretensión de nulidad del artículo 24 del Decreto 406 de 2001 objeto de la demanda, mediante el cual se consagra la obligación de expedir boleta fiscal a “las personas naturales que no superen el monto máximo de ingresos exigidos para los responsables del régimen simplificado, y que únicamente vendan o presten servicios excluidos del impuesto sobre las ventas”, se advierte que tal disposición fue declarada nula en la sentencia de septiembre 26 de 2002, Exp. 12475, C.P. María Inés Ortiz Barbosa, por lo que la Sala ordenará estarse a lo dispuesto en la citada sentencia.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

DECLÁRASE la nulidad del inciso 2º del artículo 2º del Decreto 406 de marzo 14 de 2001 expedido por el Gobierno Nacional en cuanto dispone:

El contribuyente informará a la administración de impuestos y aduanas nacionales que le corresponda, el hecho de acogerse al beneficio especial de auditoría, enviando fotocopia de la declaración presentada por el año gravable 2000, y anteriores cuando sea el caso, copia del recibo oficial de pago en bancos por un valor equivalente al tres por ciento (3%) del valor patrimonial bruto de los activos objeto del beneficio de auditoría, y prueba del pago de la declaración privada o acuerdo de pago o solicitud de acuerdo de pago o compensación, por la totalidad de los valores a cargo.

ESTÉSE a lo dispuesto en la sentencia de septiembre 26 de 2002 proferida en el proceso 12475 donde se declaró la nulidad del artículo 24 del Decreto 406 de marzo 14 de 2001, expedido por el Gobierno Nacional.

NIÉGANSE las demás pretensiones de la demanda.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y cúmplase.

Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

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