Sentencia 12292 de septiembre 12 de 2002 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 11001-03-27-000-2001-0257-01-12292

Consejero Ponente:

Juan Ángel Palacio Hincapié

Actor: José Miguel Calderón.

Acción pública de nulidad contra el artículo 16 del Decreto 406 de 2001 expedido por el Gobierno Nacional.

Bogotá, D.C., septiembre doce de dos mil dos.

Fallo

El ciudadano José Miguel Calderón en ejercicio de la acción consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo solicita la nulidad y suspensión provisional del artículo 16 del Decreto 406 de 2001 expedido por el Gobierno Nacional.

El acto demandado

Es norma acusada la parte que se subraya del artículo 16 del Decreto 406 de 2001, cuyo texto es el siguiente:

DECRETO NÚMERO 406 DE 2001

(Marzo 14)

“Por medio del cual se reglamenta parcialmente la Ley 633 de 2000 y el estatuto tributario”.

El Presidente de la República de Colombia,

en ejercicio de las facultades otorgadas por el artículo 189, numeral 11 de la Constitución Política,

DECRETA:

(...).

ART. 16.—Retención del impuesto sobre las ventas en operaciones con tarjetas de crédito o débito. Para efectos de la retención en la fuente del impuesto sobre las ventas por parte de las entidades emisoras de las tarjetas de crédito y/o débito y sus asociaciones, de las entidades adquirentes o pagadoras, el afiliado deberá discriminar en el soporte de la operación el valor correspondiente al impuesto sobre las ventas de la respectiva operación.

Las entidades emisoras de las tarjetas crédito o débito, sus asociaciones, entidades adquirentes o pagadoras efectuaran en todos los casos retención del impuesto sobre las ventas generado en la venta de bienes o prestación de servicios, incluidas las operaciones en las cuales el responsable sea un gran contribuyente”.

El monto de la retención aquí prevista será del treinta y cinco por ciento (35%) sobre el valor del IVA generado en la operación.

Para la aplicación de lo dispuesto en el presente artículo, las entidades agentes de retención de que trata el numeral 5º del artículo 437-2 deberán efectuar los ajustes necesarios a los sistemas operativos, y comenzar a practicar la retención en la fuente a que se refiere el presente artículo a partir del 1º de abril de 2001.

La demanda

Se señalan como normas violadas el parágrafo 1º del artículo 437-2 del estatuto tributario, y el artículo 189, numeral 11 de la Constitución Política.

Previa referencia a lo expuesto por la jurisprudencia de la corporación en relación con los límites de la potestad reglamentaria, concluye el accionante que precisamente con la expedición del decreto que se demanda, el Presidente de la República remontó la barrera natural de su potestad reglamentaria, toda vez que modificó abiertamente la ley reglamentada. Lo anterior, porque del texto del artículo 437-2 en particular de su parágrafo 1º se colige que el legislador estableció inequívocamente que no haya lugar a la retención del impuesto sobre las ventas en la adquisición de bienes y servicios gravados, cuando se trate de operaciones de entidades emisoras de tarjetas de crédito y/o débito y grandes contribuyentes.

Advierte que la retención no se aplica cuando la operación se realiza entre entidades oficiales y/o grandes contribuyentes y/o manejadores de tarjetas de crédito o débito, porque en esta materia el legislador no ha hecho cosa distinta a refrendar el principio según el cual entre los grandes no hay retención. Sin embargo, el artículo impugnado estableció que las entidades emisoras de tarjetas de crédito o débito efectuaran en todos los casos retención del impuesto sobre las ventas generado en la venta de bienes y prestación de servicios “incluidas las operaciones en las cuales el responsable sea un gran contribuyente”, con lo cual se viola la norma superior reglamentada, según la cual la retención a cargo de las entidades emisoras de tarjetas de crédito “excluye” las operaciones en las cuales el responsable sea un gran contribuyente.

Agrega que según la jurisprudencia, “la actividad consistente en determinar la retención, es una función de índole legislativa, por lo que no puede pretenderse que corresponde a una actividad administrativa que pueda ser desarrollada en ejercicio de la potestad reglamentaria”.

Coadyuvancia

El Presidente de la Federación Nacional de Comerciantes, Fenalco acudió al proceso, con el fin de coadyuvar la demanda de nulidad incoada, advirtiendo en primer término sobre la contradicción evidente entre el reglamento acusado y el artículo 437-2 del estatuto tributario.

Explica que el espíritu del legislador cuando estructuró la figura de retención por concepto del IVA en la Ley 223 de 1995, fue generar un mecanismo para otorgar mayor eficiencia al recaudo, y frenar las brechas de evasión y elusión fiscal por parte de pequeños y medianos responsables, y para efectos de su control confirió a los grandes contribuyentes la calidad de agentes de retención. Tal espíritu no fue alterado en esencia con la adición al artículo 427-1, por la Ley 633 de 2000, artículo 25, preservando el principio según el cual entre grandes contribuyentes y/o agentes de retención no hay lugar a practicarse la misma.

Considera que la interpretación del artículo 437-2 debe ser sistemática y coherente en todos sus apartes, de tal forma que no es viable otorgar sobre el mismo presupuesto, un alcance a la procedencia de la retención prevista en el numeral 5º y otra diversa al parágrafo 1º que consagra la exclusión de práctica de retención en las operaciones que se realicen entre grandes contribuyentes y los sistemas de tarjetas de crédito y débito, efecto jurídico que niega el decreto reglamentario al incluir en tales operaciones a los grandes contribuyentes.

Explica que si los pagos o abonos en cuenta realizados por el sistema de tarjetas a los comerciantes afiliados en virtud del contrato de tarjeta-débito-crédito se consideran, para efectos de la procedencia de la retención, como inmersos dentro del concepto de “adquisición de bienes o servicios gravados” de que trata el encabezado del artículo 437-2; de igual forma debe colegirse que los mismos se consideraran inmersos dentro del concepto de “venta de bienes y prestación de servicios” realizada entre agentes de retención sobre los cuales no opera la retención por disposición del parágrafo 1º del mismo artículo, procurando así un efecto útil de la norma.

Precisa que la operación de las tarjetas débito-crédito comprende la coexistencia de una pluralidad de negocios jurídicos independientes entre si, que comprende: a) Relación tarietahabiente-entidad emisora. Contrato de crédito; b) Relación entidad emisora-comerciante afiliado. Asunción de la deuda por parte del emisor que se compromete a pagar al comerciante los comprobantes suscritos por los tarjetahabientes; relación tarjetahabiente-comerciante: adquisición de bienes y servicios y demás tipos contractuales posibles dentro del marco jurídico. Con base en lo anterior concluye que mal podría establecerse una retención de IVA sobre un supuesto que no se encuentra sujeto al gravamen, toda vez que en la tarjeta de crédito no se da una contratación trilateral, sino el cumplimiento de acuerdos independientes bilaterales.

Advierte que de obligarse a los grandes contribuyentes a soportar también la retención a que se refiere el reglamento acusado, se estaría excediendo injustificadamente su nivel de costo social por detentar tal condición, con violación de los principios constitucionales de equidad, eficiencia y progresividad, pues tales contribuyentes ya tienen un exceso de cargas públicas en materia de retención en la fuente y participan en el recaudo del impuesto de renta, IVA, y timbre en porcentajes bastante representativos.

Suspensión provisional

Mediante auto de junio 8 de 2001, admisorio de la demanda, se accedió a decretar la suspensión provisional de la disposición acusada. Decisión que fue recurrida por la entidad demandada, y revocada por auto de septiembre 7 de 2001, por el cual se decidió el recurso de reposición interpuesto.

Oposición

La apoderada de la Nación argumenta en defensa de la legalidad de la disposición acusada: no se configura el exceso de facultad reglamentaria alegado por el accionante, toda vez que las entidades emisoras de tarjetas de crédito o débito no intervienen en la venta o prestación de servicios, sino que actúan como un tercero recaudador, al margen de la operación que origina el tributo, por lo que no existe fundamento legal para que no efectúen la retención en la fuente a un gran contribuyente.

Agrega que la designación legal como agentes de retención a las entidades emisoras de tarjetas de crédito o débito, tiene como finalidad el recaudo anticipado del impuesto sobre las ventas generado en la venta o prestación de servicios, a fin de que el sector financiero actue como recaudador respecto a todos los responsables del IVA que reciban como medio de pago tarjetas de crédito o débito, lo cual implica la necesidad de expresar que en todos los casos las entidades emisoras, deben efectuar la retención del IVA, incluidos a los grandes contribuyentes, como establecimientos comerciales afiliados.

Previa referencia a la exposición de motivos de la Ley 633 de 2000, concluye en que el espíritu del legislador, fue sin lugar a dudas, la necesidad de contar con la intervención de un tercero, entidad emisora, en calidad de agente de retención del IVA, sobre el pago o abono que realice a sus establecimientos afiliados, lo cual saca del campo de la relación jurídica que se suscita entre comprador y vendedor, a quien presta o solicita un servicio, y por ende, no existe incompatibilidad entre lo agentes de retención de que habla el parágrafo 1º del artículo 437-2. Por ello los grandes contribuyentes, en su calidad de vendedores o prestadores de servicios, no podían estar excepcionados de la retención en la fuente cuando reciben como mecanismo de pago, tarjetas crédito o débito, en cuyo caso las entidades emisoras son las que actúan como retenedores.

Precisa que la no aplicación de la retención en la fuente entre los agentes de retención a que se refiere los numerales 1º, 2º, y 5º del artículo 437-2, está condicionada a que entre los mismos se realicen ventas o prestación de servicios porque así, lo determinó el legislador, y entonces como la entidad emisora de las tarjetas crédito o débito, no está participando en la venta o prestación de servicios, con un gran contribuyente, es indudable que no se le aplica la excepción a que se refiere la norma, y por ende, como lo expresó el reglamento acusado, debe aplicársele la retención, ya que el legislador no estableció un tratamiento exceptivo para los grandes contribuyentes, cuando el pago que reciben es con tarjeta crédito o débito.

Alegatos de conclusión

El accionante reitera los fundamentos de la demanda y controvierte los argumentos planteados por la parte opositora, señalando que ni los antecedentes legislativos ni la finalidad de la retención en la fuente desvirtúan los cargos de ilegalidad y que por el contrario, existe una clara vulneración del artículo 437-2, respecto del cual no es posible promover un criterio gramatical o exegético de interpretación, ya que la intención de la norma nunca fue imponer retenciones a las operaciones en que intervinieran los grandes contribuyentes, sino simplemente incluir la transacciones de las empresas administradoras de tarjetas crédito, dentro de las excepciones del parágrafo 1º.

Estima que para el caso se impone apelar a un criterio de interpretación sistemático o integral, ya que entre instituciones financieras y grandes contribuyentes no puede hablarse estrictamente de operaciones de compra-venta, así que lo que realmente quiso el legislador al incluir a las entidades emisoras de tarjetas crédito o débito fue no someter dichas operaciones a retención, tratándose de grandes contribuyentes, para preservar el principio general de la retención en materia de IVA.

La apoderada de la Nación por su parte, insiste en los planteamientos expuestos en la contestación de la demanda y solicita se reconozca la legalidad de la disposición demandada.

Ministerio Público

Considera que la expresión demandada debe ser anulada, y al efecto expone:

Del análisis al artículo 437-2 del estatuto tributario se desprende que tal disposición simplemente indica quienes actúan como agentes retenedores del IVA en la adquisición de bienes y servicios gravados, y en el caso de las entidades emisoras de tarjetas, señala en qué momento debe efectuarse la retención. Sin embargo, la norma señala en su parágrafo 1º como excepción a lo anterior, que la venta de bienes y prestación de servicios que se realicen entre agentes de retención del IVA de que tratan los numerales 1º, 2º y 5º no se regirán por lo previsto en dicha norma. Es decir que esta circunstancia se constituyó en una excepción en la cual no actuaban como agentes retenedores.

A pesar de ello, el artículo 16 al reglamentar la disposición superior, estableció que respecto de las entidades emisoras de tarjetas crédito o débito, deben efectuar la retención, “incluidas las operaciones en las cuales el responsable sea un gran contribuyente”. Significa que es suficiente efectuar una confrontación entre el parágrafo 1º mencionado, y la disposición acusada, para que surja sin esfuerzo, que ésta desconoció que la retención no procedía en el caso previsto en el citado parágrafo, esto es, entre las entidades estatales, los grandes contribuyentes y las entidades emisoras de tarjetas, y con ello excedió la norma superior.

Se advierte que tratándose de entidades emisoras de tarjetas, la norma superior no contempló ninguna condición adicional para que ellas no pudieran ser incluidas como no retenedoras dentro del caso contemplado en el parágrafo aludido, y por tal razón no son de recibo las argumentaciones de la opositora, y menos las relacionadas con el hecho de involucrar a las entidades emisoras dentro de la operación comercial para efectos de determinar su inclusión o no como agentes de retención.

Consideraciones de la Sala

Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de la expresión “incluidas las operaciones en las cuales el responsable sea un gran contribuyente”, contenida en el artículo 16 del Decreto Reglamentario 406 de marzo 14 de 2001 expedido por el Gobierno Nacional.

A juicio del accionante, y del coadyuvante —Federación Nacional de Comerciantes—, es nula la expresión demandada, porque con ella se modificó el texto del artículo 437-2 del estatuto tributario y concretamente su parágrafo 1º, según el cual no hay lugar a la retención del impuesto sobre las ventas, en la adquisición de bienes y servicios gravados, cuando se trate de operaciones en las que el responsable del impuesto sea un gran contribuyente.

Para la apoderada de la Nación-Ministerio de Hacienda y Crédito Público, no se configura la violación denunciada, porque según el precepto legal en todos los casos, cuando el mecanismo de pago en la venta o prestación de servicios, sea con tarjetas de crédito o débito, las entidades emisoras de dichas tarjetas, deben efectuar la retención del IVA respecto de dichas operaciones, independientemente de que el establecimiento comercial afiliado sea un gran contribuyente, toda vez que la entidad emisora es un tercero que actúa como recaudador del impuesto, y no participa en la venta o prestación del servicio.

Al respecto procede el siguiente análisis:

Con la expedición de la Ley 223 de 1995, artículo 8º se estableció la retención en la fuente en el impuesto sobre las ventas, “con el fin de facilitar, acelerar y asegurar el recaudo del impuesto, la cual deberá practicarse en el momento en que se realice el pago o abono en cuenta, lo que ocurra primero”. Disposición incorporada en el artículo 437-1 del estatuto tributario.

Con la misma Ley 223 se adicionó al estatuto tributario, el artículo 437-2, en el sentido de señalar quienes actuarían como agentes retenedores del impuesto sobre las ventas en la adquisición de bienes y servicios gravados, cuyo texto en su versión actualizada, de acuerdo con las reformas introducidas por las leyes 448 de 1998, artículo 49 y 633 de 2000, artículo 25, es el siguiente:

“ART 437-2.—Agentes de retención en el impuesto sobre las ventas. Actuaran como agentes retenedores del impuesto sobre las ventas en la adquisición de bienes y servicios gravados:

1. Las siguientes entidades estatales:

La Nación, los departamentos, el Distrito Capital ...

2. Quienes se encuentren catalogados como grandes contribuyentes por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, sean o no responsables del IVA, y los que mediante resolución de la DIAN se designen como agentes de retención en el impuesto sobre las ventas.

3. Quienes contraten con personas o entidades sin residencia o domicilio en el país la prestación de servicios gravados en el territorio nacional, con relación a los mismos.

4. Los responsables del régimen común, cuando adquieran bienes corporales muebles o servicios gravados, de personas que pertenezcan al régimen simplificado.

5. Las entidades emisoras de tarjetas de crédito y débito y sus asociaciones, en el momento del correspondiente pago o abono en cuenta a las personas o establecimientos afiliados. El valor del impuesto no hará parte de la base para determinar las comisiones percibidas por la utilización de las tarjetas débito y crédito.

Cuando los pagos o abonos en cuenta en favor de las personas o establecimientos afiliados a los sistemas de tarjetas de crédito o débito, se realicen por intermedio de las entidades adquirentes o pagadoras, la retención en la fuente deberá ser practicada por dichas entidades.

PAR. 1º—La venta de bienes o prestación de servicios que se realicen entre agentes de retención del impuesto sobre las ventas de que tratan los numerales 1º, 2º y 5º de este artículo no se regirá por lo previsto en este artículo.

PAR. 2º—La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales podrá mediante resolución retirar la calidad de agente de retención del impuesto sobre las ventas a los grandes contribuyentes que se encuentren en concordato, liquidación obligatoria, toma de posesión o en negociación de acuerdo de reestructuración sin afectar por ello su calidad de gran contribuyente” (resalta la Sala).

Una lectura cuidadosa de la norma transcrita permite inferir que ella está dirigida a definir las personas o entidades a quienes se impone la obligación de actuar como agentes retenedores del impuesto sobre las ventas generado en la adquisición de bienes y prestación de servicios gravados; entre ellas, las entidades estatales (num. 1º); los grandes contribuyentes (num. 2º) y las entidades emisoras de tarjetas de crédito y débito (num. 5º).

Ahora bien, en relación con las entidades estatales, los grandes contribuyentes y las entidades emisoras de tarjetas crédito y débito, la misma norma (par. 1º) establece una excepción a dicha obligación, al señalar que, cuando la venta de bienes o prestación de servicios se realice entre los citados agentes retenedores, no regirá lo previsto en dicho artículo. Es decir que en tales operaciones ninguna de las partes intervinientes está autorizada para actuar como agente retenedor del IVA que sobre ellas se genere.

Siendo ello, así, cuando una entidad emisora de tarjetas de crédito y débito realiza operaciones de venta de bienes o prestación de servicios con un gran contribuyente, no actúa como agente retenedor, por expresa prohibición legal, independientemente de que dicha operación se realice a través del sistema de tarjetas de crédito o débito.

Cosa distinta ocurre cuando la entidad emisora en desarrollo de su actividad financiera, y en cumplimiento de un “contrato de tarjeta de crédito-débito”, realiza los pagos o abonos en cuenta por el sistema de tarjetas de crédito o débito, a las personas o establecimientos comerciales afiliados, en cuyo caso, según la misma norma (num. 5º), si está obligada a efectuar la retención en la fuente del IVA generado en la venta de bienes y prestación de servicios, “en el momento del pago o abono en cuenta”, sin que la ley distinga en este caso la calidad del afiliado. Es decir que si el afiliado a quien se realiza el pago por dicho sistema, tiene la calidad de gran contribuyente, tal circunstancia no exonera a la entidad emisora de la obligación que tiene de actuar como agente retenedor, efectuando la retención del IVA que corresponda a dichas operaciones.

En efecto, una es la relación que surge entre la entidad emisora de las tarjetas crédito-débito y el comerciante afiliado, en virtud de un contrato de crédito a cargo de la entidad emisora, y otra, la relación que existe entre la entidad emisora y el gran contribuyente, cuando adquieren bienes o servicios, con fundamento en una relación contractual autónoma e independiente de aquélla que surge entre entidad emisora y establecimiento afiliado. Así, en la primera no se da ninguna operación de venta de bienes o prestación de servicios, y en consecuencia si procede en todos los casos la retención del IVA, en el momento del pago o abono en cuenta al afiliado (num 5º), sin perjuicio de que éste tenga o no la calidad de gran contribuyente; y por el contrario en la segunda, que es a la que se refiere el parágrafo 1º de la norma, no procede la retención del IVA generado en las operaciones de venta o prestación de servicios, precisamente por tratarse de una relación contractual independiente de aquélla que existe entre el ente emisor y el afiliado.

En este contexto, no cabe duda acerca de la ilegalidad en que incurre el reglamento acusado, al disponer, en abierta contradicción con la norma superior reglamentada, la obligación de aplicar la retención en la fuente en las operaciones de venta de bienes y prestación de servicios que se realicen entre las entidades emisoras y los grandes contribuyentes, ya que, si como quedó expuesto, las entidades emisoras de tarjetas crédito-débito, no están autorizadas por la ley para actuar como agentes retenedores cuando realicen operaciones de venta o prestación de servicios con personas que tengan la calidad de grandes contribuyentes, no puede el reglamento, sin violar la ley, disponer que las entidades emisoras deban efectuar la retención del IVA generado en tales operaciones, que es precisamente lo que se deduce de la expresión “incluidas las operaciones en las cuales el responsable sea un gran contribuyente”, objeto de la demanda.

Lo anterior, porque contrario a lo estimado por la apoderada de la Nación, no puede entenderse que el reglamento demandado se refiera a operaciones con tarjetas de crédito, donde la entidad emisora actúa como un tercero recaudador, y el gran contribuyente en su carácter de afiliado, donde como ya se dijo si procede en todos los casos la retención del IVA; puesto que lo que el reglamento está indicando es que en las operaciones de venta de bienes o prestación de servicios, incluidas las realizadas con un gran contribuyente, las entidades emisoras efectuaran la retención del IVA generado en tales operaciones, disposición que contraría lo previsto en el parágrafo 1º de la norma superior reglamentada, según el cual en dichas operaciones no procede la retención.

No tiene entonces asidero legal la afirmación según la cual, al margen de la operación que origine el tributo, las entidades emisoras de tarjetas de crédito o débito, deben actuar como agentes retenedores, por cuanto la ley distingue entre las operaciones de venta y prestación de servicios que ellas realicen con grandes contribuyentes, y aquéllas en las que las entidades emisoras actúan como simples recaudadores del impuesto generado, al margen de la operación de venta o prestación de servicios, que origina el tributo. Esto es, las realizadas entre los tarjeta-habientes y el establecimiento afiliado, en las cuales se reitera si procede la retención del IVA generado en dichas operaciones, sin consideración a la calidad del afiliado, sea éste o no un gran contribuyente.

Así las cosas, encuentra la Sala configurado el cargo de violación al artículo 437-2 del estatuto tributario, pues en efecto, excede el reglamento acusado su contenido y alcance, lo cual conlleva a la infracción del precepto constitucional que limita el ejercicio de la potestad reglamentaria a los precisos términos de la ley, por lo que procede declarar la nulidad de la expresión acusada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

DECLARASE la nulidad de la expresión “incluidas las operaciones en las cuales el responsable sea un gran contribuyente”, contenido en el artículo 16 inciso 2º del Decreto Reglamentario 406 de marzo 14 de 2001, expedido por el Gobierno Nacional.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y cúmplase.

Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

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