Sentencia 12517 de septiembre 12 de 2002 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 11001-0127-0002001-0292-01-12517

Consejero Ponente:

Juan Ángel Palacio Hincapié

Actor: Mary González de Guevara

Bogotá, D.C., doce de septiembre de dos mil dos.

Acción pública de nulidad contra la Resolución 1766 de octubre 21 de 1997 de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Fallo

La ciudadana Mary González de Guevara en ejercicio de la acción consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo solicita la nulidad y suspensión provisional del artículo 14 de la Resolución 1766 de octubre 21 de 1997, expedida por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

El acto acusado

Corresponde al artículo 14 de la Resolución 1766 de octubre 21 de 1997, cuyo texto es el siguiente:

RESOLUCIÓN NÚMERO 1766 DE 1997

(Octubre 21)

Por la cual se establece para el año gravable 1997, el grupo de personas jurídicas o entidades que deben suministrar la información a que se refiere el artículo 631 del estatuto tributario, se especifica la información que debe ser presentada a la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales para fines de control y los plazos para la entrega”.

El Director General de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

En uso de sus facultades legales consagradas en la Ley 383 de julio 10 de 1997 y Decreto 1693 de junio 27 de 1997 y en los artículos 631, 633 y 684 del estatuto tributario.

RESUELVE:

(...).

ART. 14.—Obligados que no deben presentar información. Los sujetos obligados a informar, de que trata la presente resolución, que con base en las cuantías para informar establecidas en los literales e) f), h), i) del artículo 631 del estatuto tributario, no hubiesen tenido movimiento durante el año gravable de 1997, cumplen con su obligación tributaria, informándolo por medio de un oficio firmado por el representante legal, contador o revisor fiscal según el caso, dirigido al grupo de información exógena de la subdirección de fiscalización para el control y penalización tributaria de la UAE, DIAN de Santafé de Bogotá, D.C., dentro de los plazos establecidos en el siguiente artículo”.

La demanda

La actora cita como violados los artículos 631 del estatuto tributario; 189-11, 113 y 338 de la Constitución Política.

El concepto de la violación se explica así:

Estudiado el contenido del artículo 631 del estatuto tributario es evidente que el director de impuestos extralimita su función de reglamentación, al exigir a las personas que no hubieren tenido movimiento o que realizaron movimientos no sujetos a ser informados, la obligación de presentar un oficio informando de este hecho al grupo de información exógena de la DIAN, so pena de la sanción por no informar establecida en el artículo 651 ibídem.

La disposición acusada está creando una nueva obligación tributaria que no existe en la norma superior vulnerada que se pretende reglamentar, violando la Constitución y la ley, por excederse la potestad reglamentaria y desbordarse el contenido de la norma que reglamenta, creando supuestos jurídicos no previstos en ella. El límite de la reglamentación esta dado en la ley y en consecuencia el reglamento solo debía contener la especificación de la información que solicitan de acuerdo con los literales del artículo 631 del estatuto tributario, y de manera general, los grupos o sectores de personas o entidades que deben suministrar la información.

De la resolución acusada no puede surgir legalmente una nueva obligación y menos con consecuencias jurídicas tan gravosas como la sanción establecida en el artículo 651.

Sobre el mismo tema se pronunció el Consejo de Estado en sentencia de noviembre 13 de 1998, donde declaró la nulidad del artículo 6º de la Resolución 3391 de 1996, cuyo contenido era el mismo de la norma que ahora se demanda.

Trámite procesal

La demanda fue admitida por auto de julio 27 de 2001 (fl. 17), y negó la medida de la suspensión provisional solicitada, por no estar dado el requisito de la manifiesta infracción exigido por el artículo 152 del Código Contencioso Administrativo.

Contestación de la demanda

La apoderada de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales contestó oportunamente la demanda, y propuso en primer término se profiera fallo inhibitorio, habida consideración que en su concepto, no cumple la demanda con lo dispuesto en el numeral 4º del artículo 137 del Código Contencioso Administrativo, al omitirse la invocación de las normas superiores violadas y ausencia de los cargos y razones de la violación, en los términos en que se ha entendido por parte de la doctrina y la jurisprudencia.

En defensa de la legalidad de la disposición acusada expuso:

Conforme lo dispuesto en el parágrafo 1º del artículo 631 del estatuto tributario, es evidente que el mismo legislador indica al Director de la DIAN cuál es el acto que debe emitir para solicitar la información, así como el esbozo general de su contenido, expresando que de manera general determine los grupos, sectores, personas o entidades que deben suministrar la información, plazos y lugares de entrega; por lo que no es ilegal que el director haya dispuesto en el artículo demandado que ciertos sujetos obligados a informar que no hubiesen tenido movimiento en el año, cumplen con la obligación de informar, a través de un oficio firmado por el representante le contador o revisor fiscal, facilitando el cumplimiento de la obligación, en aras del principio de simplicidad.

Alegatos de conclusión

La parte actora advierte sobre la improcedencia de un fallo inhibitorio para lo cual se remite a lo expuesto en el auto que negó la suspensión provisional de la norma demandada, y concluye que la posición allí asumida sobre los fundamentos de la demanda, es consecuente con lo expresado por la Corte Constitucional en la Sentencia C-197 de 1999 donde se falló la exequibilidad condicionada del numeral 4º del artículo 137 del Código Contencioso Administrativo. Adicionalmente resalta los apartes de la demanda, para reiterar que no hay ausencia de cargos de violación en el texto de la misma.

Se refiere al contenido y alcance de cada uno de los eventos señalados en el artículo 631 del estatuto tributario, y concluye que si un contribuyente no realiza ninguna de las operaciones allí listadas o éstas no alcanzan los topes establecidos, no está obligado a presentar informe alguno, obligación que se impuso a través de la resolución impugnada, desviando la facultad de reglamentación hacia la creación de nuevas obligaciones.

La demandada insiste en que no contiene la demanda los cargos de violación y reitera la pretensión de fallo inhibitorio. Agrega que la disposición acusada se enmarca dentro de la facultad concedida por el artículo 631 al director de impuestos.

Ministerio Público

Representado por la procuradora sexta delegada ante la corporación solicita se acceda a las pretensiones de la demanda y al efecto se remite a las razones expuestas con ocasión del concepto emitido en el proceso 0090-000, donde se decidió sobre la ilegalidad del artículo 6º de la Resolución 3396 de 1996, cuyo texto es semejante a la disposición que actualmente se demanda, donde se dijo:

El artículo acusado hace una aparente aclaración respecto de las personas obligadas a informar, pero en verdad está adicionando el contenido del artículo 631 del estatuto tributario, al exigir a quienes no hubiesen tenido movimiento, la presentación de un oficio que da cuenta de tal hecho y penalizando de paso, el incumplimiento de la obligación impuesta mediante la resolución acusada.

La exigencia de deberes tributarios debe estar expresamente prevista en la ley y por tanto es inadmisible la imposición de una obligación tributaria a través de una resolución, así esta obligación sea tan solo accesoria, y menos aun es admisible penalizar su incumplimiento.

Consideraciones de la Sala

Previo análisis de los cargos en que se sustenta el juicio de ilegalidad propuesto contra el artículo 14 de la Resolución 1766 de octubre 21 de 1997 expedida por el Director General de la UAE, Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, corresponde decidir acerca del fallo inhibitorio propuesto por la apoderada de la entidad demandada, derivado de una presunta ineptitud de la demanda, por incumplimiento del requisito a que alude el numeral 4º del artículo 137 del Código Contencioso Administrativo, sobre la indicación de las normas violadas y la explicación del concepto de su violación.

Observado el escrito demandatorio encuentra la Sala infundado el argumento presentado por la apoderada de la Nación para afirmar que es inepta la demanda, toda vez que no hay ausencia de cargos de violación, ni se omite la indicación de las normas que se consideran infringidas con la expedición del reglamento acusado.

En efecto, bajo el acápite “normas violadas y concepto de violación” reza la demanda: “La norma acusada desconoce lo dispuesto en el artículo 631 del Decreto Ley 624 de 1989 (E.T.) y lo previsto en los artículos 189 numeral 11, 113 y 338 de la Constitución Política”.

Seguidamente se explica en forma razonada y comprensible en qué consiste el quebrantamiento de las normas superiores, el cual radica en haber excedido el reglamento los términos de la norma superior reglamentada, al establecer una obligación que no está prevista en ella, con consecuencias jurídicas sancionatorias por su incumplimiento, y como consecuencia de ello, haber incurrido el ejecutivo en exceso de la facultad reglamentaria, lo cual conlleva a la violación de los preceptos constitucionales que se citan como violados.

A lo anterior debe agregarse que tratándose de la acción pública de nulidad no cabe llegar a extremos rigoristas en cuanto a la formulación de los cargos, y que la defectuosa calificación o escasa argumentación de los mismos no limita el derecho que asiste al accionante a obtener de la jurisdicción un pronunciamiento acerca de la pretensión de nulidad formulada, cuando de los argumentos incorporados en la demanda sea posible abordar el estudio de las violaciones denunciadas.

No existe en consecuencia impedimento alguno para que la Sala proceda al estudio y decisión de fondo respecto de la acción de nulidad incoada, atendiendo al efecto los cargos en que se sustenta la demanda.

Dispone la norma reglamentaria objeto de la demanda:

“ART. 14.—Los sujetos obligados a informar, de que trata la presente resolución, que con base en las cuantías para informar establecidas en los literales e) f) h) i) del artículo 631 del estatuto tributario, no hubiesen tenido movimiento durante el año gravable de 1997, cumplen con su obligación tributaria, informándolo por medio de un oficio firmado por el representante legal, contador o revisor fiscal según el caso, dirigido al grupo de información exógena de la subdirección de fiscalización para el control y penalización tributaria de al UAE, DIAN de Santafé de Bogotá, D.C., dentro de los plazos establecidos en el siguiente artículo”.

Dispone por su parte el artículo 631 del estatuto tributario, objeto de la reglamentación acusada, en lo pertinente:

“ART. 631.—Para estudios y cruces de información. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 684 y demás normas que regulan las facultades de la administración de impuestos, el Director General de Impuestos Nacionales podrá solicitar a las personas o entidades, contribuyentes y no contribuyentes una o varias de las siguientes informaciones, con el fin de efectuar los estudios y cruces de información necesarios para el debido control de los tributos:

(...).

e) Apellidos y nombres o razón social y NIT de cada uno de los beneficiarios de pagos o abonos, que constituyan costo, deducción o den derecho a impuesto descontable, incluida la compra de activos fijos o movibles, en los casos en los cuales el valor acumulado del pago o abono en el respectivo año gravable sea superior a diez millones de pesos ($ 10.000.000 base año gravable base 1995), (hoy 19.100.000) con indicación del concepto, retención en la fuente practicada e impuesto descontable;

f) Apellidos y nombres o razón social y NIT de cada una de las personas o entidades de quienes se recibieron ingresos, en los casos en los cuales el valor acumulado del ingreso en el respectivo año gravable sea superior a veinticinco millones de pesos ($ 25.000.000 base gravable año gravable 1995), (hoy $ 47.700.000) base en año gravable de 1995 con indicación del concepto, e impuesto sobre las ventas liquidado. cuando fuere el caso;

(...).

h) Apellidos y nombres o razón social y NIT de cada uno de los acreedores por pasivos de cualquier índole, con indicación de su valor.

i) Apellidos y nombres o razón social y NIT de cada uno de los deudores por concepto de créditos activos, con indicación del valor del crédito.

(...).

PAR. 1º—La solicitud de información de que trata este artículo, se formulará mediante resolución del Director de Impuestos Nacionales, en la cual se establecerán, de manera general, los grupos o sectores de personas o entidades que deben suministrar la información requerida para cada grupo o sector, los plazos para su entrega, que no podrán ser inferiores a dos (2) meses, y los lugares a donde deberá enviarse”.

La ilegalidad del reglamento, según los términos de la demanda, radica en que la norma superior no contempla obligación alguna respecto de las personas o entidades que durante el respectivo año gravable no hubieren registrado movimiento en relación con las operaciones descritas en los literales e) f) h,) i), por lo que desborda el reglamento los términos de la ley e incurre el director general de impuestos en exceso de facultad reglamentaria, al exigir que mediante oficio firmado por el representante legal, contador o revisor fiscal, se informe a la subdirección de fiscalización y penalización tributaria, acerca de tal hecho, para que así se entienda cumplida la obligación de informar, so pena de la imposición de la sanción prevista en el artículo 651 del estatuto tributario.

Sea lo primero observar, que asiste razón al Ministerio Público cuando señala que la disposición contenida en la norma acusada, es en esencia la misma que fuera establecida en el artículo 6º de la Resolución 3396 de 1996, cuya nulidad fue decretada por la Sala mediante sentencia de noviembre 13 de 1998, C.P. Dr. Germán Ayala Mantilla, expediente 0090-00, por lo que considera pertinentes al análisis del tema ahora propuesto, las consideraciones allí expuestas.

En efecto, disponía el artículo 6º de la Resolución 3396 de 1996:

“ART. 6º—Obligados que no deben presentar información. Las personas y entidades obligadas a informar, que no hubiesen tenido movimiento o el movimiento no esté sujeto a ser informado durante el año gravable en referencia, cumplen con su obligación tributaria, informándolo por medio de un oficio firmado por el representante legal y contador o revisor fiscal, dirigido al grupo de información exógena de la subdirección de fiscalización para el control y la penalización tributaria de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales de Santafé de Bogotá, D.C., dentro de los plazos establecidos para presentar la información”.

Lo anterior sin perjuicio de la verificación que realice la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Las razones de ilegalidad aducidas respecto de la anterior disposición fueron semejantes a las que ahora se exponen en relación con el reglamento demandado, y con base en ellas se concluyó en la ilegalidad de la norma acusada, acogiendo en su integridad el Concepto del Ministerio Público, que al efecto expuso:

“... si bien es cierto la administración de impuestos nacionales goza de amplias facultades de fiscalización e investigación, ellas están sujetas a que la administración ponga en ejercicio tal facultad, con el propósito claro y único de asegurar el efectivo cumplimiento de normas sustanciales.

Bajo esta premisa, y dando una lectura desprevenida al artículo 631 del estatuto tributario se tiene que éste de manera contundente señala no sólo el funcionario competente para solicitar la información allí establecida, sino además precisa el tipo de información a solicitar, los montos y topes a tener en cuenta para el suministro de la misma, y el fin concreto para el cual es pedida tal información.

En el caso en estudio, la resolución atacada, en el artículo acusado, hace una aparente aclaración, respecto de las personas y entidades obligadas a informar, pero en verdad está adicionando el contenido del artículo 631 del estatuto tributario, al exigir a quienes no hubiesen tenido movimiento o el movimiento no esté sujeto a ser informado, la presentación de un oficio que dé cuenta de tal hecho y penalizando, de paso, el incumplimiento de la obligación impuesta mediante la resolución acusada.

Es obvio que la exigencia de deberes tributarios debe estar expresamente prevista en disposiciones de carácter legal, y por lo tanto es inadmisible la imposición que de una obligación tributaria hace la administración a través de una resolución, así esta obligación sea tan solo accesoria, y aún menos admisible si como en el presente caso, la oficina gubernamental establece una consecuencia, como es la de penalizar su incumplimiento.

De otra parte el presupuesto de hecho previsto por la ley para que surja la obligación de informar fue justamente el contrario al contemplado en el artículo 6º de la resolución atacada, pues ésta tan solo previó la obligación de informar para aquellas personas o entidades que tuviesen cierto movimiento e incluso sobrepasaran determinada cuantía en sus operaciones más no para “quienes uno hubiesen tenido movimiento o el movimiento no está sujeto a ser informado durante el año gravable en referencia ...”.

Adicionalmente precisó en aquella oportunidad la Sala: si bien conforme lo dispuesto en el artículo 684 del estatuto tributario, tiene la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales amplias facultades de fiscalización e investigación tendientes a la correcta determinación de los tributos, ellas deben ser ejercidas con sujeción a la ley, puesto que la única fuente de la obligación tributaria es la ley, y por tanto, so pretexto de ejercer las facultades prescritas en la precitada norma legal, no puede ejercer la administración una facultad legislativa para limitar o extralimitar las normas legales que dice aplicar con la finalidad del recaudo de los tributos.

En efecto, no cabe duda que el artículo 14 de la Resolución 1766 de 1997, objeto de la demanda que ocupa ahora la atención de la Sala, so pretexto de ejercer un control sobre los no obligados a informar, consagra una obligación tributaria accesoria a la prevista en la norma superior reglamentada, puesto que según el artículo 631 literales e) f) h) i), los hechos que originan la obligación de informar están referidos a que se realicen durante la vigencia fiscal respectiva, pagos que constituyan costo, deducción o impuesto descontable, en la suma acumulada prevista; que se perciban ingresos cuyo valor acumulado exceda la suma prevista; que se y hayan adquirido pasivos en la respectiva vigencia fiscal; y que se hayan otorgado créditos durante el respectivo año gravable. Mientras que para el reglamento, la obligación de informar surge de la no realización de las operaciones descritas en los citados literales, y de que, aun realizadas ellas, no superen las cuantías previstas para el respectivo año gravable supuestos de los cuales no surge legalmente la obligación de informar, y por ende tampoco puede ser sancionado el hecho de no informar acerca de la inexistencia de tales operaciones, que es precisamente lo que sugiere el reglamento al señalar que “se cumple con la obligación tributaria” informando por medio de oficio firmado por el representante legal, contador o revisor fiscal, sobre tal hecho.

Las precedentes consideraciones, y las expuestas en la sentencia de noviembre 13 de 1998 a que se ha hecho referencia, que reitera en esta oportunidad la Sala, resultan suficientes para declarar la nulidad del artículo 14 de la Resolución 1766 de octubre 21 de 1997, pues en efecto, el citado artículo excede los términos de la norma superior reglamentada, por lo que se configura la violación al artículo 631 del estatuto tributario, y como consecuencia de ello la infracción de los preceptos constitucionales que limitan la facultad reglamentaria dentro de los precisos términos de la ley reglamentada.

Adicionalmente, incurre el reglamento acusado en violación del artículo 158 del Código Contencioso Administrativo, según el cual ningún acto anulado podrá ser reproducido por quien lo dictó si conserva en esencia las mismas disposiciones anuladas, a menos que con posterioridad a la sentencia hayan desaparecido los fundamentos legales de la anulación, toda vez que como quedó expuesto la disposición contenida en el artículo 14 de la resolución acusada, es en esencia la misma que contenía el artículo 6º de la Resolución 3396 de 1996, cuya nulidad fue decretada, y constituye el fundamento legal de tales disposiciones el artículo 631 del estatuto tributario.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

DECLÁRASE la nulidad del artículo 14 de la Resolución 1766 de octubre 21 de 1997 expedida por el Director General de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y cúmplase.

Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.