Sentencia 11001-03-27-000-2003-00048-01-13937 y acumulado 14337 de octubre 27 de 2005 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 11001-03-27-000-2003-00048-01-13937 y acumulado 14337

Consejero Ponente:

Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié

Actor: Celso Vicente Amaya Mantilla y Carlos Mauricio Lafaurie Escorce

Acción pública de nulidad contra el Concepto 71050 de 31 de octubre de 2002 de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Fallo

Bogotá, D.C., veintisiete de octubre de dos mil cinco.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Se controvierte la legalidad del Concepto 71050 de 31 de octubre de 2002, expedido por la oficina jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, según el cual, “no son deducibles las pérdidas de las mercancías que conforman el activo movible cuando se utiliza el sistema de inventarios permanentes o continuos”.

Las razones de ilegalidad denunciadas se concretan en afirmar: que el artículo 148 del estatuto tributario prohíbe la deducción de pérdidas en activos movibles, para quienes utilizan el sistema de “juego de inventarios”, pero no para quienes utilicen el sistema de “inventarios permanentes”;

Que los artículos 63 y 64 ibídem, establecen limitaciones aplicables a los contribuyentes comercializadores, que utilizan el juego de inventarios, no para fabricantes que utilizan los inventarios permanentes, porque la intención del legislador siempre ha sido permitir las pérdidas de bienes de fácil destrucción;

Que al no aceptarse la deducción por pérdidas del activo movible se desconoce el sistema ordinario de depuración de la renta (art. 26), que permite deducir los gastos que cumplan los requisitos del artículo 107 ibídem, así como las normas contables sobre “provisiones” para la protección de inventarios.

Al respecto proceden las siguientes consideraciones:

Según el artículo 62 del estatuto tributario, para establecer el costo de los activos movibles enajenados, debe aplicarse alguno de los siguientes sistemas: “juego de inventarios”, “inventarios permanentes o continuos”, o “cualquiera otro sistema de reconocido valor técnico”, autorizado por la Dirección General de Impuestos Nacionales.

De acuerdo con el mismo artículo 62, tratándose de contribuyentes obligados a presentar la declaración de renta firmada por revisor fiscal o contador público, “deberán establecer el costo de la enajenación de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes o continuos, o por cualquier otro sistema de reconocido valor técnico...”.

En el sistema de “juego de inventarios”, el costo de lo vendido está constituido por la suma del inventario inicial, (la determinada a 31 de diciembre del año anterior al gravable), más el costo de las mercancías compradas, transformadas, extraídas o producidas en el año fiscal respectivo, de la cual debe sustraerse el inventario físico efectuado en el último día del año gravable. Lo que responde a la siguiente fórmula matemática: inventario inicial + compras - inventario final(1) .

En el sistema de “inventarios permanentes o continuos”, regulado por el Decreto Reglamentario 187 de 1975, artículos 30 y 31, el costo se contabilizará en tarjetas u hojas especiales, diseñadas para llevar el control permanente de las mercancías, las que hacen parte integrante de la contabilidad, donde se registran las unidades compradas, vendidas, o consumidas, el costo de lo vendido y de lo comprado, y al final del ejercicio se hará constar en el libro de inventarios, el costo de las existencias.

Para los contribuyentes que adopten el sistema de juego de inventarios, está previsto en el artículo 64 ibídem, la “Disminución del inventario final por faltantes de mercancía”, de fácil destrucción o pérdida, “hasta en un cinco por ciento (5%) de la suma del inventario inicial más las compras”. Y si se demuestra la ocurrencia de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, pueden aceptarse sumas mayores.

Por disposición del artículo 25 del Decreto Reglamentario 187 de 1975, la disminución del inventario final solo “se aplicará respecto de las mercancías que se adquieran para venderlas sin transformarlas”.

Como se observa, lo autorizado por el citado precepto legal es la disminución del “inventario final”, que es uno de los factores de determinación del costo de los activos movibles, en el sistema de juego de inventarios, y no la deducción por pérdidas que puedan originarse por la destrucción de las mercancías. Disposición que está en concordancia con el inciso final del artículo 148 del estatuto tributario que de manera expresa advierte sobre la imposibilidad de llevar como deducción tales pérdidas, al decir: “No son deducibles las pérdidas en bienes del activo movible que se han reflejado en el juego de inventarios”.

Cuando se trata de contribuyentes que deben adoptar el sistema de inventarios permanentes, no está prevista en el régimen tributario la disminución del inventario de las existencias del respectivo ejercicio, por concepto de faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida. En consecuencia, teniendo en cuenta que según el artículo 14 del Decreto 2650 de 1993 (estatuto contable), una forma de contabilizar las pérdidas es la de crear la “provisión” respectiva, el contribuyente puede registrar en su contabilidad la disminución del valor de sus inventarios, producida por la destrucción o pérdida de los mismos, tal como se precisa en el concepto acusado.

Sin embargo, en consideración a que las provisiones de naturaleza contable, no son deducibles para efectos de determinar el impuesto sobre la renta, por no estar expresamente establecidas en las normas tributarias, no pueden sustraerse de la base gravable. Así lo confirma la disposición prevista en el parágrafo 1º del artículo 65 del estatuto tributario, que reza: “El valor del inventario detallado de las existencias al final del ejercicio, antes de descontar cualquier provisión para su protección, debe coincidir con el total registrado en los libros de contabilidad y en la declaración de renta”. Al respecto dispone el Decreto Reglamentario 326 de 1995, artículo 4º: “... el valor del inventario detallado de las existencias al final del ejercicio, antes de descontar las provisiones para su protección y otras de naturaleza contable, que no son deducibles de acuerdo con las normas generales, debe coincidir con el valor total registrado en los libros de contabilidad y en la respectiva declaración de renta”.

Quiere decir que por disposición legal las pérdidas del activo movible pueden ser tratadas como costo cuando se adopta el sistema de juego de inventarios, pero en ningún caso como deducción.

Ahora bien, independientemente del sistema utilizado para la determinación del costo de los activos movibles, —juego de inventarios o inventarios permanentes—, son deducibles:

a) Las pérdidas fiscales u operacionales, es decir las que se originan en desarrollo de la actividad productora de renta, cuando los costos y gastos superan los ingresos percibidos en un período gravable, las cuales pueden ser compensadas con las rentas líquidas percibidas en los períodos posteriores, en los términos definidos por el artículo 147 del estatuto tributario; y

b) Las pérdidas de capital, esto es las que se originan por la pérdida de bienes —activos fijos— vinculados a la actividad productora de renta, ocurridas por fuerza mayor, que consagra el artículo 148 ibídem, al disponer: “Son deducibles las pérdidas sufridas durante el año o período gravable, concernientes a los bienes usados en el negocio o actividad productora de renta y ocurridas por fuerza mayor”.

En el concepto acusado se concluye, con fundamento en los artículos 62 y 64, que el legislador “no contempló la posibilidad de llevar como costo o deducción las pérdidas de las mercancías que conforman el inventario para los contribuyentes que utilizan el sistema de inventarios permanentes”. Conclusión que la Sala encuentra ajustada a derecho, pues está claro que las pérdidas sufridas por la destrucción de bienes del activo movible, que la ley autoriza a llevar como costo (E.T., art. 62), para los contribuyentes que utilizan el sistema de juego de inventarios, son distintas de las pérdidas de los activos fijos a que se refiere el artículo 148 ibídem, cuya deducibilidad no está condicionada al sistema de determinación del costo de los activos movibles adoptado por el contribuyente.

De otra parte, debe precisarse que las “pérdidas” deducibles no constituyen gastos que impliquen una erogación efectiva de recursos, necesaria para la producción de la renta, sino un factor que de manera indirecta incide en la rentabilidad líquida que constituye la base para la imposición del impuesto, que solo procede en los casos expresamente autorizados por el legislador. Por ello, no es válido entender que en virtud de lo previsto en el artículo 107 del estatuto tributario, que autoriza de manera general la deducibilidad de las expensas realizadas en la actividad productora de renta, son deducibles las “pérdidas de bienes del activo movible”, por destrucción u obsolescencia, como lo sostienen los accionantes.

Se advierte que la facultad de interpretación de las normas tributarias que se otorga a la autoridad fiscal, debe enmarcarse dentro de los precisos términos de la ley, por ello, no están llamadas a corregir las posibles desigualdades que resulten de aplicar las normas tributarias que regulan el tratamiento para las pérdidas sufridas en los inventarios, pues está claro que son estas las que limitan los efectos fiscales en las pérdidas de inventarios.

Bajo las precedentes consideraciones habrá de negarse la pretensión de nulidad, pues no se observa contrariedad alguna entre la interpretación oficial plasmada en el concepto acusado y las normas que se señalan como violadas.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

NIÉGANSE las pretensiones de la demanda.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(1) Concepto Unificado 1 de 1982 de la Dirección de Impuestos Nacionales.

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